成本會計講義

1、成本會計講義第一章 成本會計概述 第一節(jié) 成本的涵義 一、 成本的涵義 成，“成”就是成功、完成，完成我們事前所設(shè)想的預(yù)期目標(biāo)?！俺伞弊肿筮吺莻€人，一條腿是跪著的。右面是個戈。說明，這需要我們要用人，拿著武器去戰(zhàn)斗，才可能成功的。不付出犧牲，能成功嗎？當(dāng)然，這里的犧牲，可不是去殺人，而是借用戰(zhàn)爭術(shù)語。其實質(zhì)是我們要付出艱苦努力和辛勤汗水。本，是資本，是本金，是投入?！氨尽弊?，上面是個木字，下面是個一字。木代表樹干和果實；一，代表土地，象征事物下面有個根。這說明什么？說明萬法歸一呀。學(xué)佛的人說，菩薩畏因，眾生畏果。眾生只關(guān)注結(jié)果，關(guān)注成功，而菩薩卻關(guān)注原因，關(guān)注根本！根本的問題解決了，果報是自然

2、而然的了。這就是隨順道，這就是天人合一。道家的道德兩個字也是這樣。儒家的知行也是這個意思。成本，就是為了達(dá)成我們的目標(biāo)，通過人的努力，所付出的代價。從前面我們看到，成，需要我們拿起武器，付出犧牲。這是表法。提到武器，我們不得不提到孫子兵法。孫子說，攻城為下，攻心為上。僅靠投入來獲得成功，不是好辦法。而開動腦筋，研究事物的成因，以最低的投入來獲得成功，這才是根本。成本是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟(jì)中的一個經(jīng)濟(jì)范疇，是商品價值的主要組成部分。成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容歸納起來有兩點是共同的：一是成本的形成是以某種目標(biāo)為對象的。目標(biāo)可以是有形的產(chǎn)品或無形的產(chǎn)品，如新技術(shù)、新工藝；也可以是某種服務(wù)，如教育、衛(wèi)生系統(tǒng)

3、的服務(wù)目標(biāo)。二是成本是為實現(xiàn)一定的目標(biāo)而發(fā)生的耗費，沒有目標(biāo)的支出則是一種損失，不能叫作成本。 二、 成本與費用 成本是指生產(chǎn)某種產(chǎn)品、完成某個項目或者說做成某件事情的代價，也即發(fā)生的耗費總和，是對象化的費用。費用是指企業(yè)在獲取當(dāng)期收入的過程中，對企業(yè)所擁有或控制的資產(chǎn)的耗費，是會計期間與收入相配比的成本。成本代表經(jīng)濟(jì)資源的犧牲，而費用是會計期間為獲得收益而發(fā)生的成本。 在財務(wù)會計中，成本可以分為未耗成本與與已耗成本兩大類。未耗成本是指可在未來的會計期間產(chǎn)生收益的支出，此類成本在資產(chǎn)負(fù)債表上列為資產(chǎn)項目。已耗成本則是指本會計期間內(nèi)已經(jīng)消耗，且在未來會計期間不會創(chuàng)造收益的支出。這類成本又可分為費

4、用和損失，前者在損益表上列為當(dāng)期收益的減項，后者則因無相應(yīng)利益的產(chǎn)生，而在損益表上列為營業(yè)外支出等項目。 第二節(jié) 成本會計的產(chǎn)生和發(fā)展 成本會計是為了適應(yīng)特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而產(chǎn)生，并在與外部環(huán)境的相互作用中而發(fā)展。 一、 成本會計的產(chǎn)生和發(fā)展 成本會計先后經(jīng)歷了早期成本會計、近代成本會計和現(xiàn)代成本會計三個階段。成本會計的方式和理論體系，隨著發(fā)展階段的不同而有所不同。 （一）早期成本會計階段（18801920） 從成本會計的方式來看，在早期成本會計階段，主要是采用分批法或分步法成本會計制度；從成本會計的目的來看，計算產(chǎn)品成本以確定存貨成本及銷售成本。所以，初創(chuàng)階段的成本會計也稱為記錄型成本會計

5、。 （二）近代成本會計階段（19211945） 近代成本會計主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度和成本預(yù)測，為生產(chǎn)過程的成本控制提供條件。以標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)為基礎(chǔ)的責(zé)任成本控制系統(tǒng)的形成和發(fā)展，是成本會計的第二次革命。 （三）現(xiàn)代成本會計階段（1945年以后） 現(xiàn)代成本會計是成本會計與管理的直接結(jié)合，它根據(jù)成本核算和其他資料，采用現(xiàn)代數(shù)學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計的原理和方法，建立起數(shù)量化的管理技術(shù)，用來幫助人們按照成本最優(yōu)化的要求，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、分析、考核，促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實現(xiàn)最優(yōu)化運(yùn)轉(zhuǎn)，以提高企業(yè)的市場適應(yīng)和競爭能力。因此，現(xiàn)代成本會計，是廣義的成本會計，實際上也就是成本管理。 二、 成本會計、

6、管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系 現(xiàn)代會計系統(tǒng)大體可分為財務(wù)會計和管理會計兩類。財務(wù)會計主要是為投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)以及其他的企業(yè)外部使用者提供經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動信息，其主要目的是發(fā)揮會計信息的社會職能；財務(wù)會計關(guān)注過去發(fā)生的事情，為滿足客觀性、可驗證性以及一致性的要求，必須受制于“公認(rèn)會計原則”（GAAP）。而管理會計則主要為企業(yè)內(nèi)部各階層管理人員提供各種相關(guān)的管理信息，其主要目的是協(xié)助實現(xiàn)組織目標(biāo)，一般不受限于公認(rèn)會計原則；管理會計強(qiáng)調(diào)未來，除了提供歷史報告外，還提供預(yù)算和其他預(yù)測信息。 成本會計是財務(wù)會計與管理會計的混合物，是計算及提供成本信息的會計方法。成本會計主要處理企業(yè)獲取和消

7、耗資源的成本及其相關(guān)信息，它需要向財務(wù)會計和管理會計提供必要的數(shù)據(jù)。財務(wù)會計要依據(jù)成本會計所提供的有關(guān)資料進(jìn)行資產(chǎn)計價和收益確定，而成本的形成、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)程序也要納入以復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)的財務(wù)會計總框架中，因此，成本數(shù)據(jù)往往被企業(yè)外部信息使用者用于對企業(yè)管理當(dāng)局業(yè)績的評價，并據(jù)此作出投資決策。同樣，成本會計所提供的成本數(shù)據(jù)，往往被企業(yè)管理當(dāng)局作為決策的依據(jù)或用于對企業(yè)內(nèi)部管理人員的業(yè)績評價?？梢姡杀緯嬏峁┑某杀拘畔⒓瓤梢詾樨攧?wù)會計編制財務(wù)報表之用，也可滿足企業(yè)內(nèi)部管理人員進(jìn)行決策或業(yè)績評價的需要。因此，就財務(wù)報表的編制而言，成本會計附屬于財務(wù)會計，但從管理角度來看，成本會計也是管理會計的一個

8、組成部分。更進(jìn)一步地講，財務(wù)會計與管理會計，兩者都必須依賴于成本會計系統(tǒng)所提供的信息。 第三節(jié) 成本會計的職能和種類 一、 成本會計的職能 （一） 成本預(yù)測。成本預(yù)測是指根據(jù)與成本有關(guān)的各種數(shù)據(jù)及其各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)因素的依存關(guān)系，采用一定的程序、方法和模型，對未來的成本水平及其變化趨勢作出科學(xué)的推測。 （二） 成本決策。成本決策是指在成本預(yù)測的基礎(chǔ)上，按照既定或要求的目標(biāo)，運(yùn)用專門的方法，在若干個與生產(chǎn)經(jīng)營和成本有關(guān)的方案中，選擇最優(yōu)方案，據(jù)以制定目標(biāo)成本。 （三） 成本計劃。成本計劃是根據(jù)成本決策所制定的目標(biāo)成本，具體規(guī)定在計劃期內(nèi)為完成生產(chǎn)任務(wù)所需支出的成本、費用，確定各種產(chǎn)品的成本水平，并提

9、出為達(dá)到目標(biāo)成本水平所應(yīng)采用的各種措施。 （四） 成本控制。成本控制是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，根據(jù)成本計劃具體制定原材料、燃料、動力和工時等消耗定額和各項費用定額，對各項實際發(fā)生的成本、費用進(jìn)行審核、控制，并及時反饋實際費用與標(biāo)準(zhǔn)之間的差異及其原因，進(jìn)而采用措施，以保證成本計劃的執(zhí)行。 （五） 成本核算。成本核算是對生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的成本、費用按照一定的對象和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集和分配，并采用適當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒?，計算出各該對象的總成本和單位成本?（六） 成本分析。成本分析是根據(jù)成本核算所提供的成本數(shù)據(jù)和其他有關(guān)資料，通過與本期計劃成本、上年同期實際成本、本企業(yè)歷史先進(jìn)成本水平，以及國內(nèi)外先進(jìn)企業(yè)的

10、成本等進(jìn)行比較，分析成本水平與構(gòu)成的變動情況，研究成本變動的因素和原因，挖掘降低成本的潛力。 （七） 成本考核。成本考核是指企業(yè)將計劃成本或目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行分解，制定企業(yè)內(nèi)部的成本考核指標(biāo)，分別下達(dá)給各內(nèi)部責(zé)任單位，明確它們在完成成本指標(biāo)時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并定期對成本計劃的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行評定和考核。 在成本會計的各個職能中，成本核算是最基本的職能，它提供企業(yè)管理所需的成本信息資料，沒有成本核算，成本的預(yù)測、決策、計劃、控制、分析和考核，都無法進(jìn)行，同時成本核算也是對成本計劃預(yù)期目標(biāo)是否實現(xiàn)的最后檢驗，因而，沒有成本核算就沒有成本會計。成本會計的其他職能，正是在成本核算的基礎(chǔ)上，隨著企業(yè)經(jīng)營管理要求的

11、提高和管理科學(xué)的發(fā)展，隨著成本會計與管理科學(xué)相結(jié)合，逐步發(fā)展形成的。成本預(yù)測是成本會計的第一個環(huán)節(jié)，它是成本決策的前提；成本決策既是成本預(yù)測的結(jié)果，又是制定成本計劃的依據(jù)，在成本會計中居于中心地位；成本計劃是成本決策的具體化；成本控制是對成本計劃的實施進(jìn)行監(jiān)督，是實現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證；成本分析和成本考核是實現(xiàn)成本決策和成本計劃目標(biāo)的有效手段。 成本會計的各個職能是相互聯(lián)系，互為條件的，并貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，在全過程中發(fā)揮作用。 二、 成本會計的種類 （一）按成本會計制度分類 1. 實際成本制度。實際成本制度，是根據(jù)實際發(fā)生的各項支出計算成本的一種成本會計制度。通過這種成本制度

12、獲得的成本資料都是事后的成本資料，也即歷史的成本資料。所以，實際成本制度也稱歷史成本會計制度。 2. 估計成本制度。估計成本制度，是在產(chǎn)品生產(chǎn)前預(yù)先估算單位產(chǎn)品成本，憑以確定售價，然后通過復(fù)式記賬將算出實際產(chǎn)量的估計成本與賬上實際成本比較，據(jù)以修改估計成本的一種歷史上曾采用過的不完整的成本會計制度。 3. 標(biāo)準(zhǔn)成本制度。標(biāo)準(zhǔn)成本制度，是以預(yù)先制定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，用實際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)成本同實際成本相比較并記錄和分析成本差異的一種成本制度。 （二）按成本計算模式分 1. 完全成本計算模式。完全成本計算模式，又稱“吸收成本”計算模式，它是按照傳統(tǒng)的成本觀念，將包含變動成本和固定成本在內(nèi)的所有制造成

13、本都吸收到產(chǎn)品成本中去，用來進(jìn)行存貨的估價和確定已售產(chǎn)品成本的一種計算模式。在這種計算模式下，所發(fā)生的各項固定成本應(yīng)由庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品和銷售成本三者分?jǐn)?；?dāng)期收益只負(fù)擔(dān)銷售成本中的固定成本。按照完全成本計算模式計算，產(chǎn)品成本中包括直接材料、直接人工和制造費用，不包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用等期間成本，因而，這種成本計算方法又稱為制造成本法。 2. 變動成本計算模式。變動成本計算模式，是指產(chǎn)品成本中只包括變動制造成本而不包括固定制造成本的一種成本計算模式。具體地講，按變動成本計算模式計算的產(chǎn)品成本，只包括直接材料、直接人工和變動制造費用。當(dāng)期發(fā)生的固定制造費用作為期間成本在本期收益中沖減。

14、由于變動成本大多數(shù)是直接成本，因此，這種成本計算方法又稱為直接成本計算法。 第四節(jié) 新制造環(huán)境與成本會計 新的制造環(huán)境對成本會計提出了挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個方面。 一、 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化 近年來，隨著傳統(tǒng)支柱產(chǎn)業(yè)的重要性逐漸下降，經(jīng)濟(jì)中服務(wù)業(yè)的重要性已經(jīng)上升。迅速發(fā)展起來的服務(wù)業(yè)改變了整個產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)，這種影響隨著旅游業(yè)、銀行業(yè)、保險業(yè)、以及電信業(yè)等市場的開放而擴(kuò)大。由于與制造業(yè)相比，服務(wù)業(yè)最終產(chǎn)出的成果難以確認(rèn)；同時，許多制造業(yè)面臨的問題如質(zhì)量、生產(chǎn)率、成本效率、顧客滿意等也開始困擾著服務(wù)業(yè)。因此，成本會計人員必須花費更多的精力和時間，尋求更精確的成本會計方法，從而估算出各項產(chǎn)出或服務(wù)項目的實際

15、成本，為管理人員制定決策提供必要的信息。 二、 高科技生產(chǎn)技術(shù) 在高科技蓬勃發(fā)展的新形勢下，隨著電腦數(shù)控機(jī)床和機(jī)器人、電腦輔助設(shè)計、電腦輔助生產(chǎn)以及彈性制造系統(tǒng)等高科技成果在生產(chǎn)中的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)組織和生產(chǎn)管理顯示出許多根本性的變革。由于當(dāng)前許多企業(yè)已利用計算機(jī)輔助方法來生產(chǎn)產(chǎn)品、推銷產(chǎn)品，或提供勞務(wù)，因此，產(chǎn)業(yè)狀態(tài)已從過去勞動力密集轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本密集與技術(shù)密集，直接人工成本在總成本中所占的比例從70年代的40%急速下降到10%左右，在某些高科技產(chǎn)業(yè)已下降到不足生產(chǎn)成本的5%。與此同時，間接制造成本的比例大幅度的提高，其構(gòu)成內(nèi)容也更加復(fù)雜，這就要求成本會計人員必須更深入地去了解間接制造成本產(chǎn)生

16、的原因，即成本動因，以避免因間接制造成本分配不當(dāng)，導(dǎo)致錯誤的管理決策。 三、 適時生產(chǎn)系統(tǒng)（Justintime Production System） 傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)是推動式系統(tǒng)（push-through system），這意味著生產(chǎn)是沿著整個系統(tǒng)向前推進(jìn)，然后就得盡力將所生產(chǎn)的產(chǎn)品都銷售出去。如果產(chǎn)量大于銷量，那么就產(chǎn)生了產(chǎn)成品存貨。為了適應(yīng)新的制造環(huán)境，需求拉動式系統(tǒng)（如適時生產(chǎn)系統(tǒng)）應(yīng)運(yùn)而生。適時生產(chǎn)系統(tǒng)（簡稱JIT）是一種嚴(yán)格以需求帶動生產(chǎn)的制度。采用JIT，產(chǎn)品只在需要時才保質(zhì)保量的生產(chǎn)或采購，實現(xiàn)零存貨（zero inventory），以達(dá)到降低成本與提高質(zhì)量的目的。JIT制造通常

17、將存貨數(shù)量減少到遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)系統(tǒng)中的水平，更強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制，并導(dǎo)致生產(chǎn)的組織和實施方式發(fā)生根本性的改變。從傳統(tǒng)的制造環(huán)境轉(zhuǎn)變到JIT的制造上，能讓企業(yè)會計人員在為準(zhǔn)備外部報告而評價存貨價值方面花費較少的時間，從而集中更多的精力于質(zhì)量和生產(chǎn)效率等問題，同時成本計算的準(zhǔn)確性也大大提高，因為，在JIT系統(tǒng)中，成本的可溯性大為增強(qiáng)。 四、 全面質(zhì)量管理 （Total Quality Control 簡稱TQC） 隨著消費者自我保護(hù)意識的增強(qiáng)，質(zhì)量成為企業(yè)在競爭中取勝的重要因素。制造優(yōu)異是在當(dāng)今全球激烈競爭的環(huán)境中生存的關(guān)鍵。許多企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了全面質(zhì)量管理，這意味著整個組織要進(jìn)行優(yōu)化管理，最后由顧客認(rèn)定質(zhì)量

18、。全面質(zhì)量管理等新觀念、新理論和新方法的相繼形成，對作為企業(yè)管理工具的成本會計提出了新的挑戰(zhàn)。因此，不論是制造業(yè)還是服務(wù)業(yè)，質(zhì)量成本的計量和報告都是現(xiàn)代成本會計系統(tǒng)的主要特征，這就要求成本會計人員在以往質(zhì)量成本核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)全面質(zhì)量管理要求，實行質(zhì)量成本決策、最佳成本模型和質(zhì)量成本綜合控制等方法進(jìn)行系統(tǒng)管理，借以全面降低質(zhì)量成本，并提高產(chǎn)品的社會效益、企業(yè)效益和用戶效益；同時，這種具有激勵作用的全面質(zhì)量管理制度影響會計人員業(yè)績的考核，它要求在提供業(yè)績評價的信息時，提供一些非財務(wù)性的相關(guān)信息，如質(zhì)量成本報告、質(zhì)量成本趨勢報告和質(zhì)量成本業(yè)績報告等等。 五、 作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算制度（Activ

19、ityBasedCosting System） 以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算制度（簡稱ABC制度），它是以生產(chǎn)的電腦化、自動化為基礎(chǔ)，同適時制與全面質(zhì)量管理緊密結(jié)合的一種成本計算與成本管理相結(jié)合的方法。現(xiàn)在，作業(yè)基礎(chǔ)成本法正在成為廣泛應(yīng)用的一種產(chǎn)品成本計算方法，特別是在競爭激烈和直接人工成本較低的行業(yè)更是如此。作業(yè)基礎(chǔ)成本法的特點是制造費用核算過程大大明細(xì)了，它要求先將作業(yè)成本追溯到各項作業(yè)，諸如質(zhì)量檢驗、機(jī)器維修、產(chǎn)品設(shè)計以及銷售等活動，然后在追溯到消耗這些作業(yè)的產(chǎn)品或顧客。與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)基礎(chǔ)成本法更詳細(xì)也更復(fù)雜，但它大大提高了成本分配的準(zhǔn)確性，同時也有助于管理人員確定不增加價值但

20、耗費資源的作業(yè)活動。ABC制度對正確進(jìn)行經(jīng)營決策，加強(qiáng)成本控制，促進(jìn)成本的降低，都具有重要意義。 第五節(jié) 成本會計的任務(wù) 成本會計的任務(wù)受企業(yè)經(jīng)營管理的要求所決定，同時，還受成本會計的對象所制約。 一、 正確計算成本，及時提供成本信息 正確計算成本，是成本會計的核心內(nèi)容。正確、及時地進(jìn)行成本核算，能夠反映成本計劃的執(zhí)行情況，為企業(yè)經(jīng)營決策提供成本信息，并能按規(guī)定為國民經(jīng)濟(jì)管理提供必要的成本數(shù)據(jù)。對財務(wù)會計來說，成本計算的最主要的目的是正確計算存貨成本，并在此基礎(chǔ)上計算和確定本期的凈收益，以便反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 二、 優(yōu)化成本決策，確立目標(biāo)成本 成本資料反映了企業(yè)在某一經(jīng)營水平方案中

21、的實際耗費水平。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營活動具有多個可供選擇的經(jīng)營方案時，就必須從各個可行方案中選擇所耗最少的方案，使成本最優(yōu)化。成本預(yù)測和成本決策是具有密切聯(lián)系的。加強(qiáng)成本預(yù)測是優(yōu)化成本決策的前提，而優(yōu)化成本決策是加強(qiáng)成本預(yù)測的結(jié)果。成本計算除為了財務(wù)會計提供有關(guān)資產(chǎn)和費用計量的基本數(shù)據(jù)資料外，更主要的還在于為管理會計提供賴以作出經(jīng)營管理決策和業(yè)績考核所需要的數(shù)據(jù)資料。 三、 制定目標(biāo)成本，加強(qiáng)成本控制 根據(jù)成本最優(yōu)化所確定的成本稱為目標(biāo)成本。實行目標(biāo)成本管理能為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益提供可靠的保證。目標(biāo)成本是企業(yè)在一定時期內(nèi)為保證實現(xiàn)目標(biāo)利潤而制定的成本控制指標(biāo)。目標(biāo)成本制定得正確與否對于成本控制的有效性有

22、著重要影響。成本控制是在目標(biāo)成本分解的基礎(chǔ)上進(jìn)行。加強(qiáng)成本控制，必須對目標(biāo)成本的分解指標(biāo)進(jìn)行歸口分級控制；要以產(chǎn)品成本形成的全過程為對象，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營過程各階段的不同性質(zhì)和特點進(jìn)行有效地控制；必須從人力、物力和財力的使用效果來衡量，著眼于工作的改進(jìn)和成本效益的提高。 四、 建立責(zé)任成本制度，加強(qiáng)成本考核 責(zé)任成本制是對企業(yè)各部門、各層次和執(zhí)行人員在成本方面的職責(zé)所作的規(guī)定，它有利于提高職工降低成本的責(zé)任心和積極性。建立責(zé)任成本制，要把成本責(zé)任指標(biāo)分解落實，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各部門、各層次和每個員工都承擔(dān)起一定的責(zé)任成本，并把責(zé)權(quán)利想結(jié)合，以增強(qiáng)企業(yè)活力。 成本考核是成本責(zé)任制順利貫徹的保證。通過成

23、本考核，可以分清責(zé)任，正確評價各部門工作，起到鼓勵先進(jìn)鞭策落后的作用。因此，成本考核必須與成本責(zé)任制結(jié)合起來，獎懲分明，把成本管理的好壞每個員工的切身利益緊密結(jié)合起來，促使各責(zé)任部門積極采取有效措施，改進(jìn)工作，努力降低成本，以取得更大的經(jīng)濟(jì)效益。第二章 第二章 成本核算的基本原理 第一節(jié) 成本的分類 成本會計過去被認(rèn)為僅適用于制造業(yè)，然而，在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)社會里，任何類型的組織都能從運(yùn)用成本會計的相關(guān)技術(shù)來獲得利益。如前所述，成本是一個引起企業(yè)內(nèi)外各有關(guān)方面關(guān)切和重視的重要問題，不僅編制財務(wù)報表需要它，而且企業(yè)管理當(dāng)局的成本控制和成本計劃也離不開它。因此，企業(yè)必須以通過一定方法進(jìn)行成本計算所取得的

24、成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行加工、改制和延伸，并適應(yīng)不同情況進(jìn)行靈活應(yīng)用。 一、 按經(jīng)營目標(biāo)不同分類 根據(jù)社會分工對各類企業(yè)的劃分，除了工業(yè)企業(yè)之外，還有交通運(yùn)輸企業(yè)、建筑施工企業(yè)、商品流通企業(yè)、郵電通訊企業(yè)、種植養(yǎng)殖企業(yè)、飲食賓館旅游服務(wù)企業(yè)、金融保險企業(yè)等各類企業(yè)。這些實行獨立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)，都需要按照企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點，組織成本核算。因此，按各類企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)不同，可以將企業(yè)成本劃分為生產(chǎn)性成本和勞務(wù)性成本兩大類。 （一） 生產(chǎn)性成本 生產(chǎn)性成本是指生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)品，在生產(chǎn)要素上個別耗費的物化勞動C、生產(chǎn)者必要的活勞動V的補(bǔ)償價值。生產(chǎn)性企業(yè)是指那些通過一系列生產(chǎn)工藝過程

25、，采用一定的技術(shù)方法，將投入的生產(chǎn)要素有機(jī)結(jié)合起來，生產(chǎn)出具有某種使用價值的、實物形態(tài)產(chǎn)品的企業(yè)。生產(chǎn)性企業(yè)包括工業(yè)企業(yè)、建筑施工企業(yè)、種植養(yǎng)殖企業(yè)等。這類企業(yè)的勞動成果都有特定的實物形態(tài)，能夠以產(chǎn)品產(chǎn)出的地點和時間確定成本計算對象、歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本。 在生產(chǎn)性企業(yè)中，成本按其經(jīng)濟(jì)用途可劃分為制造成本和非制造成本兩大類。 1. 制造成本 制造成本通常由直接材料、直接人工和制造費用構(gòu)成，是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的成本。 直接材料是指加工后直接構(gòu)成產(chǎn)品實體或主要部分的材料成本。直接人工又稱直接工資，是指在生產(chǎn)中對材料進(jìn)行直接加工制成產(chǎn)品所耗用的人工的工資、獎金和各種津貼，以及按規(guī)定比例提

26、取的福利費。制造費用通常是指在生產(chǎn)中所發(fā)生的除了直接材料及直接人工以外的各種費用，通常由間接材料 、間接人工和其他制造費用三個部分構(gòu)成。 在制造成本中，直接材料和直接人工之和一般稱為“主要成本”；而直接人工與制造費用之和，則稱之為“加工成本”。 2 .非制造成本 對生產(chǎn)企業(yè)而言，非制造成本應(yīng)視為期間成本，主要包括管理費用、財務(wù)費用和銷售費用，又稱經(jīng)營管理費用。 （二） 勞務(wù)性成本 勞務(wù)性成本是指勞務(wù)性企業(yè)為提供某種勞務(wù)在生產(chǎn)要素上個別耗費的物化勞動C、提供勞動者必要活勞動V的補(bǔ)償價值。勞務(wù)性企業(yè)是指那些以具有某種服務(wù)功能的設(shè)施，滿足某方面需要的企業(yè)，包括交通運(yùn)輸企業(yè)、商品流通企業(yè)、郵電通訊企業(yè)

27、、飲食賓館旅游企業(yè)、金融保險企業(yè)等。這類企業(yè)的勞動成果一般不具有實物形態(tài)，只能按照提供勞務(wù)的性質(zhì)、數(shù)量和質(zhì)量，歸集所發(fā)生的經(jīng)營費用，計算成本。 勞務(wù)性企業(yè)也有其“產(chǎn)品”成本，其成本通常也包含直接材料成本、直接人工成本及營業(yè)費用等三大類。以飲食業(yè)為例，采購食品的價款為直接材料成本，廚師的工資為直接人工成本，而餐館的租金及水電空調(diào)費等則為營業(yè)費用。 二、 按成本與特定對象的關(guān)系分類 成本按與特定對象關(guān)系可分為直接成本與間接成本。 （一） 直接成本 直接成本指與某一特定對象（產(chǎn)品、勞務(wù)、加工步驟或部門）之間具有直接聯(lián)系，可按特定標(biāo)準(zhǔn)將其直接歸屬該對象的成本。由于直接成本可直接歸屬于某一特定對象，故又

28、稱為可追溯成本。 （二） 間接成本 間接成本是指與某一特定對象之間沒有直接聯(lián)系，無法按某一特定標(biāo)準(zhǔn)直接歸屬有關(guān)對象的成本。由間接成本的發(fā)生與許多對象都有聯(lián)系，必須選擇適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)分配在各對象之間進(jìn)行分配，才能歸屬于某一特定對象，故又可稱其為“共同成本”。 將成本劃分為直接成本與間接成本，對于正確計算產(chǎn)品成本是十分重要的。凡是直接成本必須根據(jù)原始憑證直接計入該種成本計算對象成本；凡是間接成本則要選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給相關(guān)的成本計算對象。分配標(biāo)準(zhǔn)是否恰當(dāng)，將直接影響成本的正確性。 三、 按成本與業(yè)務(wù)量（即成本性態(tài)）的關(guān)系分類 成本按其與“業(yè)務(wù)量”之間的依存關(guān)系，可劃分為變動成本、固定成本與混合成本

29、三類。 （一） 變動成本 變動成本是指其發(fā)生總額會隨業(yè)務(wù)量（可以是產(chǎn)量、也可以是直接人工小時或機(jī)器小時）的變動而正比例增減變動的成本。但就單位變動成本而言，則是固定的。例如直接材料、直接人工中的計件工資等。 （二） 固定成本 固定成本是指在相關(guān)的范圍內(nèi)，其發(fā)生總額不隨業(yè)務(wù)量的增減變動而變動的成本。但就單位固定成本而言，則是隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成反比例變動。根據(jù)固定成本形成的原因，固定成本可以進(jìn)一步劃分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。約束性固定成本，主要是屬于經(jīng)營能力成本，它是和整個企業(yè)經(jīng)營能力的形成及其正常維護(hù)直接相聯(lián)系的，如廠房、機(jī)器設(shè)備的折舊費、保險費、財產(chǎn)稅等。企業(yè)的經(jīng)營能力一經(jīng)

30、形成，在短期內(nèi)難于作重大改變，因而，與其相聯(lián)系的成本也將在較長期內(nèi)繼續(xù)存在。酌量性固定成本，則是企業(yè)根據(jù)經(jīng)營方針由高階層領(lǐng)導(dǎo)確定一定期間的預(yù)算額而形成的固定成本，如研究開發(fā)費、廣告宣傳費和職工培訓(xùn)費等。 必須指出，變動成本和固定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系是有一定范圍的，即相關(guān)范圍，超過一定范圍，變動成本和固定成本同業(yè)務(wù)量的關(guān)系可能會改變。 （三） 混合成本 混合成本是指其發(fā)生總額雖受業(yè)務(wù)量變動的影響，但其變動幅度并不同業(yè)務(wù)量的變動保持嚴(yán)格的比例。也就是說，混合成本同時兼有變動成本和固定成本的特征，可視其具體情況不同，可進(jìn)一步分為半變動成本和半固定成本。對于混合成本，為了便于管理上的應(yīng)用，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆?/p>

31、法進(jìn)行分解，將其分解為變動成本和固定成本兩部分。所以，按成本的屬性分類，從根本上說，應(yīng)該只有變動成本和固定成本兩大類。 四、 按成本在經(jīng)濟(jì)工作中的作用分類 成本在經(jīng)濟(jì)工作中的作用，除了滿足考核企業(yè)耗費水平、正確計算企業(yè)損益的需要之外，還必須為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供依據(jù)，從而加強(qiáng)企業(yè)成本管理。為此，按成本在經(jīng)濟(jì)工作中的作用，可以將企業(yè)成本劃分為財務(wù)成本和管理成本兩大類。 （一） 財務(wù)成本 財務(wù)成本是指根據(jù)國家統(tǒng)一的財務(wù)和會計法規(guī)及制度核算出來的，用于編制財務(wù)報表和企業(yè)內(nèi)部成本管理的成本。財務(wù)成本也稱法定成本或制度成本，目前，我國會計核算都是按這種成本入帳的。 （二）管理成本 管理成本是用于企業(yè)內(nèi)

32、部經(jīng)營管理的各種成本的總稱，是根據(jù)財務(wù)成本和其他有關(guān)資料進(jìn)行不同的歸類、分析和調(diào)整后計算出來的，是對財務(wù)成本的進(jìn)一步深化和發(fā)展。管理成本主要包括決策成本和控制與考核成本兩類。 1.決策成本 決策成本是指企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營決策方面的成本指標(biāo)，按決策的不同要求，成本還有差別成本、機(jī)會成本、邊際成本、相關(guān)成本、沉沒成本和重置成本等。 2.控制與考核成本 控制和考核成本是企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動耗費，其考核指標(biāo)主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本、責(zé)任成本、可控成本、計劃成本和可比成本等。 第二節(jié) 成本對象及成本分配 一、 成本對象 （一）成本會計的對象 成本計算對象是為了計算經(jīng)營業(yè)務(wù)成本而確定的歸集經(jīng)營費用

33、的各個對象，也是成本的承擔(dān)者。成本對象可以是一種產(chǎn)品、一項服務(wù)、一位顧客、一張訂單、一紙合同、一個作業(yè)、或是一個部門。 近年來，作業(yè)開始成為重要的成本對象。作業(yè)是一個組織內(nèi)部分工的基本單元。作業(yè)還可以定義為組織內(nèi)行動的集合，它將有助于管理人員進(jìn)行計劃、控制和決策。在成本分配中，作業(yè)扮演著重要的角色，成為現(xiàn)代成本會計系統(tǒng)的必要組成部分。 成本會計不僅要在工業(yè)企業(yè)中進(jìn)行，在其他行業(yè)中也要進(jìn)行。所以，成本會計的對象可以概括為：各行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的成本和有關(guān)的經(jīng)營管理費用，簡稱成本、費用。 （二）成本對象的特點 產(chǎn)品有有形產(chǎn)品和無形產(chǎn)品兩種。生產(chǎn)有形產(chǎn)品的企業(yè)稱為生產(chǎn)性企業(yè)，提供無形產(chǎn)品（服務(wù)）的

34、企業(yè)稱為勞務(wù)性企業(yè)。有形產(chǎn)品是指通過耗用人工以及工廠、土地和機(jī)器等資本投入將原材料加工而成的產(chǎn)品。電視機(jī)、計算機(jī)、家具、服裝和飲料等都是有形產(chǎn)品。無形產(chǎn)品是指為顧客開展的各項任務(wù)或作業(yè)，或是顧客使用組織的產(chǎn)品或設(shè)施自行開展的作業(yè)，即為顧客提供服務(wù)。服務(wù)也需要耗用材料、人工和投入資本。保險服務(wù)、旅游服務(wù)、咨詢服務(wù)等都屬向顧客提供的服務(wù)；汽車租賃、電話出租和寶齡球等都是由顧客使用組織的產(chǎn)品或設(shè)施。 服務(wù)與有形產(chǎn)品相比，主要有四大方面的差別：無形性、瞬時性、不可分割性和多樣性。無形性是指某項服務(wù)的購買者在購買之前無法直接感覺到該項服務(wù)的存在，因而服務(wù)是無形產(chǎn)品。瞬時性是指顧客只能即時享受服務(wù)，而不能

35、儲存到未來。不可分割性是指服務(wù)的提供者與購買者通常有直接的接觸，以使交換得以發(fā)生。多樣性是指服務(wù)的提供比產(chǎn)品的生產(chǎn)有著更大的差異性，提供服務(wù)的工人會受到所從事工作、工作伙伴、教育程度、工作經(jīng)驗、個人因素等的影響。 （三）成本對象的構(gòu)成要素 成本對象由三個要素構(gòu)成： 1. 成本計算實體。成本計算實體是指承擔(dān)費用的企業(yè)經(jīng)營成果的實物形態(tài)。對于生產(chǎn)性企業(yè)而言，成本計算實體可以劃分為某種產(chǎn)品、某批產(chǎn)品和某類產(chǎn)品的產(chǎn)成品或半成品；對于勞務(wù)性企業(yè)而言，往往不存在有形的成本計算實體，而只能確定勞務(wù)的性質(zhì)，如運(yùn)輸企業(yè)的貨運(yùn)和客運(yùn)，商貿(mào)企業(yè)的批發(fā)和零售等。 2. 成本計算期。成本計算期是指歸集費用、計算企業(yè)成本

36、所規(guī)定的起訖日期，也就是每次計算成本的期間。生產(chǎn)性企業(yè)按其生產(chǎn)特點，可分為產(chǎn)品的生產(chǎn)周期和日歷月份；勞務(wù)性企業(yè)一般均以日歷月份為成本計算期。 3. 成本計算空間。成本計算空間是指費用發(fā)生并能組織企業(yè)成本計算的地點（部門、單位）。生產(chǎn)性企業(yè)的成本計算空間可分為全廠和各生產(chǎn)步驟；勞務(wù)性企業(yè)可劃分為各部門和各單位。 二、 成本分配 成本分配包括成本追溯與成本分?jǐn)?。成本追溯是把直接成本分配給相關(guān)的成本對象；成本分?jǐn)偸前验g接成本分配給相關(guān)的成本對象。 成本分配方法主要有以下幾種。 （一） 直接追溯法 直接追溯法是根據(jù)成本的可追溯性分配成本的方法。可追溯性是指采用某一經(jīng)濟(jì)可行方法并遵循因果關(guān)系將成本分配至

37、各成本對象的可能性。成本的可追溯性越強(qiáng)，成本分配的準(zhǔn)確性就越高。所以，建立成本的可追溯性是提高成本分配準(zhǔn)確性的關(guān)鍵一環(huán)。 （二） 動因追溯法 通過因果分析確定成本耗費因素，我們稱之為成本動因。這些動因是可觀察的，并且能夠計量出成本對象的資源消耗情況。它是影響資源耗用、作業(yè)耗用、成本及收入等方面的變化因素。動因追溯是指使用動因?qū)⒊杀痉峙渲粮鞒杀緦ο蟮倪^程。盡管它不如直接追溯法準(zhǔn)確，但如果因果關(guān)系建立合理的話，成本歸屬仍有可能達(dá)到較高的準(zhǔn)確性。 動因追溯使用兩種動因類型來追溯成本：資源動因和作業(yè)動因。資源動因計量各作業(yè)對資源的需要，用以將資源分配到各個作業(yè)上。作業(yè)動因計量各成本對象對作業(yè)的需求，并

38、被用來分配作業(yè)成本。 （三） 分?jǐn)偡?分?jǐn)偡ㄊ欠峙溟g接成本的方法。把間接成本分配至各成本對象的過程，稱為分?jǐn)?。由于不存在因果關(guān)系，分?jǐn)傞g接成本就建立在簡便原則或假定聯(lián)系的基礎(chǔ)上。在將該種間接成本分配記入各成本計算對象時，所選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)滿足“受益”原則，并認(rèn)為按此分配標(biāo)準(zhǔn)計入企業(yè)成本中的費用是真實的。 一般情況下，分配間接成本的標(biāo)準(zhǔn)主要有三類：（1）成果類，例如產(chǎn)品的重量、體積、產(chǎn)量、產(chǎn)值等；（2）消耗類，例如生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工資、機(jī)器工時、原材料消耗量或原材料費用等；（3）定額類，例如定額消耗量、定額費用等。分配間接成本的計算公式，可以歸納如下： 間接成本分配率=待分配的間接成本總額/分配標(biāo)

39、準(zhǔn)總額 某成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本=該成本對象的分配標(biāo)準(zhǔn)額*間接成本分配率 第三節(jié) 成本會計系統(tǒng)的設(shè)計 成本計算具有兩重性，它既是財務(wù)會計的一個重要組成部分，也是管理會計的一個重要組成部分。 一、 以財務(wù)報告為目的的成本會計 不管使用何種類型的成本會計系統(tǒng)，成本的結(jié)果都被用于公司的財務(wù)報表，財務(wù)報告的要求將影響成本會計系統(tǒng)的設(shè)計。 成本在損益表中列為銷售成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中列為存貨。 在編制損益表和資產(chǎn)負(fù)債表時，首先要區(qū)分資本化成本與非資本化成本。資本化成本是指發(fā)生時首先被記為資產(chǎn)。它被預(yù)期為企業(yè)帶來未來的收益。例如，購買機(jī)器設(shè)備和材料等的成本。這些成本在資產(chǎn)提供有效服務(wù)的使用期間逐期轉(zhuǎn)變?yōu)橘M

40、用。非資本化成本是指不經(jīng)過存貨階段即作為費用被扣減的成本，發(fā)生時即計入費用，如支付給營銷經(jīng)理的薪金和管理辦公用房的租金。 生產(chǎn)性企業(yè)與勞務(wù)性企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表對于存貨的列報有所不同。 （一） 服務(wù)性企業(yè) 服務(wù)性企業(yè)為其顧客提供勞務(wù)或無形產(chǎn)品如法律咨詢或?qū)徲?，這種企業(yè)在會計期末沒有有形的存貨。這類企業(yè)的人工成本是最主要的成本，大約占總成本的70%。服務(wù)業(yè)的經(jīng)營成本包括了價值鏈所有環(huán)節(jié)的各種成本。 （二） 商業(yè)性和制造性企業(yè) 商業(yè)性企業(yè)從供貨商處購進(jìn)商品，再原樣銷售給顧客。會計期末還未賣出的商品即為存貨。商業(yè)企業(yè)包括零售企業(yè)及批發(fā)企業(yè)。制造性企業(yè)從供貨商處購進(jìn)的材料，經(jīng)過加工制造而成為產(chǎn)品。在會計期

41、末，制造性企業(yè)的存貨包括直接材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品。 商業(yè)性企業(yè)和制造性企業(yè)在持有存貨方面區(qū)別于服務(wù)業(yè)。商業(yè)和制造性企業(yè)的資本化成本還可以進(jìn)一步分為可計入存貨的資本化成本和不可計入存貨的資本化成本兩種?？捎嬋氪尕浀馁Y本化成本（也叫做可計入存貨的成本），是指購進(jìn)存貨的成本，或者其他新增加的成本。不可計入存貨的資本化成本，是指那些與存貨無關(guān)的資本化成本?？捎嬋氪尕浀馁Y本化成本將成為產(chǎn)品銷售成本的一部分。 二、 以管理為目的的成本會計 從管理會計的角度看，成本計算是為企業(yè)正確地進(jìn)行最優(yōu)決策，有效經(jīng)營和嚴(yán)格進(jìn)行成本控制服務(wù)的。 眾所周知，成本是綜合反映企業(yè)經(jīng)營活動過程的質(zhì)量和效果的一個重要指標(biāo)，企業(yè)管理

42、部門為了實現(xiàn)有效經(jīng)營，正確進(jìn)行經(jīng)營決策，往往要從許多方案中選取最優(yōu)方案，“優(yōu)”的標(biāo)準(zhǔn)主要是經(jīng)濟(jì)效果，而各種形式的“成本”，又是經(jīng)濟(jì)效果的重要表現(xiàn)形式。 在設(shè)計成本制度時，我們應(yīng)考慮以下幾個基本要點。 （一） 成本制度應(yīng)是一個決策重心。成本制度必須滿足決策制定者的需要，牢記決策制定者是成本會計的使用者。因此，成本計算不能停留在為計算而計算，要著重于把成本計算和成本控制很好地結(jié)合起來。 （二） 不同的成本信息用于不同的目的。對某一目的有效的成本信息未必對其他目的也有效。例如，財務(wù)報告編制需要利用來自過去的成本信息，然而，管理決策制定者需要的是有關(guān)未來的信息。成本信息經(jīng)常被用于評價部門的盈利能力；其

43、他信息被用來評價顧客的盈利能力。 （三） 用于管理的成本信息必須符合成本效益原則。成本信息總是可以被改進(jìn)。然而，改進(jìn)帶來的效益必須超過進(jìn)行改進(jìn)發(fā)生的成第四節(jié) 成本會計制度 成本會計制度是組織和從事成本會計工作所必須遵循的規(guī)范和具體依據(jù)。因此，正確地制定和執(zhí)行成本會計制度是做好成本會計工作的重要條件。企業(yè)成本會計制度要以會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則和財務(wù)會計制度的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)。制定和執(zhí)行成本會計制度，可以使企業(yè)的成本會計工作有效地貫徹執(zhí)行國家有關(guān)的方針、政策，保證成本會計資料的真實、規(guī)范、及時和有用。 一、 成本會計的原則 成本核算原則是會計人員在成本核算過程中所應(yīng)遵循的基本原則，是對企業(yè)成本會計工作具

44、有指導(dǎo)和規(guī)范作用的成本會計準(zhǔn)則。由于在成本核算中，存在著種種不確定的因素，給正確計算企業(yè)成本帶來了困難。因此，依據(jù)成本會計原則進(jìn)行成本會計工作，對于協(xié)調(diào)各種成本計算目的，促進(jìn)成本計算制度化，提高成本信息的可靠性具有重要的意義。成本會計一般應(yīng)遵循以下幾條原則。 （一） 歷史成本原則 歷史成本原則，也稱實際成本原則。從會計核算的角度來看，由于整個財務(wù)會計都是以歷史成本作為計量屬性的，而成本會計主要是為了正確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源耗費為依據(jù)。它包含三個方面的含義：一是對經(jīng)營活動中所耗用的原材料、燃料、動力和人工等費用，都要按實際成本計價；二是對固定資產(chǎn)折舊必須按

45、其原始成本和規(guī)定的使用年限計算；三是對成本對象要按實際成本計價。 （二） 分期核算原則 企業(yè)作為一個持續(xù)經(jīng)營的會計主體，其生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)不斷進(jìn)行的。為了取得一定期間所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本資料，滿足會計信息使用者進(jìn)行經(jīng)營管理及相關(guān)經(jīng)營決策的需要，并發(fā)揮成本會計的控制作用，企業(yè)必須將其生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為若干個相等的成本會計期間，分期地進(jìn)行成本核算，以便確定各個會計期間的有關(guān)存貨成本與銷貨成本。 （三） 合法性原則 計入成本的費用，都必須符合國家法律、法令和制度等規(guī)定，不符合規(guī)定的費用就不能計入成本。如根據(jù)目前制度規(guī)定，企業(yè)購置和建造固定資產(chǎn)、購買無形資產(chǎn)以及對外投資，這些經(jīng)濟(jì)活動都不是企業(yè)日常的經(jīng)營

46、活動，其支出都屬于資本性支出，不應(yīng)計入成本；又如，企業(yè)被沒收的財物、 各項罰款以及由于自然災(zāi)害等原因而發(fā)生的非常損失，都不是由于企業(yè)日常經(jīng)營活動而發(fā)生的，也不應(yīng)計入成本；再如管理費用、財務(wù)費用和銷售費用等應(yīng)該作為期間費用，與當(dāng)期的收入配比，不能計入成本。亂擠和少計生產(chǎn)費用，都會使成本計算結(jié)果不實，從而不利于企業(yè)成本管理。因此，每一個企業(yè)都應(yīng)遵守國家關(guān)于成本費用開支范圍的規(guī)定，正確計算成本。 （四） 一貫性原則 一貫性原則要求企業(yè)所采用的成本計算方法（如存貨的計價方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本的劃分方法等）應(yīng)盡量保持前后各期一致，不得隨意變更，以保證各個會計期間所提供的成本信息具

47、有可比性。企業(yè)在進(jìn)行成本核算時，一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的特點和管理要求，選擇不同的成本計算方法計算成本。成本方法一經(jīng)確定，沒有特殊的情況，不應(yīng)經(jīng)常變動。如因特殊情況確需改變原有成本計算方法的，企業(yè)應(yīng)在會計報告中，就改變的原因以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響情況等進(jìn)行披露。 （五） 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 在成本核算過程中，許多費用的發(fā)生期間與應(yīng)歸屬的期間往往不相一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在成本核算時，對于已經(jīng)發(fā)生的支出，如果其受益期不僅包括本期，而且還包括以后各期，就應(yīng)作為待攤費用或遞延資產(chǎn)按其受益期分?jǐn)?，不能全部列作本期費用；對于應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)但尚未支出的費用，則應(yīng)作為預(yù)提費用先行預(yù)提計入本期費用中。成本核算

48、貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能使成本信息較為準(zhǔn)確地反映成本責(zé)任，從而為正確計算損益提供可靠的依據(jù)。 （六） 成本效益原則 在進(jìn)行成本核算時，所采用的成本計算步驟、費用分配方法、成本計算方法等，都應(yīng)根據(jù)每一企業(yè)的具體情況進(jìn)行選擇。由于有些成本信息的獲得需花費相當(dāng)多的成本的，因此，在選擇成本計算方法時，應(yīng)遵循成本效益原則。通過比較提供資料所用的成本與由此而獲得的效益，來決定究竟要提供哪些成本信息，并對一些次要的成本費用信息，采用簡化的成本核算方法，從而達(dá)到以較低的成本獲得較高的效益的目的。 二、 成本會計的基礎(chǔ)工作 （一） 正確確定財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)的方法 企業(yè)擁有的財產(chǎn)物資，其價值要隨著經(jīng)營活動過

49、程中的的使用消耗，轉(zhuǎn)移到成本費用中去。這種轉(zhuǎn)移額的大小，取決于企業(yè)采用的會計政策。由于會計政策在具體使用中有不同的選擇，如存貨計價是采用先進(jìn)先出法還是后進(jìn)先出法，固定資產(chǎn)折舊采用使用年限法還是加速折舊法，不同的財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)的方法會給企業(yè)帶來不同的核算結(jié)果。因此，財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)方法也是影響成本計算準(zhǔn)確性的一個重要因素。為了保證成本指標(biāo)的合理性、準(zhǔn)確性和可比性，企業(yè)在成本計算中應(yīng)在諸多可選擇的財產(chǎn)物資的計價和價值轉(zhuǎn)移方法中，選擇適合于企業(yè)的處理方法。這些方法一經(jīng)企業(yè)選用，就應(yīng)保持穩(wěn)定，不能隨意改動以人為地調(diào)節(jié)成本費用和利潤。 （二） 建立健全成本核算制度 為了加強(qiáng)成本管理，正

50、確計算成本費用，必須做好各項成本核算制度。 1. 建立健全有關(guān)原始記錄的收集整理制度 原始記錄和是成本核算工作的首要條件。進(jìn)行成本核算和分析，都要以數(shù)據(jù)可靠、內(nèi)容齊全的原始記錄為依據(jù)。 2. 制定必要的消耗的定額 定額是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動中，對人力、物力、財力的配備、利用和消耗以及獲得的成果等方面所應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)達(dá)到的水平。制定合理的消耗定額，是成本會計中編制成本計劃，進(jìn)行成本核算、成本控制和成本分析的重要基礎(chǔ)。 3. 建立健全材料物資的計量、收發(fā)、領(lǐng)退和盤點制度 企業(yè)中物資的收發(fā)領(lǐng)退，都要認(rèn)真計量，填制必要的憑證，以及辦理必要的手續(xù)。做好這項工作，不僅是正確計算成本的必要條件，而且也是加

51、強(qiáng)物資管理、資金管理的有效措施。 4. 制定內(nèi)部結(jié)算價格和內(nèi)部結(jié)算制度 為了分清企業(yè)內(nèi)部各單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，簡化和加速成本費用的核算工作，必須制定廠內(nèi)計劃價格。 （三） 建立健全成本考核制度 成本責(zé)任制的建立和健全是進(jìn)行有效成本管理的保證。完善成本責(zé)任制，必須做好如下幾項工作： 1. 建立健全責(zé)任成本制度 為了企業(yè)推行責(zé)任成本制度，合理考核和分析每一責(zé)任單位成本和業(yè)績，應(yīng)創(chuàng)造條件計算出每責(zé)任單位的責(zé)任成本。 2. 建立健全內(nèi)部成本管理體系 在成本管理中，內(nèi)部成本管理體系是一個非常復(fù)雜的系統(tǒng)。該系統(tǒng)的完善程度，運(yùn)行是否合理，涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個領(lǐng)域、環(huán)節(jié)及所有部門、職工能否一致地服務(wù)于成本目標(biāo)的

52、實現(xiàn)，并直接關(guān)系到成本責(zé)任制的推行。因此，應(yīng)建立一個運(yùn)行自如，合理的內(nèi)部成本管理體系，使之逐步完善。 3. 建立健全成本考核制度 在成本會計制度中，不但要計算成本，并對成本指標(biāo)進(jìn)行分析，而且還需進(jìn)行考核。建立一套成本考核的收集、整理、對比、計算方法和程序，使成本考核成為制度。 4. 建立健全成本責(zé)任獎懲制度 在計算出經(jīng)營成本及責(zé)任成本之后，應(yīng)對各責(zé)任單位的發(fā)生可控成本進(jìn)行分析和考核，實行規(guī)范、嚴(yán)格的獎懲制度，以鼓勵先進(jìn)，督促落后，調(diào)動各部門及人員不斷降低出品的經(jīng)濟(jì)性，促使企業(yè)競爭能力的不斷增強(qiáng)。第三章 制造業(yè)成本核算的基本原理 第一節(jié) 制造業(yè)成本核算概述 制造業(yè)是專門從事產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)。制造業(yè)

53、的成本核算是對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的生產(chǎn)費用，按經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類，并按一定對象和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集和分配，以計算確定各該對象的總成本和單位成本。成本核算所提供的實際成本資料與計劃成本等目標(biāo)成本比較，可以了解成本計劃的完成情況。這些成本資料是制訂產(chǎn)品價格的依據(jù)，也是進(jìn)行成本分析和成本考核的依據(jù)。 一、 生產(chǎn)費用和產(chǎn)品成本 制造業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，同時也是生產(chǎn)的耗費過程。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，會發(fā)生各種耗費，如原材料、燃料、輔助材料、動力、機(jī)器設(shè)備的耗費，還要支付工人和管理人員的勞動報酬以及各項經(jīng)營管理費用等。制造業(yè)在一定時期內(nèi)（一個月、一年）發(fā)生的、能夠用貨幣表現(xiàn)的生產(chǎn)耗費，稱作生產(chǎn)費用。為生產(chǎn)一定種類、一定

54、數(shù)量的產(chǎn)品所支出的各種生產(chǎn)費用的總和，稱作產(chǎn)品成本。 生產(chǎn)費用和產(chǎn)品成本是一對既有區(qū)別又有聯(lián)系的概念。首先，產(chǎn)品成本是對象化的生產(chǎn)費用，產(chǎn)品成本是相對于一定的產(chǎn)品而言所發(fā)生的費用，它是按照品種等成本計算對象對當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費用進(jìn)行歸集所形成的。因此，生產(chǎn)費用的發(fā)生過程同時也是產(chǎn)品成本的形成過程。其次，生產(chǎn)費用指某一期間為進(jìn)行生產(chǎn)而發(fā)生的費用，牙與一定的期間相聯(lián)系；產(chǎn)品成本指為生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品而消耗的生產(chǎn)費用，它與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系。 二、 成本核算 成本核算是成本會計中的核心內(nèi)容，也是加強(qiáng)企業(yè)管理，實行成本控制的重要手段。成本核算包括生產(chǎn)費用匯總的核算和產(chǎn)品成本計算兩部分內(nèi)容。生產(chǎn)費

55、用的匯總，首先必須根據(jù)成本開支范圍，對生產(chǎn)費用進(jìn)行審核和控制，然后采用一定程序?qū)⑸a(chǎn)費用按其發(fā)生地點和用途進(jìn)行記錄歸集，并采用一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計算對象間進(jìn)行分配，以匯總所耗費的費用總數(shù)。成本計算就是將匯總的生產(chǎn)費用按照成本計算對象，采用一定的標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行分配，計算出各個對象的總成本和單位成本。在制造業(yè)中，由于一個企業(yè)往往生產(chǎn)多種產(chǎn)品，而且月末通常存在一部分產(chǎn)品尚未完工，所以就需要將發(fā)生的生產(chǎn)費用在各種產(chǎn)品之間、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以求得各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。 三、 制造成本計算、完全成本計算和變動成本計算 產(chǎn)品成本計算按其所包括的范圍，可分為制造成本計算、完全成本計算和變動成本

56、計算等三種方法。 制造成本計算，是指在計算產(chǎn)品成本時，只包括直接材料、直接人工、制造費用（包括變動和固定兩部分），其余支出和耗費均不計入，即把管理費用、銷售費用、財務(wù)費用作為期間費用直接計入當(dāng)期損益。這是一種國際通用的產(chǎn)品成本計算方法。我國自1993年7月1日起，制造業(yè)統(tǒng)一采用制造成本計算法。 完全成本計算，也稱為全部成本計算，是指在計算產(chǎn)品成本時，把所消耗的各項費用全部包括在內(nèi)的計算方法。即既包括直接材料、直接人工、制造費用，又包括管理費用、銷售費用、財務(wù)費用。完全成本計算是一種傳統(tǒng)的成本計算方法。 變動成本計算，也稱為直接成本計算，是指在計算產(chǎn)品成本時，只包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動費用

57、，如直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用作為期間成本直接計入本期損益，作為產(chǎn)品銷售利潤的減除項目。變動成本計算，必須將制造費用劃分為變動制造費用和固定制造費用，而制造成本計算則無此要求。 第二節(jié) 生產(chǎn)費用的分類 生產(chǎn)費用的分類是正確計算產(chǎn)品成本的重要條件。制造企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的耗費是多種多樣的，為了正確地進(jìn)行成本核算，滿足企業(yè)成本管理的要求，應(yīng)對種類繁多的生產(chǎn)費用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。 一、 生產(chǎn)費用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類 生產(chǎn)費用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容（性質(zhì)）劃分，可以反映企業(yè)在一定時期內(nèi)耗費了哪些經(jīng)濟(jì)資源，數(shù)額各是多少，有利于分析和考核各個時期生產(chǎn)費用的結(jié)構(gòu)和支出水平，為企業(yè)編制材料采購資金計劃提供資料，也為企業(yè)和國家計算工業(yè)凈產(chǎn)值及國民收入提供依據(jù)。 生產(chǎn)費用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容（性質(zhì)）劃分，可分為勞動對象、勞動手段和活勞動方面的耗費，統(tǒng)稱為制造企業(yè)的生產(chǎn)費用的三大要素。具體可分為以下各項費用要素： 1 外購材料、燃料。指企業(yè)為進(jìn)行生產(chǎn)而耗用的一切從外部購入的原料、主要材料、輔助材料、半成品、包裝物、修理用備件、低值易耗品以及各種燃料，包括液體燃料、氣體燃料和固體燃料。 外購動力。指企業(yè)為進(jìn)行生產(chǎn)而耗用的一切從外單位購入的各種動力，如供電局提供的電力、熱力等。 工資。指企業(yè)所有應(yīng)計入制造成本和期間費用的