攤余成本和實(shí)際利率法核算在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

1、攤余成本和實(shí)際利率法核算在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用一、長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款的核算分為取得借款、期末計(jì)息和到期償還三個(gè)階段。1.取得借款借：銀行存款（實(shí)際取得的數(shù)額）長(zhǎng)期借款利息調(diào)整（倒擠）貸：長(zhǎng)期借款本金（合同約定的數(shù)額）2.期末計(jì)息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）貸：應(yīng)付利息 （本金×合同利率）長(zhǎng)期借款利息調(diào)整 （倒擠）注意：一次還本付息的長(zhǎng)期借款，“應(yīng)付利息”改為“長(zhǎng)期借款應(yīng)計(jì)利息”科目。3.償還本金借：長(zhǎng)期借款本金財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：銀行存款長(zhǎng)期借款利息調(diào)整【例題1·計(jì)算題】某企業(yè)為建造一幢廠(chǎng)房，于20×9年1月1日借入期限為2年的長(zhǎng)期專(zhuān)門(mén)借款1 50

2、0 000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率按市場(chǎng)利率確定為9%，每年付息一次，期滿(mǎn)后一次還清本金。20×9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價(jià)款共計(jì)900 000元，2×10年初，又以銀行存款支付工程費(fèi)用600 000元，該廠(chǎng)房于2×10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專(zhuān)門(mén)借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：答疑編號(hào)3245110101：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案（1）20×9年1月1日，取得借款時(shí)：借：銀行存款1 500 000貸：長(zhǎng)期借款××銀行本金1 500 000（2）20×9年初，支付

3、工程款時(shí)：借：在建工程××廠(chǎng)房900 000貸：銀行存款900 000（3）20×9年12月31日，計(jì)算20×9年應(yīng)計(jì)入工程成本的利息費(fèi)用時(shí)：借款利息1 500 000×9%135 000（元）借：在建工程××廠(chǎng)房135 000貸：應(yīng)付利息××銀行135 000（4）20×9年12月31日，支付借款利息時(shí)：借：應(yīng)付利息××銀行135 000貸：銀行存款135 000（5）2×10年初，支付工程款時(shí)：借：在建工程××廠(chǎng)房600 000貸：銀行存款6

4、00 000（6）2×10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：該期應(yīng)計(jì)入工程成本的利息（1 500 000×9%/12）×890 000（元）借：在建工程××廠(chǎng)房90 000貸：應(yīng)付利息××銀行90 000同時(shí)：借：固定資產(chǎn)××廠(chǎng)房1 725 000貸：在建工程××廠(chǎng)房1 725 000（7）2×10年12月31日，計(jì)算2×10年9月至12月的利息費(fèi)用時(shí)：應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息（1 500 000×9%/12）×445 000（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

5、××借款45 000貸：應(yīng)付利息××銀行45 000（8）2×10年12月31日，支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息××銀行135 000貸：銀行存款135 000（9）2×11年1月1日，到期還本時(shí)：借：長(zhǎng)期借款××銀行本金1 500 000貸：銀行存款1 500 000二、應(yīng)付債券一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計(jì)算、到期償還三個(gè)環(huán)節(jié)。建議與金融資產(chǎn)中的“持有至到期投資”對(duì)照學(xué)習(xí)。1.公司債券的發(fā)行票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值溢價(jià)發(fā)行“利息調(diào)整”在貸方比如發(fā)行一項(xiàng)公司5年期債券，面值為1

6、 000萬(wàn)元，票面利息為5%，市場(chǎng)利率為3%。 未來(lái)現(xiàn)金流量如下圖所示：上述未來(lái)現(xiàn)金流量按照3%折現(xiàn)得到的現(xiàn)值發(fā)行價(jià)格1 000萬(wàn)元，為溢價(jià)發(fā)行。假定算得現(xiàn)值為1 200萬(wàn)元，則分錄為：借：銀行存款1 200貸：應(yīng)付債券面值1 000利息調(diào)整200票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值折價(jià)發(fā)行“利息調(diào)整”在借方票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值平價(jià)發(fā)行無(wú)“利息調(diào)整”上述講解，均假定沒(méi)有發(fā)行費(fèi)用，如果存在發(fā)行費(fèi)用，發(fā)行費(fèi)用會(huì)減少企業(yè)實(shí)際收到的銀行存款，從而影響分錄中利息調(diào)整金額。注意：實(shí)際利率是指將未來(lái)現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，等于其發(fā)行價(jià)格的折現(xiàn)率。2.利息調(diào)整的攤銷(xiāo)/期末攤余成本的計(jì)算如下圖所示：（1）溢價(jià)發(fā)行的

7、情況下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）貸：應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息）（2）折價(jià)發(fā)行的情況下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）貸：應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息）注意：對(duì)于應(yīng)付未付利息，如為分期付息的債券，貸記“應(yīng)付利息”科目；如為一次還本付息的債券，則貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目。上述計(jì)算和會(huì)計(jì)處理過(guò)程，就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計(jì)算過(guò)程。即：期末攤余成本期初攤余成本利息費(fèi)用應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）其中：利息費(fèi)用（即實(shí)際的利息負(fù)擔(dān)）期初攤余成本×實(shí)際利率應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）債券面值

8、×票面利率注意與持有至到期投資期末攤余成本計(jì)算的聯(lián)系和區(qū)別：購(gòu)買(mǎi)債券方：期末攤余成本期初攤余成本投資收益收到的利息（現(xiàn)金流入）發(fā)行債券方（本章）：期末攤余成本期初攤余成本利息費(fèi)用支付的利息（現(xiàn)金流出）3.債券的償還（1）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）債券：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：應(yīng)付利息應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面值應(yīng)付利息貸：銀行存款（2）到期一次還本付息：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面值應(yīng)計(jì)利息貸：銀行存款【例題2·計(jì)算題】2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公

9、司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。答疑編號(hào)3245110102：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：60 000 000×（P/S，5%，5）60 000 000×6%×（P/A，5%，5）60 000 000×0.783560 000 000×6%×4.329562 596 200（元）甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用，見(jiàn)表1。日期現(xiàn)金流出（a）實(shí)際利息費(fèi)用（b）（d）×5%已償還的本金（c）（a）

10、（b）攤余成本余額（d）期初（d）（b）（a）2×11年1月1日62 596 2002×11年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 0102×12年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.502×13年12月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.032×14年12月31日3 600 0003 055 696.30544 303.7060 569 622.332×15年12月31日3 600

11、0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小計(jì)18 000 00015 403 8002 596 20060 000 0002×15年12月31日60 000 00060 000 0000合計(jì)78 000 00015 403 80062 596 200*尾數(shù)調(diào)整：60 000 0003 600 00060 569 622.333 030 377.67（元）根據(jù)表1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：借：銀行存款62 596 200貸：應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整 2 596 200（2）2×

12、11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程）3 129 810應(yīng)付債券利息調(diào)整470 190貸：應(yīng)付利息3 600 000（3）2×11年12月31日支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息3 600 000貸：銀行存款3 600 0002×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2×11年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3 030 377.67應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整569 622.33貸：銀行存款63 600

13、 000三、持有至到期投資1.初始計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)購(gòu)入的持有至到期投資，其購(gòu)買(mǎi)時(shí)價(jià)格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價(jià)值。 注意的問(wèn)題：（1）相關(guān)交易費(fèi)用（是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費(fèi)用。如，手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金等）計(jì)入初始入賬金額。（2）買(mǎi)價(jià)中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。這部分股利/利息屬于購(gòu)買(mǎi)方墊付的金額，單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。2、后續(xù)計(jì)量，應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；1.實(shí)際利率法（1）實(shí)際利率。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)

14、為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率和票面利率相對(duì)。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來(lái)信用損失。金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（2）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時(shí)不能調(diào)整實(shí)

15、際利率，只能改變投資的攤余成本。）2.攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（如，提前償還的本金，則計(jì)算時(shí)要將這部分本金扣除掉。）（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（簡(jiǎn)單的講，就是利息調(diào)整的攤銷(xiāo)）（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）期末攤余成本期初攤余成本投資收益現(xiàn)金流入已償還本金減值損失 投資收益/實(shí)際利息期初攤余成本×實(shí)際利率現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息債券面值×票面利率持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬：注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過(guò)“應(yīng)收利息”科

16、目核算；持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（取得、期末、出售或到期日）持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”?！俺杀尽泵骷?xì)科目?jī)H反映債券的面值，“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時(shí)才用。（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注意：交易費(fèi)用計(jì)入“利息調(diào)整”。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息具體會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率×面值）或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券，票面利率×面值）貸：投資收益（實(shí)際利息

17、收入，期初攤余成本×實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，可能在借方）注意：1.利息調(diào)整攤銷(xiāo)金額一般是通過(guò)投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計(jì)利息）倒擠得到的。2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計(jì)算的利息計(jì)入應(yīng)計(jì)利息，在計(jì)算期末攤余成本時(shí)，不需要減去計(jì)入應(yīng)計(jì)利息的金額。因?yàn)閼?yīng)計(jì)利息屬于持有至到期投資的明細(xì)科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。期末攤余成本的一般計(jì)算公式如下：（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1.第一類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)

18、形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益（通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算），處置時(shí)，須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；2.第二類(lèi)金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷(xiāo)或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；3.第三類(lèi)金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷(xiāo)或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；4.第四類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入資本公積，但在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益?！就卣埂恳话阏J(rèn)為，計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計(jì)入資本公積其他資本公積；計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失，是指計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。例題：20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000

19、 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性?xún)斶€。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。因?yàn)轭}目條件沒(méi)有告知實(shí)際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。說(shuō)明：初始投資成本為100萬(wàn)元，未來(lái)現(xiàn)金流量為：持有期間每

20、年年末的利息5.9萬(wàn)元、到期日的本金125萬(wàn)元。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：59 000×（1r） 159 000×（1r）259 000×（1r）359 000×（1r）4（59 0001 250 000）×（1r）51 000 000采用插值法，計(jì)算得出r10%。表1 單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初（d）×10%已收回本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）=期初（d）+（b）（a）20×9年1月1日1 000 00020×9年12月31日59 000100 0004

21、1 0001 041 0002×10年12月31日59 000104 10045 1001 086 1002×11年12月31日59 000108 61049 6101 135 7102×12年12月31日59 000113 57154 5711 190 2812×13年12月31日59 000118 719*59 7191 250 000小計(jì)295 000545 000250 0001 250 0002×13年12月31日1 250 0001 250 0000合計(jì)1 545 000545 0001 000 000*尾數(shù)調(diào)整1 250 0005

22、9 0001 190 281118 719（元）答疑編號(hào)3245090306：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 41 000貸：投資收益A公司債券 100 000借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（3）2×10年12

23、月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 45 100貸：投資收益A公司債券 104 100借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（4）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 49 610貸：投資收益A公司債券 108 610借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公

24、司債券利息調(diào)整 54 571貸：投資收益A公司債券 113 571借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（6）2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債權(quán)利息調(diào)整 59 719貸：投資收益A公司118 719借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司 59 000借：銀行存款 1 250 000貸：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000假定甲公司購(gòu)買(mǎi)的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買(mǎi)A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：（59 00

25、059 00059 00059 00059 0001 250 000）×（1r） 5 1 000 000，由此計(jì)算得出r9.05%。據(jù)此，調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示表2單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初（d）×9.05%已收回的本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）期初（d）+（b）（a）20×9年1月1日01 000 00020×9年12月31日090 50090 5001 090 5002×10年12月31日098 690.2598 690.251 189 190.252×11年12月31日0107 621.72

26、107 621.721 296 811.972×12年12月31日0117 361.48117 361.481 414 173.452×13年12月31日295 000130 826.55*164 173.451 250 000小計(jì)295 000545 000250 0001 250 0002×13年12月31日1 250 0001 250 0000合計(jì)1 545 000545 0001 000 0000*尾數(shù)調(diào)整1 250 000295 0001 414 173.45130 826.55（元）答疑編號(hào)3245090307：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)，甲

27、公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款 1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整31 500貸：投資收益A公司債券 90 500（3）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計(jì)利息 59 000利息調(diào)整39 690.25貸：投資收益A公司債券 98 690.25（4）2×11年12月31日，確

28、認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整 48 621.72貸：投資收益A公司債券 107 621.72（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整 58 361.48貸：投資收益A公司債券 117 361.48（6）2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整 71 826.55貸：投資收益A公司債券 130 826.55借：銀行存款 1 545 000貸：持有至到期投資A公司債券

29、成本1 250 000應(yīng)計(jì)利息 295 000四、長(zhǎng)期應(yīng)付款包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。（一）應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)1.租賃及其分類(lèi)租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；經(jīng)營(yíng)租賃：融資租賃之外的租賃。滿(mǎn)足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。（1）在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在

30、租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。25%（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。75%（4）就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；（就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。）90%注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額的內(nèi)容：（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。2.承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（1）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將

31、租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。注意：上圖中假定不存在初始直接費(fèi)用，如果存在初始直接費(fèi)用，則初始直接費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，同時(shí)貸記“銀行存款”等。初始直接費(fèi)用不影響未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不參與未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。折現(xiàn)率選擇：承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。否則，應(yīng)當(dāng)采

32、用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者初始直接費(fèi)用）未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 （最低租賃付款額）銀行存款 （初始直接費(fèi)用）（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偝凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用。分?jǐn)傤~期初攤余成本×分?jǐn)偮势渲校浩诔鯏傆喑杀揪褪恰皯?yīng)付本金的期初余額”期初攤余成本長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額分?jǐn)偮实拇_定：出租人的租賃內(nèi)含利率合同規(guī)定利率銀行同期貸款利率以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分

33、攤率。列報(bào)：“未確認(rèn)融資費(fèi)用”屬于長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。（3）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提：比照自有固定資產(chǎn)折舊處理，參見(jiàn)第3章固定資產(chǎn)。一般情況下，應(yīng)計(jì)折舊總額固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值通常以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。（4）履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢(xún)和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

34、承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（5）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷(xiāo)售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在或有租金?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。（6）租賃期屆滿(mǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿(mǎn)，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，分錄通常為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存

35、在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿(mǎn)時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。留購(gòu)租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)自有固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【例題7·計(jì)算題】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。（2）租賃期開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵A公司生

36、產(chǎn)車(chē)間之日（即2×12年1月1日）。（3）租賃期：自租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即2×12年1月1日2×14年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金900 000元。（5）該機(jī)床在2×12年1月1日的公允價(jià)值為2 500 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內(nèi)含利率未知）。（7）該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試，采用年限平均法計(jì)提折舊。（8）2×13年和2×14年兩年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷(xiāo)售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。A公司在租賃談判和簽訂

37、租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9 800元， 2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入分別為8 000 000元，10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2 800元。2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。要求：作出A公司該業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。答疑編號(hào)3245110302：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案（1）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類(lèi)型租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/560%75%，不符合第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 319 39

38、0元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后），大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2 250 000元（2 500 000元×90%），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值最低租賃付款額900 000×302 700 000（元）最低租賃付款額現(xiàn)值900 000×（P/A,8%,3）2 319 3902 500 000根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值2 319 390元初始直接費(fèi)用9 800,即2 329 190元第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用最低租賃付

39、款額最低租賃付款額現(xiàn)值2 700 0002 319 390380 610（元）第四步，會(huì)計(jì)分錄2×12年1月1日借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床2 329 190未確認(rèn)融資費(fèi)用380 610（倒擠）貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 2 700 000銀行存款9 800（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偟谝徊?，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分?jǐn)偮?，?%。第二步，未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算表表2單位：元日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額期初×8%期末期初（1）2×2 319 390（2）2×900 000185 5

40、51.2714 448.81 604 941.2（3）2×900 000128 395.3771 604.7833 336.5（4）2×900 00066 663.5*833 336.50合計(jì)2 700 000380 6102 319 390注意：因?yàn)榇嬖诔跏贾苯淤M(fèi)用，所以固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與初始攤余成本（應(yīng)付本金初始金額）不一致。因?yàn)檫@里是在計(jì)算融資費(fèi)用（即利息費(fèi)用）的攤銷(xiāo)，因此應(yīng)該看承租人“借”了多少本金，而不是看入賬價(jià)值是多少。初始直接費(fèi)用早已支付（且未必是支付給出租人），所以不應(yīng)參與融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理2×12年12月31日，支付第一期租

41、金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款 900 0002×12年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（2 700 000380 610）×8%185 551.2（元）2×12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用15 462.6（185 551.2/12）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用15 462.6注：計(jì)算融資費(fèi)用的月攤銷(xiāo)額，用相應(yīng)的年攤銷(xiāo)額除以12即可。2×13年12月31日，支付第二期租金借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000貸：銀行存款900 0002×13年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（2 700 000900 000）

42、（380 610185 551.2）×8%128 395.3（元）2×13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10 699.61（128 395.3/12）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10 699.612×14年12月31日，支付第三期租金借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000貸：銀行存款900 0002×14年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用380 610185 551.2128 395.366 663.5（元）2×14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5 555.29（66 663.5/12）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用5

43、555.29（3）履約成本的會(huì)計(jì)處理2×13年A公司支付機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2 800元借：管理費(fèi)用2 800貸：銀行存款2 800（4）或有租金的會(huì)計(jì)處理A公司2×13年和2×14年兩年年銷(xiāo)售收入分別為8 000 000元、10 000 000元借：銷(xiāo)售費(fèi)用80 000（8 000 000×1%）貸：其他應(yīng)付款80 000借：銷(xiāo)售費(fèi)用100 000（10 000 000×1%）貸：其他應(yīng)付款 100 000（5）租賃期屆滿(mǎn)的會(huì)計(jì)處理借：累計(jì)折舊2 329 190貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床2 329 190注意：如果存在承租人或與之有關(guān)的第

44、三方擔(dān)保余值，則分錄為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款超過(guò)正常信用條件（通常指超過(guò)三年），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”核算，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。五、長(zhǎng)期應(yīng)收款具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品（站在銷(xiāo)售方的角度）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收

45、的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（通常為合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值）確定銷(xiāo)售商品收入金額。銷(xiāo)售方處理：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（折現(xiàn)值），或現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格未實(shí)現(xiàn)融資收益（倒擠）如果涉及到增值稅，則再貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，金額按照發(fā)票售價(jià)乘以增值稅稅率計(jì)算。對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，賬務(wù)處理為：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用實(shí)際利率，是指具有類(lèi)似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類(lèi)似工具的現(xiàn)時(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等?！纠}15·多選題】（2011年考題）2010年1月1日，甲公司采

46、用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一批商品，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)值為5000萬(wàn)元，分5年于每年12月31日等額收取，該批商品成本為3800萬(wàn)元。如果采用現(xiàn)銷(xiāo)方式，該批商品的價(jià)格為4500萬(wàn)元，不考慮增值稅等因素，2010年1月1日，甲公司該項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響中，正確的有（）。A.增加長(zhǎng)期應(yīng)收款4500萬(wàn)元B.增加營(yíng)業(yè)成本3800萬(wàn)元C.增加營(yíng)業(yè)收入5000萬(wàn)元D.減少存貨3800萬(wàn)元答疑編號(hào)3245140204：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案ABD【例題16·判斷題】合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額。（）答疑編號(hào)324

47、5140205：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案×答案解析應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定銷(xiāo)售商品收入金額?！纠}17·計(jì)算題】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為20 000 000元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品收入金額為16 000 000元。要求：根據(jù)上面的資料，編制

48、甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。答疑編號(hào)3245140206：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案根據(jù)下列公式：未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額可以得出：4 000 000×（P/A，r，5）16 000 000（元）可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。當(dāng)r7%時(shí)，4 000 000×4.100216 400 80016 000 000當(dāng)r8%時(shí)，4 000 000×3.992715 970 80016 000 000因此，7% r8%。用插值法計(jì)算如下：現(xiàn)值利率16 400 8007%16 000 000r15 970 8008%（16 400 80016 000 000）/（16 400 80015 970 800）（7%r）/（7%8%）r7.93%每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表1所示。表