淺析避稅與反避稅的法律對策

1、淺析避稅與反避稅的法律對策摘要：避稅的行為已成為各國政府實施宏觀管理職能所面對的一項重大問題，避稅與反避稅也就成了這個專業(yè)課題的焦點。避稅活動讓其企業(yè)相對降低其產(chǎn)品的銷售成本，與同行進行相對不公平的競爭從而無形中破壞了商品市場的公平競爭環(huán)境，損害了國家經(jīng)濟秩序的健康發(fā)展。因此，為了確保公平稅負，為市場主體提供公平的、健康有序的競爭環(huán)境，加大反避稅工作的力度，完善反避稅的法律對策，包括實體法和程序法都十分必要。關鍵詞：避稅 反避稅 轉讓定價 資本弱化 在經(jīng)濟全球化的今天，企業(yè)與政府在利益的搏弈，逐漸成了各國的一個專業(yè)性課題。于企業(yè),榨取最大的剩余價值取得最高的經(jīng)濟利益是其最終的目的；于政府，國家

2、機器運行主要是靠稅收，特別是企業(yè)稅的征收。于是，避稅與反避稅自然而然就成了這個專業(yè)課題的焦點。什么是避稅？避稅就是納稅人為了自身的利益，利用稅務法律法規(guī)的缺漏或不足，通過某種公開的或者形式上不違法的方式來減輕或者規(guī)避其本應承擔的納稅義務的行為。這是企業(yè)與政府在利益搏弈中最常用的招數(shù)。而何謂反避稅？反避稅就是國家政府針對納稅人利用國家稅法規(guī)定的缺漏或不足所進行避稅活動的行為進行完善或者補充各種法律規(guī)范的行為。反避稅是一項專業(yè)性、政策性、法律性很強的工作，要全面認識反避稅的法律對策，必須正確認識和理解反避稅法律對策的意義，避稅活動的現(xiàn)象和反避稅法律對策的主要內容。隨著一些適用各種避稅手段規(guī)避其本應

3、承擔的納稅的現(xiàn)象日趨嚴重，國家進行反避稅工作的意義十分重大。避稅的行為已成為各國政府實施宏觀管理職能所面對的一項重大問題。避稅活動不僅嚴重妨礙了政府稅收征管工作的展開、運作和稅收效率，導致國家財政收入的巨大流失，更因為其表面上所擁有的合法性，極大地損害了稅法本身所具備的實質正義理念。因此為了保障國家的財政收入不大量流失，保護國家稅收收入不受侵蝕，維護稅法本身的正義，對各種避稅行為制定和完善反避稅的法律對策勢在必行；另外，避稅活動讓其企業(yè)相對降低其產(chǎn)品的銷售成本，與同行進行相對不公平的競爭。從而無形中破壞了商品市場的公平競爭環(huán)境，損害了國家經(jīng)濟秩序的健康發(fā)展。因此，為了確保公平稅負，為市場主體提

4、供公平的、健康有序的競爭環(huán)境，加大反避稅工作的力度，完善反避稅的法律對策，包括實體法和程序法都十分必要。一避稅現(xiàn)象目前，企業(yè)經(jīng)濟中存在著各種各樣的避稅現(xiàn)象，要完善反避稅的法律對策，首先要全面了解五花八門的避稅現(xiàn)象，以求得對癥下藥，完善反避稅的法律制度。第一、利用關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價進行避稅是企業(yè)集團一種常見的避稅方法。所謂的轉讓定價是指企業(yè)集團內的關聯(lián)方之間，為了實現(xiàn)集團利益的最大化，在企業(yè)集團內部通過人為的方式在銷售貨物、提供勞務、轉讓資產(chǎn)等時制定的價格。在企業(yè)集團的跨國經(jīng)濟活動中，利用企業(yè)集團內的關聯(lián)方之間的轉讓定價進行避稅已經(jīng)成為一種常見的避稅方法。其一般的做法是：企業(yè)集團在高稅國的企

5、業(yè)向其在低稅國的關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務輸出、轉讓資產(chǎn)時制定較低的價格；企業(yè)集團在低稅國的企業(yè)向其在高稅國的關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務輸出、轉讓資產(chǎn)時制定較高的價格。這樣利潤就從高稅國轉移到低稅國，從而達到最大限度減輕企業(yè)集團稅負的目的。第二、企業(yè)避稅的另一種方式是利用避稅港方式進行避稅活動。何為利用避稅港方式避稅？避稅港是指對企業(yè)集團跨國投資者實施所得稅稅率特別低，甚至提供完全免征所有稅款的國家和地區(qū)，如英屬維爾京群島、開曼群島、西薩摩亞、巴拿馬等等。這些國家和地區(qū)一般是小型島國或者自然資源比較缺乏的地區(qū)，為了有效引進外國資本，發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟，有意識地實行遠低于國際一般稅收水平的稅收制度，

6、且常常是放棄在雙邊對等原則的情況下，單方面給予外來投資者稅收上的特別便利。由于避稅港擁有“避稅天堂”的良好環(huán)境，為世界眾多企業(yè)集團跨國投資者所青睞。這些避稅港的誘人之處主要有三點：一是無稅收負擔或者課稅極低；二是外匯管理制度相當寬松；三是商業(yè)與銀行交易活動的保密制度相當完善。第三、企業(yè)避稅的第三種方式是利用資本弱化方式進行避稅。所謂的資本弱化是指企業(yè)集團和企業(yè)集團的投資者為了最大化自身利益或者其他目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重而造成的企業(yè)負債與所有者權益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。從稅收方面看，企業(yè)集團和企業(yè)集團的投資者通過提高貸款融資的比重而獲得更多的稅前利息扣

7、除，從而減少企業(yè)應交納的稅款，達到減輕稅賦的目的。根據(jù)根據(jù)經(jīng)濟合作組織解釋，企業(yè)權益資本與債務資本的比例應為1：1，當權益資本小于債務資本時，即為資本弱化。企業(yè)資本由權益資本和債務資本構成。權益資本是所有者投入的資本，包括投入的資本金、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等；債務資本是從資本市場、銀行、關聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營過程中形成的短期債務等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中，債務資本與權益資本比率的大小，反映了企業(yè)資本結構的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理，債務資本適當，可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和防范市場風險的資金需求，并獲得財務上的良性效應，即資本結構的優(yōu)化；如果債務資本超過權益資本過多，比例失調，就

8、會造成資本弱化。第四、企業(yè)避稅的又一招是利用電子商務方式進行避稅。而電子商務是指在全球各地廣泛的商業(yè)貿(mào)易活動中，在因特網(wǎng)開放的網(wǎng)絡環(huán)境下，基于瀏覽器/服務器應用方式，買賣雙方不謀面地進行各種商貿(mào)活動，實現(xiàn)消費者的網(wǎng)上購物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付以及各種商務活動、交易活動、金融活動和相關的綜合服務活動的一種新型的商業(yè)運營模式。電子商務涵蓋的范圍很廣，一般可分為企業(yè)對企業(yè)(B-to-B)，或企業(yè)對消費者(Business-to-Consumer)兩種。另外還有消費者對消費者（C-to-C)這種大步增長的模式。隨著國內Internet使用人口之增加，利用Internet進行網(wǎng)絡購物并以銀行

9、卡付款的消費方式已漸流行，市場份額也在快速增長，電子商務網(wǎng)站也層出不窮。電子商務最常見之安全機制有SSL及SET兩種。目前全世界已有百分之七十五以上的企業(yè)先后進行電子商務活動，據(jù)國際電信聯(lián)盟統(tǒng)計，2007年全球電子商務活動所創(chuàng)造的營業(yè)額為6950億美元，利用互聯(lián)網(wǎng)進行電子商貿(mào)活動的迅速增加，給各國傳統(tǒng)的稅收制度帶來了巨大的沖擊，其交易的“無紙化”和“虛擬化”特征給稅務機關對稅收管轄權、交易主客體、交易證據(jù)和交易數(shù)額的認定帶來很大的困難。傳統(tǒng)意義上的常設機構認定屬于地域性質的，這一認定方法在電子商務活動的網(wǎng)絡銷售中應用就非常困難。如某一項通過電子商務的銷售行為，其稅務的繳納應在哪個國家或地區(qū)，以

10、及怎么樣在各個環(huán)節(jié)所涉及的國家或地區(qū)進行稅收分配，就成了一個很難搞清的問題。電子商務的迅猛發(fā)展推動了世界的經(jīng)濟發(fā)展，但在稅收方面又給世界各國政府當局提出了一個國際反避稅的新課題1。二反避稅對策面對五花八門的避稅方式，世界各國為了維護國家的主權和經(jīng)濟利益，堵住稅金流失，貫徹公平稅負原則，保護經(jīng)營者應有的正當權利，相應制定了各自的法律對策。第一、利用關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價進行避稅是企業(yè)集團一種常見的避稅方法，而各國針對這一避稅方式一般采用預約定價的反避稅方法。預約定價，也稱預約定價協(xié)議或者預約定價安排，是納稅人與其關聯(lián)交易之前，向稅務機關提出申請，稅務機關和納稅人之間通過協(xié)商，談判，事先制定一系列

11、合理的標準（包括關聯(lián)交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內關聯(lián)交易的定價及相應稅收問題。當涉及跨國關聯(lián)方之間的關聯(lián)交易時，由兩國或兩個以上國家（或地區(qū)）稅務當局簽訂雙邊或多邊預約定價協(xié)議，明確消除雙重征稅的方法，此種情況下，納稅人并不參加稅務當局的磋商和談判，只是會被通知結果2。我國在這方面也采用預約定價這一反避稅方法從1991年開始，我國陸續(xù)在法律、規(guī)章、操作程序三個方面做了大量的工作，如中華人民共和國外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法及其實施細則，2004年9月份國稅總局通過并在2005年10月份開始實施的關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則等，初步構成了我國國際反

12、避稅制度的框架體系。對于關聯(lián)企業(yè)避稅問題，我國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日通過、公布，并在2008年1月1日起實施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十一條 企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。 第四十二條 企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。第四十三條 企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅

13、申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表。稅務機關在進行關聯(lián)業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯(lián)方，以及與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。第四十四條 企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。新法的規(guī)定，雖然強化了對關聯(lián)企業(yè)的控制，加強對企業(yè)利用關聯(lián)關系的避稅的防范，但筆者認為，要增加關聯(lián)企業(yè)的舉證責任，即負證明關聯(lián)企業(yè)間是否有遵守獨立交易原則的責任，還有，在核查關聯(lián)企業(yè)交易時重點應放在是否獨立交易而不是是否是關聯(lián)企業(yè)。同時，涉及外資企業(yè)利用本身的特殊性，與關聯(lián)方的

14、轉讓定價也是增加利潤的主要方式，因此，要加強對涉及外資企業(yè)的轉讓定價的監(jiān)督與防范，要充分發(fā)揮社會協(xié)稅保護力量（如海關），并建立境外審計制度，嚴格控制涉及外資企業(yè)的避稅行為。第二、隨著企業(yè)利用避稅地避稅手段的多樣化和復雜化，單純依靠外匯管制已不能對目前的避稅地避稅活動進行有效的防范和打擊。再加上避稅地大都實行了嚴密的銀行保密法，用以防止地方銀行和政府官員泄露有關在該國內進行的金融交易的任何信息。要進行有效的反避稅式作，建立避稅地法律對策是關鍵。我國在這方面也做了許多的工作，如2008年1月1日實施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定，“ 由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際

15、稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。”這一項關于受控制子公司的標準、關于避稅地的標準和納稅調整方法的反企業(yè)避稅條款，在我國所得稅法立法上是空前的，但在現(xiàn)實實施起來難免會生疏，因此，有必要在程序性細則方面進一步借鑒國外的方法，并根據(jù)我國自己的國情和具體的企業(yè)制度進行法的移植，取其精華，繞其彎路。 第三、為了防范利用資本弱化方式進行避稅活動，國際上通行的做法是對企業(yè)的債權性融資額和權益性融資額進行對比，將企業(yè)間不符合獨立交易原則的債權性融資所產(chǎn)生的利息支

16、出視為“推定股息”不允許在計算企業(yè)應納所得稅時扣除。由于各行各業(yè)債權性融資與權益性融資的比例不完全相同，例如房地產(chǎn)企業(yè)的債權性融資比例大大高于普通商品零售行業(yè)，并且有時也難以找到可比的符合獨立交易原則的債權性融資比例，因此，通常各國都同時設定一個債權性融資與權益性融資的最低比例標準，作為安全港，一旦找不到獨立交易原則的標準，則適用該比例。有些國家規(guī)定為1.5：1，有些國家規(guī)定為3：1，有些國家規(guī)定為4：1。在無法判斷是否答獨立交易原則的時候，如果債權性融資與權益性融資的對比超出上述比例標準，則超出部分的利息支出不得稅前扣除3。我國在2008年1月1日實施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十六條

17、企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。這一項規(guī)定對我國的企業(yè)所得稅反避稅措施具有創(chuàng)新的意義。但此條法規(guī)把這個比例限制在關聯(lián)企業(yè)之間，這很容易的重點放在決定是否是關聯(lián)企業(yè)而忽視了企業(yè)利用負債經(jīng)營方法逃避稅收的行為。因此，筆者.認為在將來的細則中應該突出企業(yè)是否利用負債經(jīng)營避稅而不要過于重視是否是關聯(lián)企業(yè)之間。另外，這個固定的比例多少為好很難下個數(shù)，建議模仿關聯(lián)企業(yè)的“獨立交易”原則，根據(jù)獨立企業(yè)間投資的比例裁定。第四、電子商務擺脫了空間的界限，稅務機關對跨國界交易的識別、追蹤數(shù)量化和確認的難度都會明顯增加。電子商務和跨國企業(yè)集

18、團公司內部網(wǎng)絡的發(fā)展使傳統(tǒng)對付非公平競爭轉讓定價的方法難以實行4。加快對電子商務避稅的研究，制定電子商務反避稅政策，首先，我國應建立專門的電子商務登記制度，則納稅人在網(wǎng)上交易手續(xù)后必須到主管稅務機關申請辦理電子商務稅務登記，并提供網(wǎng)絡的有關資料，特別是計算機超級密碼鑰匙備份。其次，跨國電子商務交易下常設機構、固定基地等有形物理標志已失去對非居民活動與來源國之間持續(xù)性、實質性經(jīng)濟聯(lián)系的標示作用，所以必須尋找新的替代物。在跨國電子商務交易中，如果非居民在來源國擁有專用的服務器并通過該服務器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實質性的交易，而不只是偶然的、輔助性的活動，便可以認定非居民與來源國構成實質性經(jīng)濟聯(lián)系則來源國便可跨國納稅人行使稅收管轄權。這樣各國稅法應修正對“常設機構”的解釋條款，減少對常設機構實際著落地的考慮而轉向實際的管理控制地5。 經(jīng)濟全球化已成為21世紀的經(jīng)濟現(xiàn)實，資源配置、生產(chǎn)流通和消費的多層次，多形式的融合，已使全球經(jīng)濟形成了一個不可分割的整體，伴隨著我國經(jīng)濟市場進一步開