注冊會計師考試會計預習講義4實用精品資料(00002)

1、2011年注冊會計師考試會計預習講義(4)第四章 長期股權投資本章內容闡述的是長期股權投資的初始計量、后續(xù)計量、長期股權投資核算方法的轉換與處置等內容，考試試題可以和債務重組、非貨幣性資產交換、企業(yè)合并和合并財務報表等內容結合。近3年各種題型均已出現，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內容有：(1)企業(yè)合并方式取得長期股權投資的初始計量;(2)企業(yè)合并以外方式取得長期股權投資的初始計量;(3)長期股權投資權益法核算;(4)長期股權投資成本法與權益法的轉換;(5)長期股權投資的處置等。學習本章應注意的問題：(1)各種不同方式取得長期股權投資的初始計量;(2)長期股權投資采用權益法核算的特點;(3

2、)長期股權投資成本法與權益法轉換的會計處理的特點(4)長期股權投資與企業(yè)合并和合并財務報表內容的結合。第一節(jié) 長期股權投資的初始計量一、長期股權投資初始計量原則股權投資確認和計量如下圖所示：【例題1·單選題】下列投資中，不應作為長期股權投資核算的是()。A.對子公司的投資B.對聯營企業(yè)投資C.對合營企業(yè)投資D.沒有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資【答案】D【解析】重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按金融工具準則的有關規(guī)定處理。長期股權投資應按初始投資成本入賬。長期股權投資初始計量如下表所示。取得方式初始計

3、量企業(yè)合并方式（對子公司投資）同一控制被投資單位所有者權益賬面價值的份額，付出資產賬面價值與享有被投資單位所有者權益賬面價值份額的差額計入資本公積。非同一控制付出資產的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權投資）付出資產的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。二、企業(yè)合并形成的長期股權投資(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資原則：不以公允價值計量，不確認損益。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬

4、面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。注意：這里調整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調整資本公積(其他資本公積)。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減

5、的，調整留存收益?！纠}2】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權益的80%，同日乙公司所有者權益的賬面價值為1000萬元。(1)若甲公司支付銀行存款720萬元借：長期股權投資 800貸：銀行存款 720資本公積資本溢價 80(2)若甲公司支付銀行存款900萬元借：長期股權投資 800資本公積資本溢價 100貸：銀行存款 900如資本公積不足沖減，沖減留存收益【例題3】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得乙公司60%的股權，同日乙企業(yè)賬面凈資產總額為1300萬元。借：長期股權

6、投資 780 (1300×60%)貸：股本 600資本公積-股本溢價 180P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益的總額為6606萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經營，合并日P公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，賬務處理為：借：長期股權投資 66 060 000貸：股本 15 000 000

7、資本公積-股本溢價 51 060 000若P公司支付發(fā)行費用30萬元借：資本公積股本溢價 30貸：銀行存款 30(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本1.一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。2.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項交易成本之和。3.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不

8、包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。4.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。會計處理如下：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應

9、自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理：(1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。(2)投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其成本結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。(3)投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益，同時應將可供出售金融資產持有期間公允價值變動確認的資本公積(其他資本公積)轉入投資收益?！纠}4】2009年1月1日，甲公司以一臺固定資產和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲

10、公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：借：固定資產清理 7300累計折舊 500固定資產減值準備 200貸：固定資產 8000借：長期股權投資 7800(200+7600)貸：固定資產清理 7300銀行存款 200營業(yè)外收入 300【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項專利權和銀行存款200萬元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占丙公司注冊資本的70%, 該專利權的賬面原價為50

11、00萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產減值準備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：借：長期股權投資 4200(200+4000)累計攤銷 600無形資產減值準備 200營業(yè)外支出 200貸：無形資產 5000銀行存款 200【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權，2009年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本4

12、00萬元，承擔歸還貸款義務200萬元。會計處理如下：借：長期股權投資 785貸：短期借款 200主營業(yè)務收入 500應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 85借：主營業(yè)務成本 400貸：庫存商品 400注：合并成本=500+85+200=785(萬元)。P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權。為核實B公司的資產價值，A公司聘請專業(yè)資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。20×6年3月31日 單位：萬元項目賬面價值公允價值土地使用權（自用）60009600專利技

13、術24003000銀行存款24002400合 計1080015000假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系，A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應進行如下賬務處理：借：長期股權投資 153000000累計攤銷 12000000貸：無形資產 96000000銀存存款 27000000營業(yè)外收入 42000000P76【例4-3】A公司于20

14、15;5年3月以12000萬元取得B公司30%的股權，因能夠對B公司施加重大影響，對所取得的長期股權投資按照權益法核算，于20×5年確認對B公司的投資收益450萬元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：借：盈余公積 450000利潤分配未分配

15、利潤 4050000貸：長期股權投資 4500000借：長期股權投資 150000000貸：銀行存款 150000000購買日對B公司長期股權投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬元)三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：(一)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目

16、處理?！纠}7】2009年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權投資，每股8元(含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利0.5元)，實際支付價款8000萬元，另支付相關稅費40萬元。甲公司的會計處理如下：借：長期股權投資 7540應收股利 500貸：銀行存款 8040(二)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤?！纠}8】2009年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發(fā)行

17、價為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費用3萬元。甲公司的會計處理如下：借：長期股權投資 300貸：股本 100資本公積股本溢價 200借：資本公積股本溢價 3貸：銀行存款 3(三)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外?！纠}9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會計處理如下：借：長期

18、股權投資 1000貸：實收資本 800(4000×20%)資本公積資本溢價 200(四)以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，按相關準則規(guī)定處理四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現金股利或利潤的處理通過“應收股利”科目核算。第二節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量取得方式后續(xù)計量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算。非同一控制成本法核算。企業(yè)合并以外的方式（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算；（2）共同控制或重大影響：權益法核算。一、長期股權投資的成本法(一)成本法的定義及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企

19、業(yè)應運用成本法核算長期股權投資：1.投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。(二)成本法核算在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，

20、投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。在成本法下，關于現金股利的處理涉及三個賬戶，即“應收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權投資”賬戶。在實際進行賬務處理時，可先確定應記入“應收股利”賬戶和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據借貸平衡原理確定應記入“投資收益”賬戶金額。當被投資企業(yè)宣告現金股利時，投資企業(yè)按應得部分借記“應收股利”賬戶。“長期股權投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體作法是：當投資后應收股

21、利的累積數大于投資后應得凈利的累積數時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本;當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數額全額恢復，然后再確認投資收益?！皯展衫笨颇亢汀伴L期股權投資”科目發(fā)生額的計算公式如下：1.“應收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例2.“長期股權投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資

22、成本應用上述公式計算時，若計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映;若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數?！纠}10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現金股利100000元，C公司2008年實現凈利潤400000元。2008年5月2日宣告發(fā)放現金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本。會計分錄為：借：應收股利 10000貸：長期股權投資-C公司 10000(1)若2009年5月

23、1日C公司宣告分派2008年現金股利300000元應收股利=300000×10%=30000(元)應收股利累積數=10000+30000=40000(元)投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)因應收股利累積數等于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應恢復投資成本10000元。會計分錄為：借：應收股利 30000長期股權投資C公司 10000貸：投資收益 40000(2)若C公司2009年5月1日宣告分派200

24、8年現金股利450000元應收股利=450000×10%=45000(元)應收股利累積數=10000+45000=55000(元)投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)累計沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應沖減投資成本5000元?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應沖減投資成本5000元。會計分錄為：借：應收股利 45000貸：長期股權投資C公司 5000投資收益 40000(3)若C公司2009年5月1

25、日宣告分派2008年現金股利360000元應收股利=360000×10%=36000(元)應收股利累積數=10000+36000=46000(元)投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)累計沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應恢復投資成本4000元?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應恢復投資成本4000元。會計分錄為：借：應收股利 36000長期股權投資C公司 4000貸：投資收益 40000(4)若200

26、9年5月1日C公司宣告分派2008年現金股利200000元應收股利=200000×10%=20000(元)應收股利累積數=10000+20000=30000(元)投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)因應收股利累積數小于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。注意這里只能恢復投資成本10000元?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應恢復投資成本10000元，不能盲目代公式恢復投資成本20000元。會計分

27、錄為：借：應收股利 20000長期股權投資C公司 10000貸：投資收益 30000P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況見表：單位：萬元年 度被投資單位實現凈利潤當年度分派利潤20×5年3000270020×6年60004800注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及

28、以前實現凈利潤的分配。甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下：(1)20×5年當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：借：應收股利 810000貸：長期股權投資 810000收到現金股利時：借：銀行存款 810000貸：應收股利 810000(2)20×6年：應沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬元)當年實際分得現金股利=4800×3%=144(萬元)應確認投資收益=144-54

29、=90(萬元)賬務處理為：借：應收股利 1440000貸：投資收益 900000長期股權投資 540000收到現金股利時：借：銀行存款 1440000貸：應收股利 1440000二、長期股權投資的權益法(一)權益法的定義及其適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算?！纠}11·單選題】在長期股權投資采用權益法核算時，下列各項中，應當確認投資收益的是( )。A.被投資企業(yè)實現凈利潤B.被投資企業(yè)提取盈余公積C.收到

30、被投資企業(yè)分配的現金股利D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利【答案】A【解析】被投資企業(yè)實現凈利潤，投資企業(yè)應按持股比例計算的份額增加長期股權投資和投資收益。(二)權益法核算注意：教材中采用的是完全權益法。核算使用的明細科目：長期股權投資成本損益調整其他權益變動1.成本長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目?！纠}12】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時

31、被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。(1)如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資成本 2000貸：銀行存款 2000注：商譽200萬元(2000-6000×30%)體現在長期股權投資成本中。(2)如投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元，則A公司應進行的處理為：借：長期股權投資成本 2000貸：銀行存款 2000借：長期股權投資成本 100貸：營業(yè)外收入 1002. 損益調整(1)投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單

32、位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值?！纠}13·單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產的公允價值為11 000萬元(假定乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等)。乙公司20×7年實現凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為( )。A.165萬元 B.180萬元 C.465萬元 D.480萬元【答案】C【解析】該投資對甲公司20×

33、;7年度利潤總額的影響=11000×30%-(3000+15)+600×30%= 465(萬元)。(2)投資企業(yè)在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目?！纠}14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對聯營企業(yè)

34、30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為500 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產的預計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2009年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為30 萬元，按照取得投資時固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為50 萬元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內部交易，按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為280(300-20)萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益應為84(280×30%)萬元。P84【例4-11】甲公司于20×7年1

35、月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。單位：萬元項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨7501050固定資產180036024002016無形資產10502101200108合計36005704650假定乙公司于20×7年實現凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形

36、資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)：存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=(1050-750)×80%=240(萬元)固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬元)無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬元)調整后的凈利潤=900-240-60

37、-45=555(萬元)甲公司應享有份額=555×30%=166.50(萬元)確認投資收益的賬務處理為：借：長期股權投資乙公司(損益調整)l66.50貸：投資收益 l66.50若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。調整后的凈利潤=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬元甲公司應享有份額= 641.25×30%=192.375萬元(3)除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應當予以抵銷，在此

38、基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照企業(yè)會計準則第8號資產減值等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產，逆流交易是指聯營企

39、業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外

40、部獨立第三方出售之前，體現在投資企業(yè)持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資?！纠}15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負

41、債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。甲企業(yè)在按照權益法確認應享有乙公司20×9年凈損益時，應進行以下會計處理：借：長期股權投資損益調整520(3200-600)×20%貸：投資收益520進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其20×9年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整120貸：存貨 120(600×20%)應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。

42、也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業(yè)中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業(yè)因為對其沒有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業(yè)凈資產和凈利潤(抵銷內部交易前)的份額(分別以長期股權投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業(yè)一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業(yè)報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現

43、損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：借：長期股權投資損益調整 640 (3200×20%)貸：投資收益 640然后，抵銷內部交易未實現損益：未實現利潤體現為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現為合營、聯營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因為合營、聯營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項目：借：投資收益 120 (600×20%)貸：存貨 120上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。P85【例4-12】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司

44、各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：借：長期股權投資損益調整(28000000×20%) 5600000貸：投資收益 5600000經過上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投

45、資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整 800000貸：存貨 800000上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：借：長期股權投資損益調整 640(3200×20%)貸：投資收益 640然后，抵銷內部交易未實現損益：借：投資收益 80(400×20%)貸：存貨 80上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。對于投資企業(yè)向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產出售給聯營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產由聯營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業(yè)或合營企業(yè)產