作業(yè)成本法原理與應(yīng)用

1、 作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型第一部分 作業(yè)成本法的基本原理1 1作業(yè)成本計算作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生。 根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算按如下兩個步驟進行： 第一步，確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動因為基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)成本庫； 作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定圍的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理

2、、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。 作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應(yīng)當根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。 由于生產(chǎn)經(jīng)營的圍擴大、復雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單獨設(shè)置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)

3、量、生產(chǎn)批次與種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準備次數(shù)，質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小時。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間費用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，計算出產(chǎn)品的各項作業(yè)成本，進而確定最終產(chǎn)品的成本。 成本計算程序如下圖所示：第二步第一步產(chǎn) 品作業(yè)成本庫間接計入費用作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)動因資源動因 綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算法的主要特點是： 其一，以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責任中心成本)的基石； 其二，注重間接計入費用的

4、歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配標準，使成本歸集明細化，從而提高成本的可歸屬性； 其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本計算法認為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實際發(fā)生成本。 作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務(wù)為導向，從分類賬中獲得

5、主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。1 2作業(yè)管理成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進一步認識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務(wù)為導向，從實物流動與其與數(shù)量化、非財務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認

6、多層次作業(yè)，既強調(diào)在一個過程中作業(yè)的相對獨立性，又強調(diào)作業(yè)的關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管理得以實現(xiàn)。 作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價值的作業(yè)以與增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價以與報告不增值作業(yè)成本四個步驟，主要采用如下方法降低成本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除。例如將

7、原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)與成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。 (3)作業(yè)減低 作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期無法消除的不增值的

8、作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)與其成本。世界著名機車制造商HardleyDavidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (4)作業(yè)分享 作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本與分攤于產(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?？梢哉f，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀資 源過程分析觀成本動

9、因業(yè)績計量作 業(yè)成本目標成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評價業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。第二部分 作業(yè)成本法在決策與成本控制中的應(yīng)用2 1作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析可以比較準確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動成本

10、、固定成本三類。短期變動成本一般在短期隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗小時、定購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。 成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以與相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。 1對變動成本法的影響 變動成本

11、法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀?；零庫存意味著產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·認為變化的原因主要有兩個：一是

12、在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于10；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定之否定而取代變動成本法。 2對本量利分析的影響 本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為： R=PS-VS-F R稅前利潤 P一銷售單價 V單位產(chǎn)量變動成本 S產(chǎn)銷量 F固定成本 作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單位變動成本、

13、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本與固定成本的關(guān)系，擴展了本量利模型的使用圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為： R=PSIVlSIV2S2VnSnF R稅前利潤 P銷售單價 V1單位產(chǎn)量變動成本 S1 ·產(chǎn)銷量 V2Vn單位作業(yè)成本 S2Sn作業(yè)量 F固定成本 作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本更好的解釋；固定成本的容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行預測時需要考慮各作業(yè)

14、量和產(chǎn)量的對應(yīng)關(guān)系。 3對相關(guān)成本決策法的補充 相關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。 傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中從非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學性。 傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本

15、動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準確地建立模式的“如果怎樣”分析，產(chǎn)生未來型信息。 傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對成本在短時間發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產(chǎn)生影響，也就會對其成本產(chǎn)生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息長期變動成本創(chuàng)造條件。 綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多原

16、有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、與時性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。22作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響責任會計、標準成本制度以與彈性預算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組成部分。 1對責任會計基礎(chǔ)的更新 傳統(tǒng)責任會計強調(diào)成本管理，按企業(yè)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務(wù)來制定責任預算，并據(jù)此對預算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責任中心成本、收入以與利潤的績效衡量，關(guān)

17、注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。 作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，規(guī)

18、了責、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。此外，在評價指標上，作業(yè)成本法在保留有用財務(wù)指標的基礎(chǔ)上，提供了許多非財務(wù)指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務(wù)角度進行業(yè)績評價。 特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備維護、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按一樣作業(yè)標準在不同部門間進行考核與評價。 2對標準成本制度與彈性預算的發(fā)展 傳統(tǒng)的預算制度和標準成本制度過分強調(diào)對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標

19、準過于單一，可能引發(fā)不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質(zhì)量較差的原料，或大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生與生產(chǎn)的中斷；再如， 為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。 作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)與增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本與增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強調(diào)事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的

20、效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。 作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本與不增值作業(yè)成本的計算公式如下： 增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量X單位作業(yè)標準價格 不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實際消耗量作業(yè)標準消耗量)X單位作業(yè)標準價格 如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以與增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，代表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需

21、要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。 相應(yīng)地，彈性預算也應(yīng)以作業(yè)的成本動因為基礎(chǔ)進行編制。 綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應(yīng)用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的控制，改進了責任會計、標準成本制度以與彈性預算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加強成本控制與管理有重要意義。23作業(yè)成本法融合的先進管理思想1、作業(yè)管理作業(yè)管理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把與時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改

22、變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標準。2、過程分析 過程分析認為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此與彼、由到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動各個環(huán)節(jié)的效率。 過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原

23、因。從作業(yè)成本計算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計管理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務(wù)的根本革新”。第三部分 作業(yè)成本法應(yīng)用模式作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。一般來說，具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本

24、法的采用中更多獲益：其一，高額的間接計入費用；其二，產(chǎn)品種類繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同；其四，各次生產(chǎn)運行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準備成本昂貴；其五，隨時間推移作業(yè)變化很大，但會計系統(tǒng)變化較??；其六，有先進的計算機技術(shù)。作業(yè)成本法與適時制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實現(xiàn)技術(shù)、管理和經(jīng)濟的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。但是，作業(yè)成本法作為先進成本計算方法、先進管理方法與先進管理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，其應(yīng)用在很大程度上具有靈活性，并不絕對為環(huán)境條件所限制。普通企業(yè)可以應(yīng)用作業(yè)成本法的先進管理思想改善企業(yè)管理，還可根據(jù)實際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段。31作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計1、框架設(shè)計框架設(shè)

25、計階段的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個問題： (1)現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的特點如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨成體系? (2)要求相對準確還是高度精確的成本信息? (3)初始設(shè)計復雜化還是初始設(shè)計簡易化，應(yīng)用過程中逐漸完善? 2作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計 作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計需要企業(yè)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相當程度的理解和認同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個基本目的：(1)計算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進提供信息支持?？梢哉f，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計是成本分配觀和過程分析觀

26、的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計可以按以下五個步驟進行： 第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源 分析生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源可以從賬目和預算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點將賬目和預算科目進行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。 第二步，作業(yè)的認定與整合 由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或相關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認定可以從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這階段中一種有用的方法是詢問部門經(jīng)理或車間主任使用每個部門工作人員的目的。當所有工作人員的工作時間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè)認定的同時，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。 作業(yè)認定完成后，根據(jù)管理上的要求

27、，打破部門界限，對同質(zhì)的作業(yè)進行作業(yè)整合。整合時應(yīng)注意的問題有： (1)作業(yè)整合應(yīng)粗細得當，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合； (2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次； (3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的作業(yè)合并列示。 第三步，作業(yè)鏈的描述根據(jù)過程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動就是一系列作業(yè)由此與彼，由與外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務(wù)為導向，跟蹤資源耗費向已認定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以與作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：作業(yè)D作業(yè)A作業(yè)B作業(yè)C作業(yè)G作業(yè)F作業(yè)H作業(yè)E作業(yè)J作業(yè)I產(chǎn)品1產(chǎn)品2 作業(yè)鏈描述旨

28、在明確作業(yè)間的關(guān)系，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務(wù)。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進管理的方向。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務(wù)，同時它也在一定程度上為作業(yè)成本計算提供了輔助性思路。 第四步，成本動因的選擇 成本動因的選擇分為兩個層次，一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，選擇資源動因；二是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動因時應(yīng)注意的問題是： (1)與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗密

29、切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計量或有現(xiàn)成計量記錄的成本動因； (3)有助于控制成本和激勵業(yè)績的改進； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特點，并特別注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對成本動因的選擇，否則會導致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導。 企業(yè)設(shè)計并推行作業(yè)成本法時，應(yīng)注意以下三點： 1認識作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計算、管理方法的差異，設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點和獨特需要出發(fā)。 2認識到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗

30、證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。 3作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計完成后，仍需進行有效的監(jiān)督與管理，并在實施中不斷改進完善，否則將前功盡棄。3 2作業(yè)成本法的靈活應(yīng)用1、應(yīng)用作業(yè)管理思想。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買方市場的環(huán)境特點，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性與成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。2應(yīng)用過程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進產(chǎn)品設(shè)計和工藝設(shè)計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。 3傳統(tǒng)成本法

31、下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實際發(fā)生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當提高售價，賺取高額利潤；對那些產(chǎn)量高、復雜程度低、市場競爭激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當降低售價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。 4企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準確，影響到企業(yè)決策的正確性時，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計算產(chǎn)品成本。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產(chǎn)品價格，則有可能是傳統(tǒng)成本計算高估了產(chǎn)量高、復雜程度低

32、的產(chǎn)品成本。 又如，兩類產(chǎn)品的工藝復雜程度相差很大，但會計資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計算低估了工藝復雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。 5企業(yè)可根據(jù)導致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信息，而不再局限于直接人I或機器工時標準。 6對于相對重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)信息進行業(yè)績評價與考核。7受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對其生產(chǎn)經(jīng)營過程進行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進行作業(yè)鏈、價值鏈管理，在變化的環(huán)境中實現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。第四

33、部分 作業(yè)成本法實例ART公司生產(chǎn)三種電子產(chǎn)品，分別是產(chǎn)品X、產(chǎn)品Y、產(chǎn)品Z。產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種，公司每年銷售10000件；產(chǎn)品Y工藝相對復雜一些，公司每年銷售20000件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品Z工藝最復雜，公司每年銷售4000件。公司設(shè)有一個生產(chǎn)車間，主要工序包括零部件排序準備、自動插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖洗與烘干、質(zhì)量檢測和包裝。原材料和零部件均外購。ART公司一直采用傳統(tǒng)成本計算法計算產(chǎn)品成本。4 1傳統(tǒng)成本計算法1、公司有關(guān)的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計產(chǎn)量（件）10000200004000直接材料（元）500000180000080000238000

34、0直接人工（元）58000016000001600002360000制造費用（元）3894000年直接人工工時（小時）300008000080001180002、在傳統(tǒng)成本計算法下，ART公司以直接人工工時為基礎(chǔ)分配制造費用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計年直接人工工時30000800008000118000分配率3894000/11800033制造費用990000264000026400038940003、采用傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264

35、000合計20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021264 2公司的定價策略與產(chǎn)品銷售方面的困境1、公司的定價策略公司采用成本加成定價法作為定價策略，按照產(chǎn)品成本的125設(shè)定目標售價，如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本207.00302.00126.00目標售價（產(chǎn)品成本×125）258.75377.50157.50實際售價258.75328.00250.00 2、產(chǎn)品銷售方面的困境 近幾年，公司在產(chǎn)品銷售方面出現(xiàn)了一些問題。產(chǎn)品X按照目標售價正常出售。但來自外國公司的競爭迫使公司將產(chǎn)品Y的實際售價降低到328元，遠遠

36、低于目標售價377.5元。產(chǎn)品Z的售價定于157.5元時，公司收到的訂單的數(shù)量非常多，超過其生產(chǎn)能力，因此公司將產(chǎn)品Z的售價提高到250元。即使在250元這一價格下，公司收到訂單依然很多，其他公司在產(chǎn)品Z的市場上無力與公司競爭。上述情況表明，產(chǎn)品X的銷售與盈利狀況正常，產(chǎn)品Z是一種高盈利低產(chǎn)量的優(yōu)勢產(chǎn)品，而產(chǎn)品Y是公司的主要產(chǎn)品，年銷售量最高，但現(xiàn)在卻面臨困境，因此產(chǎn)品Y成為公司管理人員關(guān)注的焦點。在分析過程中，管理人員對傳統(tǒng)成本計算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。他們決定使用作業(yè)成本計算法重新計算產(chǎn)品成本。4 3作業(yè)成本計算法1管理人員經(jīng)過分析，認定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個同

37、質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費用歸集到各作業(yè)成本庫中。歸集的結(jié)果如下表所示：制造費用金額（元）裝配1212600材料采購200000物料處理600000起動準備3000質(zhì)量控制421000產(chǎn)品包裝250000工程處理700000管理507400合計38940002、管理人員認定各作業(yè)成本庫的成本動因并計算單位作業(yè)成本如下：成本動因：制造費用成本動因作業(yè)量產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計裝配機器小時（小時）1000025000800043000材料采購定單數(shù)量（）120048001400020000物料處理材料移動（次數(shù)）7003000630010000起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）1000400010000150

38、00質(zhì)量控制檢驗小時（小時）40008000800020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時間（小時）10000180001200040000管理直接人工（小時）30000800008000118000單位作業(yè)成本：制造費用成本動因年制造費用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機器小時（小時）12126004300028.2材料采購定單數(shù)量（）2000002000010物料處理材料移動（次數(shù)）6000001000060起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）3000150000.2質(zhì)量控制檢驗小時（小時）4210002000021.05產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25000010000

39、25工程處理工程處理時間（小時）7000004000017.5管理直接人工（小時）5074001180004.33、將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品單位作業(yè)成本X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配28.210000282000250007050008000225600材料采購1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800006300378000起動準備0.210002004000800100002000質(zhì)量控制21.05400084200800016840080001684

40、00產(chǎn)品包裝25400100003000750006600165000工程處理17.5100001750001800031500012000210000管理4.33000012900080000344000800034400合計734400183620013234004、經(jīng)過重新計算，管理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000起動準備2008002000質(zhì)量控制84200168

41、400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計（元）181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位產(chǎn)品成本（元）181.44261.81390.854 4問題的解決采用作業(yè)成本計算法取得的產(chǎn)品成本資料令人吃驚。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠遠低于傳統(tǒng)成本計算法下的產(chǎn)品成本。這為公司目前在產(chǎn)品Y方面遇到的困境提供了很好的解釋。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品Y的目標售價應(yīng)是327.26元，公司原定377.5元的目標售價顯然是不合理的。公司現(xiàn)有的3

42、28元的實際售價與目標售價基本吻合。產(chǎn)品X的實際售價258.75元高于重新確定的目標售價229.30元，是一種高盈利的產(chǎn)品。產(chǎn)品Z在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了，公司制定的目標售價過低，導致實際售價250元低于作業(yè)成本計算得到的產(chǎn)品成本390.85元。如果售價不能提高或產(chǎn)品成本不能降低，公司應(yīng)考慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。 單位：元產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本計算法）209.00302.00126.00產(chǎn)品成本（作業(yè)成本計算法）181.44261.81390.85目標售價（傳統(tǒng)成本計算法下產(chǎn)品成本×125）258.75377.50157.50目標售價（作業(yè)成本計算法下產(chǎn)品成本

43、15;125）226.80327.26488.56實際售價258.75328.00250.00ART公司的管理人員利用作業(yè)成本計算法取得較傳統(tǒng)成本計算法更為準確的產(chǎn)品信息，對公司的定價策略進行了與時調(diào)整，并進一步利用作業(yè)成本計算法提供的相對準確的信息對公司的其他決策進行分析調(diào)整。45自制或外購決策最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種主要零部件SFA的價格上漲到每件106元，這種零件每年需要10000件。由于公司有多余的生產(chǎn)能力且無其他用途，只需再租用一臺設(shè)備即可制造這種零件，設(shè)備的年租金為40000元。管理人員對零件自制或外購進行了決策分析。 1根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法提供的信息，這種零件的預計制造成本如下

44、：單位零件成本成本總額直接材料0.6直接人工2.4變動制造費用3.6共耗固定成本30000傳統(tǒng)方法下自制與外購分析：自制差別成本直接材料 （10000×0.6） 6000直接人工 （10000×2.4） 24000 變動制造費用 （10000×2.6） 26000專屬固定成本 40000 合計 96000外購差別成本 購買成本 （10000×10.6） 106000自制零件節(jié)約的成本 10000上述成本項目中，共耗固定成本是非相關(guān)成本，在分析中不予考慮。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購差別成本106000元，自制零件可節(jié)約10000元，

45、管理人員應(yīng)選擇自制零件SFA。 2、經(jīng)過作業(yè)成本計算，管理人員發(fā)現(xiàn)有一部分共耗固定成本可以歸屬到這種零件，其預計制造成本如下所示：成本動因單位作業(yè)成本作業(yè)量直接材料產(chǎn)量（件）0.6010000直接人工產(chǎn)量（件）2.4010000裝配機器小時（小時）28.22800材料采購定單數(shù)量（）10.00600物料處理材料移動（次數(shù)）60.00120起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）0.20200質(zhì)量控制檢驗小時（小時）21.05100產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25.0020作業(yè)成本法下自制與外購分析：自制差別成本直接材料 （10000×0.6） 6000直接人工 （10000×2.4） 24000

46、 裝配 （800×28.2） 22560材料采購 （600×10） 6000物料處理 （120×60） 7200起動準備 （500×0.20） 100質(zhì)量控制 （200×21.05） 4210產(chǎn)品包裝 （150×25） 3750專屬固定成本 40000 合計 113820外購差別成本 （10000×10.6） 106000外購零件節(jié)約的成本 7820 利用作業(yè)成本法提供的信息進行分析后，管理人員的結(jié)論是選擇外購零件SFA。因為自制差別成本113820元，大于外購差別成本106000元，外購零件可節(jié)約7820元。作業(yè)成本法提供

47、了相對準確的信息，使管理人員避免了不當?shù)臎Q策。46運用本量利模型預測目標產(chǎn)銷量公司管理人員多年來一直使用本量利模型預測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量。 1、傳統(tǒng)方法下，產(chǎn)品X的相關(guān)信息與管理人員的預測如下：單位產(chǎn)銷量變動成本（元）固定成本（元）直接材料50直接人工60變動制造費用56.4固定制造費用400000單價（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200預測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為： 708200+400000X 12000（件）258.75-（50+60+56.4）2、作業(yè)成本法下，產(chǎn)品X的相關(guān)信息與管理人員的預測如下：成本動因單位作業(yè)成本（元）作業(yè)量固定成本（元）直接材料產(chǎn)量（件）

48、50直接人工產(chǎn)量（件）60裝配機器小時（小時）28.210000材料采購定單數(shù)量（）101200物料處理材料移動（次數(shù)）60700起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）0.21000質(zhì)量控制檢驗小時（小時）21.054000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25400工程處理工程處理時間（小時）17.510000管理129000單位（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200預測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為： 738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000X258.75（50十60）8831(件) 作業(yè)成本法下達到目