從美國(guó)薩班斯法案談我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制

1、從美國(guó)薩班斯法案談我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制健全有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理的重要組成部分，被視為解決很多潛在問(wèn)題的有效方法。健全有效的內(nèi)部控制制度能使管理層更好地處理迅速變化的經(jīng)濟(jì)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、多變的顧客需求和偏好，并重新構(gòu)筑企業(yè)未來(lái)的增長(zhǎng)；可以使管理層提高管理效率、最大限度地減少企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，有助于確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。但是，內(nèi)部控制制度要充分發(fā)揮其管理作用，還有很多影響因素應(yīng)該考慮。本文將從分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題出發(fā)，借鑒美國(guó)薩班斯法案的啟示，初步探討一下如何更好地發(fā)揮我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的作用。一、 內(nèi)部控制概述所謂內(nèi)部控制，就是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整

2、，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序。狹義地講，內(nèi)部控制僅指企業(yè)的財(cái)務(wù)控制和監(jiān)控；廣義地講，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是指企業(yè)的內(nèi)部管理系統(tǒng)，包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制的內(nèi)容有很多方面，不僅包括企業(yè)管理當(dāng)局授權(quán)的方式和方法，也包括各種核算、審核信息資料及報(bào)告的程序和步驟，還包括為對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)而制定的各種規(guī)章制度。內(nèi)部控制理論發(fā)展到今天，經(jīng)過(guò)了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的演進(jìn)軌跡，達(dá)到了比較成熟的程度。下面將主COSO委員會(huì)的最新研究成果，簡(jiǎn)要借鑒美國(guó)要介紹一內(nèi)部控制的框架。COSO

3、委員會(huì)在報(bào)告內(nèi)部控制整體框架中提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。其構(gòu)成要素包括來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并與管理過(guò)程相結(jié)合。具體包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制作業(yè)、信息與溝通和監(jiān)督企業(yè)等五大要素。這五要素構(gòu)成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中，控制環(huán)境居于內(nèi)部控制的首要位置，包括企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，是建立所有事項(xiàng)的基礎(chǔ)。監(jiān)督位于頂端的重要位置，作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的反饋環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)起到一個(gè)持續(xù)的監(jiān)控作用。比起以往的研究，這五要素中增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模塊，這是內(nèi)部控

4、制理論又進(jìn)一步向前發(fā)展的重要表現(xiàn)，充分展現(xiàn)了內(nèi)部控制制度適應(yīng)環(huán)境的變化、適時(shí)完善管理的內(nèi)容以有效管理企業(yè)面臨的各項(xiàng)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀在我國(guó)，作為管理制度的內(nèi)部控制制度得到了廣泛應(yīng)用。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)準(zhǔn)則中，內(nèi)部控制的強(qiáng)弱也一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的重要依據(jù)。但是，目前我國(guó)的內(nèi)部控制制度從總體上而言，還是缺乏統(tǒng)一性和高度重視性，還存在著很多方面的問(wèn)題，限制了內(nèi)部控制制度管理作用的發(fā)揮。具體而言，還存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范的法律層級(jí)低,強(qiáng)制力弱。目前，在我國(guó)對(duì)企業(yè)約束比較大的兩部法公司法和證券法中，都沒(méi)有明確要求公司要建立有效

5、健全的內(nèi)部控制及其簽證制度。證監(jiān)會(huì)主要是通過(guò)規(guī)范性文件的形式來(lái)要求進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)于其實(shí)施也不具有強(qiáng)制力，如目前在我國(guó)，僅僅對(duì)上市企業(yè)在首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)中增加對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)企業(yè)的定期報(bào)告中并沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制制度自我評(píng)價(jià)的強(qiáng)制性要求。這不利于在企業(yè)貫徹內(nèi)部控制制度。2、缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),尚未建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系。在我國(guó)，雖然證監(jiān)會(huì)要求上市公司在首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)，要報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)，并出具相應(yīng)的評(píng)價(jià)報(bào)告。但是，這些規(guī)范中并沒(méi)有明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定“三性”的標(biāo)準(zhǔn)。從我國(guó)已形成的內(nèi)部控制規(guī)范看，有的直接對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)操作進(jìn)行規(guī)

6、范；有的采用內(nèi)部控制要素的形式來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系，并且這也導(dǎo)致了在實(shí)踐中，每個(gè)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的確切內(nèi)涵都不是很統(tǒng)一，具體實(shí)施中很是混亂，我國(guó)尚未建立起統(tǒng)一的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架。這大大阻礙了內(nèi)部控制制度在企業(yè)中管理作用的發(fā)揮。3、對(duì)內(nèi)部控制的觀(guān)念較落后,風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制不健全。目前，在我國(guó)企業(yè)中對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還比較有限、落后。大多數(shù)人認(rèn)為內(nèi)部控制只是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)，與自身關(guān)系不大，這使得員工在參與企業(yè)的內(nèi)部制度方面比較被動(dòng)。在企業(yè)文化中，也缺乏對(duì)內(nèi)部控制制度的規(guī)定，并沒(méi)有充分發(fā)揮企業(yè)文化在內(nèi)部控制制度建設(shè)中的作用。同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。但

7、是，從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)并沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)提高到應(yīng)有的高度，尤其是在內(nèi)部控制制度的建設(shè)中，沒(méi)有形成風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。4缺乏科學(xué)、合理的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在 2002年發(fā)布的內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)中，僅把內(nèi)部控制的范圍規(guī)定在與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，控制范圍還處于狹義的定義中，控制范圍較小。并且僅僅把內(nèi)部控制鑒證界定為一項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，也沒(méi)有提及實(shí)施內(nèi)部審計(jì)所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，缺乏切實(shí)可行的評(píng)價(jià)和操作程序，導(dǎo)致難以正確判斷內(nèi)部控制是否有效。而美國(guó)的COSO報(bào)告為管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性提供了適當(dāng)和可用的標(biāo)準(zhǔn)。三、 借鑒美國(guó)薩班斯法案

8、中對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定,完善我國(guó)內(nèi)部控制制度美國(guó)在發(fā)生了安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊案以后，為保護(hù)投資者和重振資本市場(chǎng)的信心2002年通過(guò)了薩班斯奧克斯心，國(guó)會(huì)于利法案。該法案針對(duì)防止類(lèi)似安然等財(cái)務(wù)舞弊事件重演，著重加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定，突出強(qiáng)調(diào)了健全有效的內(nèi)部控制制度對(duì)于防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊、保證會(huì)計(jì)信心質(zhì)量的重大意103、302和404節(jié)。其最明顯義。尤其是條款之處就是正式以法律的形式要求上市公司管理層在年度報(bào)告中要包括內(nèi)部控制報(bào)告，由擔(dān)任年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司按照公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，并且上述過(guò)程不應(yīng)該作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)?？梢钥闯觯_班斯奧克斯利法案的

9、頒布，標(biāo)志著美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)正式超越檢察業(yè)務(wù)范圍，成為財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要組成部分，這大大提高了內(nèi)部控制制度的法律地位和權(quán)威性。針對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題，我們也應(yīng)該借鑒薩班斯法案的啟示，從以下幾個(gè)方面來(lái)完善我國(guó)的內(nèi)部控制制度。美國(guó)公司治理模式的新變化由于股東主權(quán)國(guó)競(jìng)爭(zhēng)性的公司控制權(quán)市場(chǎng)這一傳統(tǒng)模式的局限性, 自本世紀(jì)50 年代以后, 特別是自80 年代末期以來(lái), 美國(guó)公司治理模式發(fā)生了一些根本的變化。這主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面:( )一 股東的主權(quán)地位受到削弱從理論上講, 人們對(duì)股東主權(quán)模式的爭(zhēng)論最早可以追溯到本世紀(jì)30 年代初的有關(guān)公司“社會(huì)責(zé)任”的論戰(zhàn)。這場(chǎng)論戰(zhàn)的誘因是1929

10、年10 月美國(guó)股票市場(chǎng)價(jià)格狂泄所引起(發(fā)的“30 年代大危機(jī)”。在這場(chǎng)危機(jī)中, 隨著胡佛所信奉的“剛毅的個(gè)人主義”Rugged)的失敗, 人們要求國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行干涉和管制的呼聲越來(lái)越高, 由此Individualism引發(fā)了一場(chǎng)“自由放任主義”與“國(guó)家干預(yù)主義”的大論戰(zhàn)。這場(chǎng)論戰(zhàn)反映在法學(xué)界, 其中一個(gè)重要的論題就是人們對(duì)有關(guān)公司的“社會(huì)責(zé)任”的爭(zhēng)論。在美國(guó)哈佛大學(xué)法學(xué)院教授為代表的學(xué)者認(rèn)為: “現(xiàn)代有這樣一種認(rèn)識(shí)正在日益增長(zhǎng), 那就是: 不僅商事Dodd活動(dòng)要對(duì)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任, 而且那些控制著商事活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者也應(yīng)按這種要求對(duì)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。” 商事公司作為一種經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu), 它具有社會(huì)服務(wù)和追求

11、利潤(rùn)兩個(gè)方面的功能。因此, 公司權(quán)力作為一種委托權(quán)力是為了全社會(huì)的利益?！吧淌鹿颈环伤试S, 主要是因?yàn)樗鼘?duì)社會(huì)的服務(wù), 而非它是所有者利潤(rùn)的源泉”。但 教授等人的上述觀(guān)點(diǎn)受到Dodd了哥倫比亞大學(xué)法學(xué)院 等人的反對(duì)。 等人認(rèn)為, 商事公司存在的唯一目的就Berle Berle是為其股東賺錢(qián); 否則, 現(xiàn)在以公司形式動(dòng)員和聚集的經(jīng)濟(jì)力量就會(huì)輕易地、低效率轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的管理者之手 。但是, 隨著羅斯福總統(tǒng)“新政”的實(shí)施及當(dāng)時(shí)美國(guó)興起的法律社會(huì)學(xué)派所強(qiáng)調(diào)的“法律的社會(huì)控制”的勝利, 這場(chǎng)論戰(zhàn)最終以 等人的認(rèn)輸而告終。Berle本世紀(jì)70 年代以來(lái), 在新制度學(xué)所倡導(dǎo)的企業(yè)契約理論的有力推動(dòng)下,

12、人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到, 企業(yè)作為法律上的一種虛構(gòu), 其職能是為有關(guān)利害關(guān)系人之間的一組合約充當(dāng)聯(lián)接點(diǎn), 這一組合約是在勞動(dòng)所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)品的消費(fèi)者之間建立的 。因此, 除了股東之外, 雇員、顧客、債權(quán)人、供應(yīng)商以及包括與企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的社會(huì)對(duì)于企業(yè)都有一定的利害關(guān)系。既然企業(yè)是一個(gè)生產(chǎn)要素的聯(lián)合體, 那么, 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)決策時(shí), 除了考慮股東的利益外, 還應(yīng)考慮其他利益相關(guān)者的利益并應(yīng)受到他們的約束 。在上述理論的影響下, 自本世紀(jì)80 年代以來(lái), 美國(guó)各州先后對(duì)以往的公司立法進(jìn)行修正。從修正的指導(dǎo)思想來(lái)看, 現(xiàn)行的美國(guó)公司立法雖然沒(méi)有放棄企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者必須為股東賺錢(qián)

13、并受他們治理的理念, 但為其增添了新的內(nèi)容, 即企業(yè)的經(jīng)(理除了對(duì)股東負(fù)責(zé)外, 還應(yīng)對(duì)非股東的利益關(guān)系人 -Non shareholder corporate con-)承擔(dān)責(zé)任并受到他們的治理 。stituents( )二 大股東對(duì)“內(nèi)部人”的直接控制得到強(qiáng)化在二次大戰(zhàn)以前, 美國(guó)公司的持股主體是高度分散的個(gè)人股東。全美國(guó)平均每5 個(gè)人中就有3 個(gè)是股東。由于所有權(quán)通過(guò)私人股東的方式變得更加分散, 因此所有人對(duì)“內(nèi)部人”進(jìn)行直接控制其發(fā)生的影響較小 。但是, 在二戰(zhàn)以后, 隨著美國(guó)政府和法律對(duì)壟斷的管制有所放松, 以年金基金、商業(yè)銀行、人壽保險(xiǎn)公司、共同基金為主體的機(jī)構(gòu)投資發(fā)展迅速, 現(xiàn)已成

14、為企業(yè)特別是一些大企業(yè)的主要持股人。據(jù)統(tǒng)計(jì), 戰(zhàn)后初期, 美國(guó)法人股東的持股比重僅為百分之十幾,70 年代中期達(dá)到30%左右,80 年代中期進(jìn)一步上升到40%, 進(jìn)入90 年代發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)折, 首次超過(guò)了個(gè)人股東所持比例而居優(yōu)勢(shì) 。由于各類(lèi)機(jī)構(gòu)取代了戰(zhàn)前的由個(gè)人或家族股東成為企業(yè)的主要出資人, 企業(yè)的股權(quán)高度集中于少數(shù)法人股東之手, 這樣, 在現(xiàn)代美國(guó)企業(yè)中, 各類(lèi)機(jī)構(gòu)法人股東不可能像昔日分散的小股東那樣遠(yuǎn)離公司決策層, 而是積極參與公司決策, 使公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)生了新變化。這就是股東、董事會(huì)以及經(jīng)理層之間相互依賴(lài)、互相制衡的關(guān)系得到了強(qiáng)化, 機(jī)構(gòu)股東能夠?qū)Χ聲?huì)進(jìn)行有力的控制, 并對(duì)企業(yè)

15、的經(jīng)理進(jìn)行有效的監(jiān)督與制約。與此同時(shí), 經(jīng)理階層也能在董事會(huì)的約束下進(jìn)行經(jīng)理管理。這正如英國(guó)學(xué)者薩德沙納姆所言: “進(jìn)入90 年代, 美國(guó)出現(xiàn)了一股股東活躍主義傾向, 管理者要接受活躍股東集團(tuán)非常多的監(jiān)視與提問(wèn)。金融機(jī)構(gòu)對(duì)回答他們?cè)缙诿鎸?duì)管理者的暴行失之體察的批評(píng)方面發(fā)揮了積極作用?！?機(jī)構(gòu)股東的出現(xiàn), 不僅使美國(guó)傳統(tǒng)的公司治理結(jié)構(gòu)發(fā)生了新變化, 而且在對(duì)“內(nèi)部人”進(jìn)行治理方面發(fā)生了積極的效果。特別是90 年代以來(lái),隨著機(jī)構(gòu)股東集中度的大幅度提高和持股的穩(wěn)定性增強(qiáng), 與戰(zhàn)前大量分散化的個(gè)人股東相比, 機(jī)構(gòu)投資者正逐漸向長(zhǎng)期投資者轉(zhuǎn)化。機(jī)構(gòu)股東通過(guò)集中企業(yè)的所有權(quán), 不僅能夠克服企業(yè)行為短期化,

16、 而且有利于所有權(quán)對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)的直接控制, 以摒棄間接控制之不足。其原因主要有兩個(gè): 一是機(jī)構(gòu)所持股票數(shù)額太大, 難以短期內(nèi)盡數(shù)賣(mài)出; 二是大量拋售股票會(huì)引起股市劇烈波動(dòng), 自身利益難保。這就在客觀(guān)上迫使機(jī)構(gòu)股東長(zhǎng)期持有股票, 并借助投票機(jī)制直接參與公司決策, 從而強(qiáng)化了所有權(quán)對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)的直接控制。( )三 政府和法律對(duì)市場(chǎng)控制的干預(yù)增強(qiáng)股東通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的公司控制權(quán)市場(chǎng)對(duì)“內(nèi)部人”進(jìn)行控制, 這本身是一種市場(chǎng)行為, 但(由于市場(chǎng)控制的有限性, 特別是自60 年代以來(lái)一些收購(gòu)狂人創(chuàng)造的“杠桿收購(gòu)”Lever-)的普遍運(yùn)用, 使得敵意接管現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這樣, 美國(guó)政府基于“商業(yè)正義”而對(duì)外部控制的干預(yù)力度越來(lái)越強(qiáng), 并在立法及司法判例上出現(xiàn)一股“反接管”的浪潮。這場(chǎng)“反接管”浪潮發(fā)端于1968 年的威廉姆斯法案 。HarrisonWilliamsAct在 60 年代末期之前, 典型的接管是通過(guò)兩個(gè)或更多的公司“友好”協(xié)商實(shí)現(xiàn)的。但在60年代的混合兼并過(guò)程中, 卻出現(xiàn)了一股給商業(yè)社會(huì)帶