事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則及創(chuàng)新-

1、事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則創(chuàng)新的幾點(diǎn)思考魏乾梅【摘要】事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則是中國(guó)會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則的重要組成部分,現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則相對(duì)滯后。本文正視現(xiàn)實(shí),結(jié)合實(shí)例,對(duì)預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告分析等事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則提出了一些創(chuàng)新的思考。一、現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則滯后的幾個(gè)問(wèn)題(一預(yù)算管理方面現(xiàn)行的零基預(yù)算辦法缺乏對(duì)預(yù)算單位和人員的有效控制,缺乏編制預(yù)算時(shí)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及其合理依據(jù),缺乏對(duì)現(xiàn)有數(shù)據(jù)真實(shí)性、合理性的有效鑒定手段,缺乏對(duì)經(jīng)費(fèi)定額確認(rèn)的科學(xué)手段;預(yù)算的審批與資源配置具有主觀性,影響了財(cái)政資源配置效率;預(yù)算科目屬于粗放型模式,編制不規(guī)范,預(yù)算批復(fù)不及時(shí)以及年度預(yù)算調(diào)整頻繁;預(yù)算模式過(guò)于陳舊,績(jī)效與經(jīng)費(fèi)

2、不配比、預(yù)算編制與資金管理,預(yù)算透明度模糊。(二會(huì)計(jì)核算方面1.收支計(jì)量與確認(rèn)存在局限性事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則(下文簡(jiǎn)稱規(guī)則規(guī)定,事業(yè)單位在其經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)非營(yíng)利性業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制。實(shí)行政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度后,事業(yè)單位既要接受財(cái)政部門對(duì)預(yù)算資金的價(jià)值管理,也要對(duì)自身預(yù)算資金的價(jià)值與實(shí)物雙重管理,而價(jià)值管理與實(shí)物管理往往存在一定的時(shí)間差異性,采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法,造成會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不配比。目前,一些事業(yè)單位和非營(yíng)利組織除財(cái)政資金外還有其他收入來(lái)源,甚至相當(dāng)一部分非營(yíng)利組織還可以收抵支;同時(shí),諸如收支等重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)是跨年度的各類學(xué)校,采用收付實(shí)現(xiàn)制則直接影響收支計(jì)量與確

3、認(rèn)以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與核算內(nèi)容不合理、不規(guī)范、不科學(xué)、不配比(1“對(duì)外投資”收益在“其他收入”反映,存在不配比性,甚至容易掩蓋國(guó)有資產(chǎn)流失的真相。(2收回投資的會(huì)計(jì)核算在規(guī)則中沒有任何規(guī)定,包括制度中的第九章“事業(yè)單位清算”也沒有涉及。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng),使聯(lián)營(yíng)單位既有發(fā)展又存在解體、合并等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的可能。解體后以設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)收回投資的計(jì)量與計(jì)價(jià)的確認(rèn)以及投資清算過(guò)程中投資虧損等一系列會(huì)計(jì)核算在規(guī)則中沒有統(tǒng)一的規(guī)定,影響事業(yè)單位對(duì)外投資的核算、管理和監(jiān)督。(3貸款和利息收支的核算不完整。規(guī)則規(guī)定,貸款在“借入款項(xiàng)”科目反映,利息收入在“其他收入”科目反映,而利息支出沒有明確規(guī)定

4、。事業(yè)單位資金來(lái)源主要依靠國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助。隨著經(jīng)濟(jì)體制和各項(xiàng)事業(yè)體制改革的深化,一部分事業(yè)單位依法開展了組織事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的活動(dòng),負(fù)債經(jīng)營(yíng)客觀存在于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)中,而反映這一資金籌措的資金成本利息支出的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題未能從規(guī)則中得到答案。(4固定資產(chǎn)及折舊的核算欠妥。規(guī)則對(duì)固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的價(jià)值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。事業(yè)單位只核算固定資產(chǎn)賬面原值,不計(jì)提折舊,這種核算方式存在一定的弊端,一是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本費(fèi)用,不但虛增了盈余,而且不能真實(shí)、客觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則;二是固定資產(chǎn)的價(jià)值管理與實(shí)物管理相背離,隨著時(shí)間的推移,固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)時(shí)凈

5、值相差越來(lái)越大;三是虛增凈資產(chǎn),規(guī)則規(guī)定“固定資產(chǎn)”與“固定基金”存在對(duì)等關(guān)系,以固定資產(chǎn)賬面原值核算固定基金,使事業(yè)單位的凈資產(chǎn)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值狀況;四是虛增成本虛減結(jié)余,事業(yè)單位在購(gòu)建固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),借記“事業(yè)支出購(gòu)置費(fèi)”或“專用基金修購(gòu)基金”或“專項(xiàng)支出”等科目;貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”或“應(yīng)付賬款”等科目。同時(shí),借記“固定資產(chǎn)”;貸記“固定基金”,顯然虛增了成本和虛減結(jié)余。(5事業(yè)單位基本建設(shè)的會(huì)計(jì)核算在規(guī)則的“附則”中只規(guī)定“國(guó)家對(duì)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財(cái)務(wù)管理,按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理”。新形勢(shì)下,事業(yè)單位基本建設(shè)資金來(lái)源存在多元化,規(guī)則沒有對(duì)事業(yè)單位多元

6、化投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)定。目前,事業(yè)單位的基建核算是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算的,這種條塊分割的核算及管理方式,無(wú)法全面、完整、客觀地反映事業(yè)單位的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量,既影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,又不利于財(cái)政等上級(jí)部門對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目和專項(xiàng)資金進(jìn)行跟蹤與監(jiān)管。(6對(duì)收入類的核算不統(tǒng)一。規(guī)則第十三條規(guī)定,“事業(yè)單位的各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算,統(tǒng)一核算,統(tǒng)一管理”,即對(duì)事業(yè)單位實(shí)行收支統(tǒng)管。具體來(lái)講,就是事業(yè)單位取得的財(cái)政補(bǔ)助收入要納入單位預(yù)算;取得的屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的收入要首先上繳財(cái)政專戶,從財(cái)政專戶核撥回來(lái)的預(yù)算外資金要納入單位預(yù)算;事業(yè)單位其他不屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的事業(yè)和經(jīng)營(yíng)收入等,直接

7、納入單位預(yù)算。顯然,規(guī)則事業(yè)單位收入包括其中的“經(jīng)營(yíng)收入”、“附屬單位上繳收入”和“其他收入”科目的核算與“收支兩條線管理”的有關(guān)規(guī)定不相符。(7國(guó)庫(kù)集中支付給規(guī)則滯后帶來(lái)更多添加劑。從2005年全面推行的行政事業(yè)單位國(guó)庫(kù)集中制度改革,由于各地的經(jīng)濟(jì)水平、改革環(huán)境、管理模式等存在較大差異,實(shí)施起來(lái)對(duì)現(xiàn)行規(guī)則產(chǎn)生了較大的沖擊波。一是會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制不完善。國(guó)庫(kù)集中支付后,財(cái)政部門通過(guò)結(jié)算中心對(duì)預(yù)算資金實(shí)施事前、事中和事后的全方位控制,使預(yù)算資金的審批權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)高度集中于財(cái)政部門,誰(shuí)來(lái)監(jiān)督財(cái)政成了新問(wèn)題。同時(shí),由于資金和資金控制權(quán)高度集中于預(yù)算單位之外,這也與規(guī)則規(guī)定的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理任務(wù)之一

8、的“對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督”的財(cái)務(wù)監(jiān)督不相符。二是會(huì)計(jì)核算不規(guī)范,如對(duì)于專項(xiàng)資金的支付,既要上報(bào)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)付出方案,又要保證?？顚Ｓ?還要核對(duì)資金的支出、結(jié)余,授權(quán)支出的國(guó)庫(kù)專網(wǎng)與事業(yè)單位的賬面支出的核對(duì),而且專項(xiàng)資金結(jié)余如何結(jié)轉(zhuǎn)到下年預(yù)算?三是財(cái)政撥付的基建專項(xiàng)資金,在國(guó)庫(kù)集中支付方式下?lián)芨兜绞聵I(yè)經(jīng)費(fèi)的“零余額賬戶用款額度”,而基建財(cái)務(wù)是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算體系,兩套相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系不可能同用一個(gè)戶頭或用款額度等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性問(wèn)題與規(guī)則無(wú)法銜接與吻合。(三財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析方面1.會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)欠妥(1現(xiàn)行事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表是以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為基本框架,表內(nèi)的

9、對(duì)應(yīng)關(guān)系是“資產(chǎn)部類總計(jì)=負(fù)債部類總計(jì)”,也即“資產(chǎn)+支出=資產(chǎn)部類總計(jì)”和“負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入=負(fù)債部類總計(jì)”。資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表,按照國(guó)際慣例,其編制不應(yīng)涉及收支類項(xiàng)目,而且此表與“收入支出總表”中以“收入-支出=結(jié)余”為編制基礎(chǔ)的收入支出項(xiàng)存在重復(fù)設(shè)置。(2基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法反映該事業(yè)單位真正的財(cái)務(wù)狀況。規(guī)則規(guī)定,事業(yè)單位的基建核算是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算的,但規(guī)則并沒有要求期末進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并的規(guī)定。按照目前金融機(jī)構(gòu)貸款和收息的規(guī)定,放貸和還貸以及付息還需要通過(guò)具有償還能力的事業(yè)經(jīng)費(fèi)賬戶進(jìn)行核算,至于以貸款支付基建工程款則只是單位內(nèi)部的往來(lái)核算?，F(xiàn)以銀行放

10、貸1,000萬(wàn)元為例,現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算如下(金額1,000萬(wàn)元略寫:方法一:事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算如下:收到銀行貸款時(shí),借記“銀行存款”;貸記“借入款項(xiàng)”。把貸款轉(zhuǎn)入基建戶時(shí),借記“其他應(yīng)收款基建戶”;貸記“銀行存款”。基建會(huì)計(jì)核算如下:收到事業(yè)經(jīng)費(fèi)戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時(shí),借記“銀行存款”;貸記“其他應(yīng)付款經(jīng)費(fèi)戶”。以貸款支付基建工程款時(shí),借記“建筑安裝工程投資”等科目;貸記“銀行存款”。方法二:事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算如下:收到銀行貸款時(shí),借記“銀行存款”;貸記“其他應(yīng)收款基建戶”。把貸款轉(zhuǎn)入基建戶時(shí),借記“其他應(yīng)收款基建戶”;貸記“銀行存款”。基建會(huì)計(jì)核算如下:收到事業(yè)經(jīng)費(fèi)戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時(shí),借記“銀行存款”;

11、貸記“基建借款”。以貸款支付基建工程款時(shí),借記“建筑安裝工程投資”等科目;貸記“銀行存款”。由此可見,在對(duì)事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算與基建核算進(jìn)行報(bào)表合并前,方法一的事業(yè)經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)負(fù)債表僅反映“借入款項(xiàng)”這一資金來(lái)源,不但沒有反映這一資金的去脈(用于基本建設(shè),而且同時(shí)虛增了資產(chǎn)和負(fù)債1,000萬(wàn)元等這些重大會(huì)計(jì)信息;而方法二的事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算既不符合規(guī)則的要求,又不滿足放貸銀行的約定,而且僅從事業(yè)經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)負(fù)債表中沒法取得有關(guān)信貸方面和規(guī)則規(guī)定財(cái)務(wù)分析的資產(chǎn)負(fù)債率等方面真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。2.財(cái)務(wù)分析存在局限性規(guī)則規(guī)定的財(cái)務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)存在較大缺陷,沒法全面、完整地披露事業(yè)單位重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如科研、政府采購(gòu)、基本

12、建設(shè)等績(jī)效目標(biāo)、效果、影響和管理等方面的重大會(huì)計(jì)信息,容易造成公共財(cái)政重大投入(支出管理目標(biāo)不明、責(zé)任不清、效率不高、浪費(fèi)嚴(yán)重甚至官僚主義等后果。二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則創(chuàng)新的思考和建議(一進(jìn)一步完善預(yù)算管理制度1.要改革預(yù)算模式和編制方法在實(shí)行部門預(yù)算、零基預(yù)算的基礎(chǔ)上,要引入績(jī)效預(yù)算模式,按照內(nèi)容完整、項(xiàng)目明確、定額科學(xué)、程序規(guī)范的原則,嚴(yán)格按類、款、項(xiàng)、目細(xì)化收支項(xiàng)目(預(yù)算科目;按照國(guó)際慣例,部門預(yù)算的各項(xiàng)收支必須嚴(yán)格按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)編制,將預(yù)算單位或部門支出按照性質(zhì)、用途分門別類地在預(yù)算中單獨(dú)編制,詳細(xì)說(shuō)明預(yù)算金額和支出標(biāo)準(zhǔn),并根據(jù)有關(guān)的支出標(biāo)準(zhǔn),按照零基預(yù)算的方法編制各項(xiàng)支出的具體內(nèi)容。同時(shí)

13、,對(duì)經(jīng)費(fèi)性支出實(shí)行定員定額,對(duì)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)要根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要和財(cái)力可能,分輕重緩急予以安排。2.要強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行,避免主觀隨意性部門預(yù)算經(jīng)過(guò)財(cái)政部門審批,人代會(huì)審議通過(guò)后即具有法律效力,預(yù)算單位必須嚴(yán)格執(zhí)行,財(cái)政部門要對(duì)預(yù)算編制、下達(dá)、資金撥付、資金使用的全過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控管理。3.理順預(yù)算管理形式有條件的全額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向差額預(yù)算管理單位過(guò)渡,有條件的差額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向自收自支管理單位過(guò)渡,有條件的自收自支管理單位應(yīng)逐步向企業(yè)管理過(guò)渡,不再納入國(guó)家財(cái)政預(yù)算,國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理也不需再涵蓋此類事業(yè)單位預(yù)算。(二進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算1.改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)核算方式,建議在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上,特殊業(yè)務(wù)

14、采用收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源完全依靠財(cái)政撥款的事業(yè)單位,建議采用收付實(shí)現(xiàn)制,除此之外的其他事業(yè)單位則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。2.科學(xué)、合理地設(shè)置會(huì)計(jì)科目,規(guī)范核算內(nèi)容(1對(duì)外投資和接受投資的會(huì)計(jì)核算適宜參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式,應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)各方投資進(jìn)行相關(guān)權(quán)益及分配的核算,在成本法的基礎(chǔ)上增加權(quán)益法的核算內(nèi)容,分別設(shè)置“對(duì)外投資”、“投資收益”等科目。(2貸款和利息支出的會(huì)計(jì)核算適宜參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。對(duì)貸款的核算,應(yīng)根據(jù)貸款時(shí)間的長(zhǎng)短設(shè)置“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目;而利息支出的核算也要根據(jù)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前后區(qū)別進(jìn)行,即購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的籌資成本費(fèi)用必須予以資本化,在

15、“固定資產(chǎn)”科目反映;購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后所發(fā)生的籌資成本費(fèi)用在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目反映,作為期間費(fèi)用,直接沖減當(dāng)期結(jié)余。(3完善固定資產(chǎn)及折舊的核算,適宜借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度。購(gòu)置固定資產(chǎn)借記“固定資產(chǎn)”;貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”等科目。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,使固定資產(chǎn)損耗通過(guò)事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入得到補(bǔ)償。取消“固定基金”和“專用基金修購(gòu)基金”科目,增設(shè)“累計(jì)折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目,在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),借記“事業(yè)支出折舊費(fèi)”;貸記“累計(jì)折舊”。(4增設(shè)“在建工程”和“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目,細(xì)化“撥入專款”科目,取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目?！霸诮üこ獭笨颇恳皇怯糜?/p>

16、核算基建全過(guò)程;二是購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)時(shí),可先通過(guò)“在建工程”歸集安裝費(fèi)用,計(jì)算安裝成本,安裝完畢交付使用時(shí)從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算;三是通過(guò)“在建工程”科目核算在政府采購(gòu)制度下未列入基本建設(shè)項(xiàng)目的房屋建筑物維修、裝飾等項(xiàng)目。在收入類“撥入?？睢笨颇肯略鲈O(shè)“撥入基建款”明細(xì)科目,核算財(cái)政等上級(jí)部門撥入的基建專項(xiàng)資金,在支出類增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目,下設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政基建款”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建款”明細(xì)科目,取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。(5修正財(cái)政撥款之外的收入核算方法。規(guī)則規(guī)定的部分經(jīng)核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金和留在單位按規(guī)定使用的經(jīng)營(yíng)收入等應(yīng)首先通過(guò)“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目反映,這既能全面反映事業(yè)單位各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支和資金活動(dòng)的全過(guò)程,也與預(yù)算外資金“收支兩條線管理”的規(guī)定相一致,更與財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度的相關(guān)規(guī)定相吻合。財(cái)政回?fù)軙r(shí),再按照收入明細(xì)分類進(jìn)行核算。(6修改規(guī)則,建立健全國(guó)庫(kù)集中支付的配套財(cái)務(wù)管理制度。推行國(guó)庫(kù)集中支付后,銀行賬戶管理制度、銀行結(jié)算辦法、會(huì)計(jì)核算、資金支付、內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制以及