我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系的比較

1、FINANCE AND ACCOUNTING我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系的比較 周嬋 方敏 南昌大學(xué)共青學(xué)院工商管理系中圖分類號:F239.2 文獻標(biāo)識:A 文章編號:1006-7833(2010 02-097-02摘要本文在對我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系進行了趨同分析和差異分析,并在此基礎(chǔ)上提出了二者產(chǎn)生差異的深層次原因。關(guān)鍵詞審計 準(zhǔn)則 趨同 差異 原因2006年2月15日,財政部發(fā)布了我國新審計準(zhǔn)則體系中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則。此準(zhǔn)則體系出臺順應(yīng)了兩大時代背景:一方面,經(jīng)濟全球化和注冊會計師審計準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢,要求我國加速實現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同,減少我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟

2、體系的障礙,改善我國經(jīng)濟貿(mào)易環(huán)境;另一方面,注冊會計師面臨不斷變化的審計環(huán)境及由此帶來的審計風(fēng)險,迫切要求我們大力改進注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,增強審計的有效性,增進社會公眾對行業(yè)的信心,維護市場經(jīng)濟的穩(wěn)定有序運行,保護社會公眾利益。一、我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系的簡介我國新審計準(zhǔn)則體系是中國注冊會計師協(xié)會按照財政部關(guān)于著力完善中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系,加速實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則趨同的指示制定的。該體系包括1個鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、41個審計準(zhǔn)則、1個審閱準(zhǔn)則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和1個會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。國際審計準(zhǔn)則體系指的是由國際會計師聯(lián)合會(簡稱IFAC下屬的國際審計

3、與鑒證準(zhǔn)則委員會(簡稱I-AASB所制定的準(zhǔn)則體系。該體系包括31個審計準(zhǔn)則、8個審計實務(wù)公告、1個審閱準(zhǔn)則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則;1個會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。二、趨同狀況分析財政部根據(jù)我國實際情況和國際趨同的必要性,明確提出了中國會計審計準(zhǔn)則趨同的基本原則和主張,即趨同是進步,是方向;趨同不等同于相同;趨同需要一個過程;趨同是一種互動?；谶@些原則和具體的審計準(zhǔn)則,筆者認為:我國新審計準(zhǔn)則體系與IAASB體系趨同狀況如下:(一我國新審計準(zhǔn)則體系與IAASB體系相比,實現(xiàn)了基本趨同但有微小差異IAASB體系31個準(zhǔn)則中:29個高度趨同;1個僅名稱略有差異,即與IAASB的

4、ISA700R.基本一般目標(biāo)的一整套財務(wù)報表的審計報告相對應(yīng)的我國準(zhǔn)則名稱為第1501號審計報告;1個涵蓋內(nèi)容有異,即與ISA501.審計證據(jù)特別項目的額外考慮對應(yīng)的我國準(zhǔn)則第1311號存貨監(jiān)盤內(nèi)容有差異。而非審計業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則實現(xiàn)了高度趨同,即審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則共6個準(zhǔn)則實現(xiàn)了高度趨同。(二規(guī)范對象相同我國新審計準(zhǔn)則體系和國際審計準(zhǔn)則體系規(guī)范的對象均為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務(wù)兩方面。(三業(yè)務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)相同我國新審計準(zhǔn)則體系和國際審計準(zhǔn)則體系均把業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)業(yè)務(wù);鑒證業(yè)務(wù)又進一步細分為歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)和審閱業(yè)務(wù),以及其他鑒證業(yè)

5、務(wù)。三、差異分析正如前文中審計準(zhǔn)則的趨同原則所言,趨同不等于相同,趨同需要一個過程。在趨同的過程中,肯定存在著不同。目前,我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系差異主要集中在以下三個方面:(一我國多3個準(zhǔn)則分別為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、第1152號前后任注冊會計師的溝通和第1602號驗資。我國新審計準(zhǔn)則體系增加鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則,這一具有中國特色的基本準(zhǔn)則,作鑒證業(yè)務(wù)類具體準(zhǔn)則的統(tǒng)馭,不僅便于把握新體系的體例,體現(xiàn)對我國準(zhǔn)則制定文化、法律框架等的考慮,而且可增加權(quán)威性。驗資是我國原體系的一大特色,也是我國新審計準(zhǔn)則體系的一大特色。不僅IAASB體系沒有包括,其他國家獨立審計準(zhǔn)則一般也不包括。我國只因為保

6、留驗資準(zhǔn)則,主要是考慮到我國的市場經(jīng)濟不發(fā)達,市場信譽不被重視等因素。對注冊會計師而言,驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、責(zé)任大、追溯時間長、牽涉面廣,如果沒有統(tǒng)一的、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助其提高驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險,后果難以想象。前后任注冊會計師溝通問題,IFAC下屬的道德委員會所制定的執(zhí)業(yè)會計師道德守則作了相應(yīng)規(guī)定,IAASB 體系中沒有涉及。新體系只因為保留了前后任注冊會計師的溝通,著眼點可能在于希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則,改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更會計師事務(wù)所情況,改善當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境。(二我國新審計準(zhǔn)則體系未加區(qū)分審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)公告對于準(zhǔn)則與實務(wù)公告,IAASB是有所區(qū)別的,這不僅

7、體現(xiàn)在名稱和編號上,還在其他諸多方面。IAASB對審計準(zhǔn)則與實務(wù)公告區(qū)別至少有以下幾點:1.屬性不同。I-AASB在其準(zhǔn)則前言第14條強調(diào),執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指的是審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。審計實務(wù)公告不是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。2.主從關(guān)系不同。實務(wù)公告與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相配套,是為972 2010FINANCE AND ACCOUNTING了向注冊會計師提供解釋性指南和實務(wù)幫助,最終目的是為了更好地遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并推介好的實踐。3.未被遵循的說明責(zé)任不同。IAASB的準(zhǔn)則前言第16條強調(diào),執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,特別是以粗體字突出的基本原則和關(guān)鍵程序,若有偏離必須用恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騺碜C明。而前言第21條則認為,

8、實務(wù)公告若未被考慮與應(yīng)用,只需要給以解釋。我國未對審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)公告作區(qū)別,會出現(xiàn)兩種情形:一種降低審計準(zhǔn)則的遵循度為審計實務(wù)公告的遵循度;另一種抬高審計實務(wù)公告的遵循度至審計準(zhǔn)則的遵循度。兩種情形均是不利的,前者會因嚴格強制性要求被降低,而損害審計準(zhǔn)則的權(quán)威性,進而威脅審計質(zhì)量;后者抬高非嚴格強制性要求,注冊會計師萬一因?qū)崉?wù)公告部分的規(guī)定未達到相應(yīng)要求而面臨法律訴訟時,法官若從準(zhǔn)則而嚴要求,則不利于注冊會計師保護自己的合法利益。(三我國新審計準(zhǔn)則體系沒有充分涵蓋ISA501準(zhǔn)則的內(nèi)容我國新審計準(zhǔn)則體系中與ISA對應(yīng)的第1311號存貨監(jiān)盤沒有涵蓋ISA501的“對訴訟和索賠的審計程序”、“

9、長期投資的評價與披露”、“分部信息”等方面的額外考慮。“長期投資的評價與披露”、“分部信息”,在我國新體系則是沒有相應(yīng)的規(guī)范的,這可能存在不利影響。這是因為長期投資和分部信息,兩者中任何一個若對財務(wù)報表構(gòu)成重要性時,如果存在審計程序缺失、審計過程中考慮不周、審計證據(jù)不充分、審計工作底稿記載不夠,則極有可能導(dǎo)致審計失敗,并使注冊會計師面臨訴訟時難以保全自己。四、審計準(zhǔn)則差異的原因分析上述分析表明,我國審計準(zhǔn)則的條文規(guī)定基本與國際審計準(zhǔn)則相一致,其差異主要表現(xiàn)在實務(wù)方面。究其原因,筆者認為主要是由于以下原因造成的:(一經(jīng)濟審計是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物,社會經(jīng)濟的發(fā)展直接影響審計的發(fā)展水平。我國的資本市

10、場是一個新興的市場,自1990年上海證券交易所開業(yè)以來,在短短的20多年時間,我國證券市場走過了發(fā)達市場經(jīng)濟國家100年才走完的道路。這其中不可避免的存在很多不完善之處,例如規(guī)模較小,基礎(chǔ)配套措施不完善,對審計的發(fā)展尚未產(chǎn)生足夠的影響等。中國的企業(yè)尤其是國有企業(yè)的發(fā)展主要依靠政府貸款,其財務(wù)信息自然也主要為債權(quán)人或政府機構(gòu)服務(wù),因此導(dǎo)致會計信息披露不規(guī)范,會計報表的需求方范圍較小等,從而阻礙了獨立審計事業(yè)的發(fā)展。(二政治隨著改革開放的進一步發(fā)展,我國的政治環(huán)境相對寬松。但是,任何國家審計的發(fā)展都不能超越本國政治環(huán)境的約束。中國的審計是基于社會主義市場經(jīng)濟基礎(chǔ)的,為社會主義制度的不斷完善和健康發(fā)

11、展服務(wù)的。因此,其審計準(zhǔn)則主要由政府部門制定,并且對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也主要由政府部門(財政部主導(dǎo);而西方發(fā)達國家的審計是為資本主義制度服務(wù)的,政府在準(zhǔn)則制定以及實施的過程中干預(yù)較少,只是起指導(dǎo)和監(jiān)督作用,因此其準(zhǔn)則的制定主要以民間組織為主體,對注冊會計師的監(jiān)管也主要采取行業(yè)自律為主的原則,政府干預(yù)較少。(三法制法律是最直接、最經(jīng)常制約經(jīng)濟行為和審計實務(wù)的。由于不同國家的法律制度存在差別,導(dǎo)致其審計制度也有差別。如英國和美國是屬于普通法系的,其特點是以少量的成文法為基礎(chǔ),由法庭加以解釋,并建立大量的判例法作為補充。在這種體系下,審計準(zhǔn)則或?qū)徲嬛贫纫话悴煌ㄟ^立法做出具體規(guī)定,即使某些法律涉及對

12、審計的要求,通常也只是一些原則性的規(guī)定。具體的審計準(zhǔn)則則由民間的審計職業(yè)團體或有關(guān)方面組成的專門機構(gòu)主持制定,并具有廣泛的接受性和很高的權(quán)威性。而我國法律體系屬于大陸法系,審計準(zhǔn)則的制定由官方機構(gòu)主持,并以審計法規(guī)的形式發(fā)布,在規(guī)定的適用范圍內(nèi)具有強制性。但是由于中國的市場經(jīng)濟起步較晚,許多立法還處于空白,已有的法規(guī)也不是很完善,法律上的漏洞很多,且法律往往成為一紙空文,在權(quán)力與法律之間,往往是權(quán)力高于法律,因而不規(guī)范的、違法的經(jīng)濟行為和審計行為較為普遍。另一方面,將風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式引入我國審計實務(wù),雖然符合審計國際化協(xié)調(diào)的趨勢的,但在其運用過程中,法律制度環(huán)境的影響因素也是不能忽略的。在我

13、國,注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任,特別是民事賠償責(zé)任幾乎沒有,這表明,在我國目前的法律制度環(huán)境下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋杂性S多法律問題亟待解決。(四文化西方學(xué)者的研究表明,文化要素影響著國際商業(yè)的運轉(zhuǎn)。這些文化要素包括語言、宗教、價值觀、法律、教育、政治、科技、物質(zhì)文化以及社會組織等,它們對經(jīng)濟組織的結(jié)構(gòu)、個體的認識功能、微觀組織行為有著潛在影響,這些都會影響到會計和審計的發(fā)展。中國是一個文化源遠流長的國家,在其5000多年的歷史演變中,積淀了獨特的文化傳統(tǒng)。從中國傳統(tǒng)文化中的以人為本、重視人倫關(guān)系以及崇尚中庸的思想,可以看出中國文化的特征是:對不確定性的回避程度較高、權(quán)力距離較大、崇尚集體主

14、義、保守主義。這與西方國家的崇尚個人主義、自由競爭觀念、不斷向外拓展以創(chuàng)造財富的精神等文化存在很大的差別。由于審計具有兩重性技術(shù)屬性和社會屬性,而正是由于審計的社會屬性造成了審計的國家差異,而文化是社會屬性中一個非常重要的因素。由于各國的審計滲透了其所處環(huán)境的文化傳統(tǒng),因而在審計的國際化協(xié)調(diào)過程中,不可避免的要遭受不同文化的交鋒,因而文化因素在審計準(zhǔn)則和實務(wù)的國際化協(xié)調(diào)過程中是一個不容忽視的重要因素。(五教育任何國家的教育水平都會影響到該國審計事業(yè)的發(fā)展。在發(fā)達國家,會計和審計人員的素質(zhì)很高,有博士、碩士頭銜的比比皆是。且我國現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)注冊會計師中大部分人年齡偏大,知識老化,而通過全國統(tǒng)一考試取得注冊資格的中青年注冊會計師僅1萬名左右,并且大多缺乏實際工