個性化的成本核算管理方法——作業(yè)成本法

1、個性化的成本核算管理方法作業(yè)成本法鄧為民3AB3C88D-63F3-4B4F-8DA4-A9562D9DD39D傳統(tǒng)成本的局限20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了225%的利潤?！皞鹘y(tǒng)會計往好的說是無用的，往壞的說是功能失調(diào)與具有誤導作用”。以傳統(tǒng)成本為基礎的管理會計正在失去其相關性。企業(yè)界留傳80/20法則，認為80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生，但是當哈佛商學院的卡普蘭教授在企業(yè)應用作業(yè)成本計算系統(tǒng)時，卻發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了225%的利潤，他稱之為20/225法則，該法則表明：許多產(chǎn)品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生于上世紀初，是與大規(guī)模的生產(chǎn)相適應的。2

2、0世紀70年代以后，市場由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品的更新?lián)Q代加快，企業(yè)的生產(chǎn)特點由大規(guī)模、單一品種生產(chǎn)向多品種、小批量生產(chǎn)模式發(fā)展，以計算機技術為代表的信息技術，使企業(yè)的生產(chǎn)設備、生產(chǎn)環(huán)境、技術工藝等發(fā)生了重大的變化。技術的發(fā)展使得企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增加，生產(chǎn)的復雜化以及現(xiàn)代管理技術的運用使得管理作業(yè)增多，而直接的生產(chǎn)活動相對減少，這一切使得生產(chǎn)的間接費用呈急劇上升的趨勢。70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%60%，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費用已上升為人工成本的400%500%。以少量的人工費用為基礎分配大量的制造費用，必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算是以數(shù)量為基礎的，它隱含一個假設

3、：產(chǎn)量成倍增加，所有投入的資源也會成倍增加?；谶@種假定，成本計算中普遍采用產(chǎn)量關聯(lián)基準分配。這種基準最常見的表現(xiàn)形態(tài)就是材料耗用額、直接工時、設備工時等。然而，現(xiàn)實企業(yè)中資源的消耗與產(chǎn)量不相關的例子比比皆是。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應時代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法，在此情況下，作業(yè)成本法應運而生。作業(yè)成本法基本原理“成本是無法管理的，只能管理引起成本的作業(yè)”。作業(yè)是企業(yè)的各種活動，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動追蹤

4、并動態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對準確的成本信息。作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品（成本對象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用地發(fā)生原因，把費用的分配與導致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配。圖1作業(yè)成本基本原理作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個層次：分別是單元作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)，其中單元層次作業(yè)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品作業(yè)的成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，支持作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動因。按照傳統(tǒng)成本的處理

5、方法：對批別作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)的成本按產(chǎn)品產(chǎn)量分配，這必然導致產(chǎn)品成本計算的扭曲。在多品種小批量的生產(chǎn)模式下，這種扭曲尤為嚴重。作業(yè)成本核算的運行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據(jù)實際的消耗關系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項費用，來自企業(yè)總分類賬戶，成本對象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實現(xiàn)成本計算，即資源成本按資源動因分配到各個作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配各產(chǎn)品。由于篇幅所限，不能提供完整的作業(yè)成本核算實例。以下是傳統(tǒng)成本的計算結(jié)果和作業(yè)成本計算結(jié)果，通過計算結(jié)果來對比分析作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的優(yōu)劣。表1傳

6、統(tǒng)成本計算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產(chǎn)量10000200004000單位成本207302126表2作業(yè)成本計算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000啟動準備20080002000質(zhì)量控制84200168400168400產(chǎn)品包裝

7、1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位成本181.44261.81390.85從表中可以看出，傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，尤其是產(chǎn)品z。其原因在于產(chǎn)品z的產(chǎn)量小，但是其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應減少，因而消耗的間接資源多，導致實際的成本較高。應用作業(yè)成本信息，可以對材料采購、產(chǎn)品包裝以及質(zhì)量控制等作業(yè)的成本進行分析，這種成本信息對管理的幫助是顯而易見的。作業(yè)的認定通常按各個部門或者生產(chǎn)小組劃分，其提供的成本信息有助于責任考

8、核，明確成本究竟是怎樣發(fā)生的，便于采取有針對性地行動，進行成本控制。從表1 表2 可以看出這樣一個特點：傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產(chǎn)無關，作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)聯(lián)系緊密。作業(yè)成本核算體系的設計要充分考慮企業(yè)實施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認定是對生產(chǎn)過程進行分析后得出的，并結(jié)合生產(chǎn)過程確定成本動因，在生產(chǎn)過程分析的基礎上建立成本核算體系，因此可以說作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業(yè)的實際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應成本核算方法，而作業(yè)成

9、本法是成本核算方法適應企業(yè)，兩者有根本的不同。作業(yè)成本法開發(fā)的最初目的是克服傳統(tǒng)成本計算制度對成本的扭曲，但是后來，開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運用作業(yè)成本法的企業(yè)逐漸增多，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理提供了良好的基礎。于是，利用作業(yè)成本信息進行預算管理、生產(chǎn)管理、進行顧客盈利性分析等應用紛紛出現(xiàn)。這類實施頗具成效的方法被視為當代管理會計相關性的再獲而受到普遍贊譽，以作業(yè)為基礎的作業(yè)管理已經(jīng)成為現(xiàn)代管理會計的核心。作業(yè)成本法實施步驟作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。作業(yè)成本的實施一般包括一下幾個步驟：（1） 設定作業(yè)成本法實施的目標、范圍，組成實施小組作業(yè)成本的實施必須目

10、標明確，即決策者如何利用作業(yè)成本計算提供的信息。實施范圍是作業(yè)成本的實施的部門，作業(yè)成本可以在全企業(yè)實施也可以在獨立核算的部門實施，作業(yè)成本的實施主體必須明確。為實施作業(yè)成本必須組建作業(yè)成本實施小組，小組由企業(yè)的領導牽頭，包括企業(yè)的會計負責人以及相關的人員。國外作業(yè)成本實施時一般由企業(yè)內(nèi)部的人員和外部的專業(yè)咨詢?nèi)藛T組成專門實施小組，外部專業(yè)的咨詢?nèi)藛T具有作業(yè)成本的實施經(jīng)驗，使得實施可以借鑒其他實施的成功與失敗的經(jīng)驗。（2） 了解企業(yè)的運作流程，收集相關信息此步的目的是詳細了解企業(yè)的經(jīng)營過程，理清企業(yè)的成本流動過程，導致成本發(fā)生的因素，各個部門對成本的責任，便于設計作業(yè)以及責任控制體系。（3）

11、建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型在對企業(yè)的運作進行充分了解與分析的基礎上，設計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關系，各個計算對象的責任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關系作業(yè)到作業(yè)產(chǎn)品的分配關系建立。（4） 選擇/開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)作業(yè)成本法能夠提供比傳統(tǒng)成本豐富的信息，是建立在大量的計算上的。作業(yè)成本的實施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。（5） 作業(yè)成本運行

12、在建立作業(yè)成本核算體系的基礎上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運行作業(yè)成本法。（6） 分析解釋作業(yè)成本運行結(jié)果對作業(yè)成本的計算結(jié)果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；（7） 采取行動針對成本核算反映的問題采取行動。如提高作業(yè)效率，考核組織和員工，改變作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無價值的作業(yè)。企業(yè)是一個變化的實體，在作業(yè)成本正常運行后，還需要對作業(yè)成本核算模型進行維護，以使其能夠反應企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運行，作業(yè)成本的運行、解釋和行動是一個循環(huán)的過程。作業(yè)成本法在國內(nèi)外的應用與發(fā)展根據(jù)美國管理會計學會1996年的調(diào)查資料，作業(yè)成本在美國應用情況如表3所示：表3 作業(yè)成本法在美國的應用類別1990

13、年1995年1996年未考慮作業(yè)成本法的公司70%21%正在評定作業(yè)成本法的公司19%25%已評定但是拒絕作業(yè)成本法的公司5%已采納作業(yè)成本法的公司11%41%49%合計100%100%100%已采納作業(yè)成本法的公司其中：把作業(yè)成本法用于戰(zhàn)略決策已完成作業(yè)分析 作業(yè)成本法模型 待運用已進行作業(yè)分析，收集數(shù)據(jù)，處于設計階段采納后又放棄作業(yè)成本法公司批準實行作業(yè)成本法100%54%14%14%2%16%美國匹茲堡大學1998年的調(diào)查顯示美國作業(yè)成本法的應用情況如下：圖2作業(yè)成本的應用情況香港1999年調(diào)查作業(yè)成本在香港的應用狀況如下圖所示：圖3作業(yè)成本在香港的應用情況作業(yè)成本的應用已經(jīng)由最初的美國

14、加拿大和英國向澳洲、亞洲和歐洲擴展，在行業(yè)應用領域方面，也有最初的制造行業(yè)擴展到商品批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公共品部門，甚至出現(xiàn)了在政府部門和教育部門的應用。公司內(nèi)部會計和財務是使用作業(yè)成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產(chǎn)部門、產(chǎn)品管理、工程設計和銷售部門，應用最多的領域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價、零部件設計和確立戰(zhàn)略重點。作業(yè)成本法于1994年介紹到國內(nèi)，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規(guī)模的應用，出現(xiàn)了一系列的試點案例，如西安農(nóng)機廠的實施案例、廈門三德興公司的實施案例，在鐵路部門的實施案例等，出版了有關作業(yè)成本的專著。但是作業(yè)成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集

15、中在大學，還沒有在企業(yè)擴展開來。推廣難點與發(fā)展?jié)摿εc傳統(tǒng)成本法不同，作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實施目的和核算體系，必須結(jié)和企業(yè)的實際實施。作業(yè)成本理論雖然先進，如果不能夠成功實施則不能發(fā)揮作業(yè)成本的先進性。目前作業(yè)成本在國內(nèi)實施主要有以下難點。（1） 實施責任主體不明 作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，國內(nèi)企業(yè)大多沒有管理會計這一職位和相關部門，其功能分散在各個部門中，導致作業(yè)成本的實施可能無主管部門，可能出現(xiàn)人人有責人人都不負責的情況；（2） 企業(yè)高層認同 企業(yè)高層的認同是實施作業(yè)成本的關鍵。我國企業(yè)對作業(yè)成本的認同與西方國家企業(yè)的認同的存在較大差距。這可能與企業(yè)的體

16、制有關，也與對作業(yè)成本的了解和理解有關，這與作業(yè)成本在中國的應用和發(fā)展水平是相適應的。（3） 組織行為阻力 作業(yè)成本從某種程度上說是全員實施。因為作業(yè)成本必須清楚企業(yè)的運作過程，作業(yè)成本核算體系設計、基礎數(shù)據(jù)收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對作業(yè)進行核算，不可避免的導致對個人和組織的績效的影響，受到影響的組織和個人可能會抵制作業(yè)成本的實施。（4） 基礎數(shù)據(jù)獲取 作業(yè)成本實施需要大量的基礎數(shù)據(jù), 我國大多數(shù)企業(yè)管理不規(guī)范，數(shù)據(jù)的采集是一個難點。在不影響實施目標的前提下，盡量采取容易獲取的數(shù)據(jù)或者已經(jīng)有的數(shù)據(jù)，會大大減少實施成本。（5） 缺乏實施工具

17、作業(yè)成本的實施離不開軟件的支持，國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，國內(nèi)還沒有成熟的軟件工具。沒有軟件工具的支持，作業(yè)成本的運行與數(shù)據(jù)分析都是困難。盡快開發(fā)適合中國企業(yè)特色的作業(yè)成本軟件，使得實施標準化信息化并加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的集成是解決實施問題的關鍵。作業(yè)成本法雖然具有較大的實施困難，但是也有巨大的優(yōu)勢，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1） 首先作業(yè)成本法理論基礎上優(yōu)于傳統(tǒng)成本法，傳統(tǒng)成本的巨大缺陷是作業(yè)成本得以發(fā)展的根本原因，使得作業(yè)成本具有廣闊的需求。（2） 低成本是我國企業(yè)參與國際國內(nèi)競爭的主要武器，面對激烈多變的市場環(huán)境，正確的成本信息、與決策相關的成本信息能夠幫助企業(yè)做出正確的決策，企業(yè)

18、有對作業(yè)成本的客觀需要。（3） 傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標，作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標和范圍，結(jié)合企業(yè)的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結(jié)合起來，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案。（4） 當前國家大力推行企業(yè)信息化工程，企業(yè)借助信息化實現(xiàn)了規(guī)范的管理，能夠為作業(yè)成本提供數(shù)據(jù)支持，為作業(yè)成本的實施打下堅實的基礎。（5） 一些非制造行業(yè)的成本核算與控制比較復雜，如電信行業(yè)、銀行、保險、鐵路運輸部門、醫(yī)療行業(yè)的成本核算與控制，沒有通用的規(guī)律可循，傳統(tǒng)成本對此無能為力，作業(yè)成本作為個性化的成本核算方法可以大有作為，作業(yè)成本法可能在這些行業(yè)取得

19、突破，最先實現(xiàn)大規(guī)模的應用。對作業(yè)成本法的不正確認識對于作業(yè)成本的介紹已經(jīng)很多，介紹的角度和目的不同，可能會導致對作業(yè)成本的理解出現(xiàn)偏差。以下是對作業(yè)成本法的不正確的認識：（1） 作業(yè)成本法的實施目的是為了改變成本扭曲。一些文獻介紹作業(yè)成本法時，突出了作業(yè)成本信息與傳統(tǒng)成本信息在產(chǎn)品成本結(jié)果上的差異，以說明作業(yè)成本的應用效果，使得讀者認為作業(yè)成本的主要目的是改變傳統(tǒng)成本的成本扭曲，實際上這僅僅是作業(yè)成本最基本的功能。作業(yè)成本的實施是根據(jù)企業(yè)確定的實施目標進行的，它可能用于對生產(chǎn)過程的分析與優(yōu)化，也可能用于企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的考核。作業(yè)成本法的實施必須為企業(yè)的目標服務。（2） 作業(yè)成本法是精確的成本計

20、算方法。 作業(yè)成本法的實施遵循成本效益原則，對一些不重要的成本項目可能簡化處理，因此作業(yè)成本法并不計算精確的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的基本哲理是：模糊的正確好于絕對的錯誤。作業(yè)成本法追求一定程度的準確性，更追求成本信息的決策相關性，即成本信息對管理和企業(yè)決策有用。（3） 作業(yè)成本體系龐大，實施太難 作業(yè)成本法的實施，不同的目的有不同的實施規(guī)模。面向戰(zhàn)略決策的實施通常只劃分幾個大的作業(yè)，實施相對簡單，面向戰(zhàn)術決策的實施通常劃分作業(yè)詳細，作業(yè)數(shù)目較多。企業(yè)可以采取由簡到難、由局部到全面的漸進實施方法，并在運行中優(yōu)化完善。作業(yè)成本法在中國還是一個新鮮事物，對于作業(yè)成本法在中國企業(yè)的應用還有很多的課題需要

21、研究，一些課題超出了作業(yè)成本法本身的范圍，如作業(yè)成本法與現(xiàn)有的企業(yè)會計制度的適應問題，如何處理作業(yè)成本法實施中的主觀因素，作業(yè)成本實施與組織的相互影響問題等都有待深入研究，這些問題需要通過實施應用來驗證分析。應用案例某農(nóng)機廠作業(yè)成本法實施案例 該企業(yè)是典型的國有企業(yè)，屬多品種小批量生產(chǎn)模式，產(chǎn)品以銷定產(chǎn)，傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的200%，成本控制不力，企業(yè)決定實施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動因，作業(yè)動因主要是人工工時，其他作業(yè)動因有運輸距離、準備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機器小時，客戶數(shù)，通過計算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達到46.5%。根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強成本控制，針對每個作業(yè)制定目標成本，使得目標成本可以細化到班組，增加了成本控制的有效性。通過對成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間，通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余，根據(jù)分析，可以裁減一半的人員，并減少相關的資源支出。通過分析，運輸作業(yè)由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業(yè)集中管理，