ABCM(作業(yè)成本管理)和BSC(平衡計(jì)分卡)

1、 ABCM（作業(yè)成本管理）和BSC（平衡計(jì)分卡）繼ERP、CRM、SCM 等之后，平衡計(jì)分卡（Balanced Score card，BSC）在我國(guó)又引發(fā)新一輪管理工具的應(yīng)用熱潮。平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略管理工具的理念和方法真正開始在中國(guó)受到普遍重視和運(yùn)用，其影響程度從最初的外資企業(yè)，到現(xiàn)在民營(yíng)企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、中小型企業(yè)，以及公共服務(wù)業(yè)和政府部門。 我們可以看到，許多企業(yè)都開始熱衷于使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行戰(zhàn)略管理與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。使用平衡計(jì)分卡定義了一套關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI ），并明確定義了支持這些關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的數(shù)據(jù)。然而，很快就出現(xiàn)了一個(gè)這樣的問題：為管理團(tuán)隊(duì)制定重要的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的日常運(yùn)營(yíng)決策，這些數(shù)據(jù)是否

2、足夠地好，足夠地精確？這些關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)數(shù)據(jù)如何取得？我們?cè)谂c企業(yè)交流時(shí)發(fā)現(xiàn)，沒有使用平衡計(jì)分卡，企業(yè)戰(zhàn)略將很難落實(shí)。使用了平衡計(jì)分卡，而沒有作業(yè)成本管理作基礎(chǔ)，同樣會(huì)引發(fā)很多問題。缺乏作業(yè)成本管理作根基，平衡計(jì)分卡這一十分有效的戰(zhàn)略工具可能是空中樓閣，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。特別簡(jiǎn)單地是，如果有大量錯(cuò)誤數(shù)據(jù)進(jìn)入你的平衡計(jì)分卡，基于這樣的信息作出的重大決策導(dǎo)致災(zāi)難性失敗是最可能的結(jié)果。本文分析了作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡在企業(yè)戰(zhàn)略管理中集成應(yīng)用的重要性，特別是作業(yè)成本管理對(duì)制定平衡計(jì)分卡中計(jì)量指標(biāo)值時(shí)的可靠性和質(zhì)量。我們擁有一些作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)。這里的大多知識(shí)是我們?cè)趯?shí)施項(xiàng)目中收集的

3、。首先，我們簡(jiǎn)要地介紹下ABCM（作業(yè)成本管理）和BSC（平衡計(jì)分卡）的基本概念和實(shí)施。然后，我們描述 ABCM 項(xiàng)目的各種作用和它如何增強(qiáng)平衡計(jì)分卡的功能。平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理與管理會(huì)計(jì)專家羅伯特卡普蘭 “ 作業(yè)成本管理早于平衡計(jì)分卡在國(guó)外普及應(yīng)用，它為新的戰(zhàn)略管理工具-平衡計(jì)分卡奠定十分牢固的基礎(chǔ)！”通過國(guó)內(nèi)平衡計(jì)分卡的普及與應(yīng)用，越來越多的人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)了美國(guó)著名管理會(huì)計(jì)專家羅伯特卡普蘭（Robert S Kaplan）的名字。他曾于2003年和2004年兩度來華傳授作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡。他是一位與諾頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長(zhǎng)大衛(wèi)諾頓（Davi

4、d Norton）一起發(fā)明平衡計(jì)分卡（BSC）概念的共同作者。但不太廣為人所知的是，他也是一位與哈佛大學(xué)的羅賓庫(kù)珀（Robin Cooper）教授共同創(chuàng)立并發(fā)展了作業(yè)成本管理（ABCM）方法。作業(yè)成本管理（ABCM）與平衡計(jì)分卡（Balanced Score card ，BSC）兩者都是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)概念的重要核心部分。作業(yè)成本管理（ABC/ABM）在上世紀(jì)80年代開始在國(guó)外普及應(yīng)用，已經(jīng)有20多年的歷史。在歐美、日本等國(guó)外的企業(yè)、事業(yè)單位和政府部門，到今年為止，大約90%左右的組織機(jī)構(gòu)都已實(shí)施與應(yīng)用了作業(yè)成本管理。它早于上世紀(jì)90年代興起的平衡計(jì)分卡，也比平衡計(jì)分卡應(yīng)用更為普及，它為平衡計(jì)分卡

5、的應(yīng)用提供重要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這兩個(gè)都是卡普蘭教授用于相互加強(qiáng)并相互促進(jìn)的兩個(gè)領(lǐng)域的兩種十分重要的方法。作業(yè)成本管理介紹簡(jiǎn)單地說，ABCM的概念就是資源成本如工資、設(shè)備、租金等如何被工作的作業(yè)活動(dòng)所消耗，這些作業(yè)是組織中各種流程的構(gòu)成部分。作業(yè)與流程依次被組織的產(chǎn)出所消耗。產(chǎn)出包括為客戶提供的產(chǎn)品與服務(wù)。這個(gè)消耗流由國(guó)際高級(jí)制造業(yè)協(xié)會(huì)（CAM-I，Consortium of Advanced Manufacturing-International）的十字形（Cross）所述，如下圖所示： 由于這種方式表明產(chǎn)品與服務(wù)通過執(zhí)行的作業(yè)（活動(dòng)）消耗的資源，ABCM成為計(jì)算產(chǎn)品與服務(wù)成本的特別精確的方法。它

6、的確是將間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品與服務(wù)上去的非常有用的方式。正于十字形的垂直視圖所述。ABCM的主要收益是產(chǎn)品與服務(wù)成本核算的更好精確度和對(duì)作業(yè)的分析與管理，因此也能提供更精確的盈利計(jì)算。在今天高度競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，牢記，盈利分析不只是提供損益表中的最新數(shù)字，盈利分析更多的告訴你哪些產(chǎn)品/服務(wù)是盈利的，哪些是虧損的；哪些客戶為你帶來利潤(rùn)，哪些卻使你損失金錢。 總而言之，ABCM提供組織中流程與作業(yè)的有效管理的關(guān)鍵與主要信息。機(jī)器整備的成本是多少？處理客戶訂單的成本是多少？返工重做的成本是多少？質(zhì)量成本是多少？客戶服務(wù)的成本是多少？這些作業(yè)的周期循環(huán)時(shí)間是多少？對(duì)這些問題的答案可以從ABCM模型的作業(yè)分析

7、中找到（十字形中的垂直或流程視圖）。平衡計(jì)分卡（BSC）介紹平衡計(jì)分卡以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向，尋找能夠驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵成功因素（CSF）（依據(jù)公司價(jià)值鏈來分析各個(gè)價(jià)值增值過程的關(guān)鍵成功因素），并建立與之具有密切聯(lián)系的指標(biāo)體系來衡量戰(zhàn)略實(shí)施過程的狀態(tài)和采取必要的修改以維持戰(zhàn)略的持續(xù)成功。平衡記分卡是我們?cè)谥朴嗞P(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)時(shí)可以采用的非常有用的工具。為何稱為平衡呢？平衡計(jì)分卡并非認(rèn)為財(cái)務(wù)指標(biāo)不重要，而是需要取得一個(gè)平衡。這就是取名為平衡計(jì)分卡的原因。這里的平衡主要指：短期收益與長(zhǎng)期收益的平衡；財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡；外部計(jì)量（股東與客戶）和內(nèi)部計(jì)量（內(nèi)部流程、創(chuàng)新與人員等）的平衡。平衡計(jì)分卡的四個(gè)

8、層面：1、財(cái)務(wù)層面：其目標(biāo)是解決“ 我們?cè)鯓訚M足股東？”這一類問題。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的直接結(jié)果是使股東獲得財(cái)務(wù)價(jià)值的回報(bào)。財(cái)務(wù) 表明我們的努力是否對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生了積極的作用，因此財(cái)務(wù)方面是其他三個(gè)方面的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。財(cái)務(wù)指標(biāo)包括銷售額、利潤(rùn)額、資產(chǎn)利用率等。2、客戶層面：其目標(biāo)是解決“顧客如何看待我們？”這一類問題。向顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)，滿足顧客需要，企業(yè)才能生存。 通過顧客的眼睛來看我們公司，從時(shí)間（交貨周期）、質(zhì)量、服務(wù)和成本幾個(gè)方面關(guān)注市場(chǎng)份額以及顧客的需求和滿意程度?？蛻舴矫骟w現(xiàn)了公司對(duì)外界變化的反映?？蛻糁笜?biāo)包括送貨準(zhǔn)時(shí)率、客戶滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)等。3 、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面：

9、其目標(biāo)是解決“ 我們必須擅長(zhǎng)什么？”這一類問題。一個(gè)企業(yè)不是樣樣都最好，但是他必須在某些方面滿足生產(chǎn)產(chǎn)品的機(jī)能，擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，才能立足。關(guān)注公司內(nèi)部效率，如生產(chǎn)率、生產(chǎn)周期、成本、合格品率、新產(chǎn)品開發(fā)速度、出勤率等。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是公司改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重點(diǎn)。 4 、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)：其目標(biāo)是解決“ 我們是在進(jìn)步嗎？”這一類問題。企業(yè)必須不斷的成長(zhǎng)，這包括人力資源、產(chǎn)品線、技術(shù)、能力等方面的進(jìn)步，還必須有自我成長(zhǎng)的能力- 學(xué)習(xí)的能力。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面指標(biāo) 如員工士氣、員工滿意度、平均培訓(xùn)時(shí)間、再培訓(xùn)投資和關(guān)鍵員工流失率等。 平衡記分卡的特點(diǎn)是始終把戰(zhàn)略和愿景放在其變化和管理過程中的核心地位。通過清楚地定義戰(zhàn)

10、略，始終如一地進(jìn)行組織溝通、并將其與變化驅(qū)動(dòng)因素聯(lián)系起來，構(gòu)建“ 以戰(zhàn)略為核心的開放型閉環(huán)組織結(jié)構(gòu)” ，使財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四因素互動(dòng)互聯(lián)，渾然一體。利用平衡記分卡，我們就可以測(cè)量自己的公司如何為當(dāng)前以及未來的顧客創(chuàng)造價(jià)值了。在保持對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)關(guān)注的同時(shí)，它清楚地表明了卓越而長(zhǎng)期的價(jià)值和競(jìng)爭(zhēng)業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)因素。作業(yè)成本管理對(duì)平衡計(jì)分卡的益處平衡計(jì)分卡更為重視公司層面的管理目標(biāo)，然后將公司目標(biāo)層層分解。對(duì)于很細(xì)致的工作，只有依靠作業(yè)成本管理這種精細(xì)化管理工具才能完成?？紤]作業(yè)成本管理（ABCM）對(duì)于平衡計(jì)分卡的收益，可以引用平衡計(jì)分卡協(xié)會(huì)的創(chuàng)辦者、主席，大衛(wèi)諾頓（David Norton

11、）的如下描述：“平衡計(jì)分卡提供了商業(yè)戰(zhàn)略的自頂向下的模型，作業(yè)成本管理提供了業(yè)務(wù)流程的自底向上的視圖。連接這兩者將開創(chuàng)戰(zhàn)略審視與行動(dòng)的新機(jī)會(huì)?！薄白鳛殛P(guān)于客戶與產(chǎn)品盈利能力的戰(zhàn)略相關(guān)信息的數(shù)據(jù)源，ABCM對(duì)于使平衡計(jì)分卡用于戰(zhàn)略管理流程具有無限價(jià)值。 ”從上述可以看出，ABCM對(duì)于平衡計(jì)分卡有兩點(diǎn)收益是顯而易見的-盈利能力管理與流程管理。下面，我們將說明ABCM信息如何影響平衡計(jì)分卡的各個(gè)層面（Perspective）。作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的各個(gè)層面在平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)層面，典型地是關(guān)于盈利能力的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）。ABCM可以精確地告訴您公司利潤(rùn)來自哪里-哪個(gè)產(chǎn)品與哪個(gè)客戶。傳統(tǒng)的損益

12、表只能提供一個(gè)大概的數(shù)字，缺乏更好的信息；它是假定所有產(chǎn)品與客戶是同樣的盈利或虧損，然而，這是錯(cuò)誤的。客戶盈利能力信息對(duì)客戶層面也是非常有用的。這有助于識(shí)別最合適的客戶戰(zhàn)略，也有助于這一戰(zhàn)略的執(zhí)行。組織需要理解怎樣能使客戶滿意，同時(shí)也需保持有利可圖。提供的服務(wù)應(yīng)為客戶增加價(jià)值，同時(shí)應(yīng)以成本有效率的方式提供；所以， ABCM提供的數(shù)據(jù)以保證這種平衡能夠達(dá)到。平衡計(jì)分卡的內(nèi)部流程層面包含了業(yè)務(wù)上的關(guān)鍵流程信息。ABCM提供了流程的成本信息，也提供了流程的效率信息。這些是進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改進(jìn)所必需的。平衡計(jì)分卡識(shí)別出對(duì)于戰(zhàn)略成功執(zhí)行最重要的流程，而ABM（作業(yè)管理）幫助保證這些流程有效地運(yùn)行。它提供這些

13、流程內(nèi)的主要作業(yè)的成本、時(shí)間與質(zhì)量的計(jì)量。在一些情況下，如果組織不能更好地的執(zhí)行這些流程，外包就成為一種更好地選擇。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層通常從ABCM模型中影響較少。它通常限于成本能夠計(jì)量的指標(biāo)上。另外，建立ABCM模型，成本動(dòng)因用于驅(qū)動(dòng)資源成本到作業(yè)，作業(yè)成本到成本對(duì)象（產(chǎn)品與服務(wù)）。這些成本動(dòng)因是生產(chǎn)率的真實(shí)計(jì)量，是一種消耗比率。消耗比率的例子如，生產(chǎn)一百萬個(gè)零部件時(shí)執(zhí)行整備機(jī)器的總時(shí)間與所需的機(jī)器整備作業(yè)數(shù)量的比率。動(dòng)因率也用于作業(yè)管理（ABM）的另一大的領(lǐng)域-作業(yè)預(yù)算（ABB）。作業(yè)預(yù)算使用單位動(dòng)因率來預(yù)算按新的產(chǎn)出水平所需的資源。它有助于公司及時(shí)地預(yù)測(cè)生意的突然變化引起的財(cái)務(wù)結(jié)果，例如失去一

14、位大客戶。企業(yè)管理者現(xiàn)在需要快速且精確地信息，而作業(yè)預(yù)算是完成這一任務(wù)的最好方法。作業(yè)成本管理與作業(yè)預(yù)算在平衡計(jì)分卡內(nèi)的角色如圖所示。上圖是個(gè)典型地以識(shí)別愿景與戰(zhàn)略開始的過程。一旦完成，與它們相連系戰(zhàn)略目標(biāo)被設(shè)立和計(jì)量。作業(yè)成本管理是這里應(yīng)用，尤其為業(yè)務(wù)建模，確定合適的指標(biāo)計(jì)量，并為平衡計(jì)分卡的步驟 4提供這些計(jì)量的正確數(shù)字。步驟3是計(jì)劃與預(yù)算。組織較少實(shí)施作業(yè)預(yù)算，但是如果已完成了作業(yè)成本管理，這將是一個(gè)自然地進(jìn)程。最后一步是業(yè)績(jī)管理。組織對(duì)于每一戰(zhàn)略做得如何，平衡計(jì)分卡給予相應(yīng)的反饋。戰(zhàn)略需要改變嗎？這些流程如何呢？指標(biāo)計(jì)量需要替換嗎？整個(gè)過程環(huán)是個(gè)不斷學(xué)習(xí)的過程，組織需要經(jīng)歷多次迭代，有

15、時(shí)從沒有達(dá)到完美永恒地戰(zhàn)略。作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡應(yīng)用的關(guān)鍵成功因素我們將概括5個(gè)關(guān)鍵成功因素（Critical Success Factors，CSF）。由于ABCM與BSC是不同層次的管理工具，CSF1應(yīng)用于ABCM，而CSF2-5兩者都應(yīng)用。許多管理與成本會(huì)計(jì)書籍的作者，盡管詳細(xì)描述了ABCM的功能與作用，但卻提醒人們它難于實(shí)施。這起源于ABCM常被認(rèn)為是“細(xì)化到頭發(fā)絲的練習(xí)”的錯(cuò)誤。下列這些最重要的關(guān)鍵成功因素指明了方向。CSF1 ：選擇合適的明細(xì)數(shù)量80/20規(guī)則通常起作用。80%的成本常被最大的3到5個(gè)作業(yè)所消耗。所以，不要花費(fèi)大量的時(shí)間擔(dān)心其余的100個(gè)作業(yè)消耗剩余的20%的成

16、本。只有在你實(shí)際需要時(shí)才細(xì)化作業(yè)，例如，當(dāng)你試圖改進(jìn)一個(gè)高成本而以重要的面向客戶的流程時(shí)。CSF2 ：不要試圖計(jì)量太多東西只選擇那些與組織的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致的相關(guān)計(jì)量指標(biāo)。如果你有太多的計(jì)量指標(biāo)，你就會(huì)被一大堆不相關(guān)的計(jì)量所包圍；越多的計(jì)量指標(biāo)意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實(shí)施工作增加了困難。使用ABCM來驅(qū)動(dòng)平衡計(jì)分卡中的目標(biāo)與指標(biāo)計(jì)量，ABCM 方法應(yīng)著重應(yīng)用在主要的幾個(gè)關(guān)鍵戰(zhàn)略指標(biāo)計(jì)量指標(biāo)。“ 如果你有太多的計(jì)量指標(biāo)，你就會(huì)被一大堆不相關(guān)的計(jì)量所包圍；越多的計(jì)量指標(biāo)意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實(shí)施工作增加了困難?！盋SF3 ：高層管理人員的積極支持與參與高

17、層管理人員的積極參與和支持是絕對(duì)必要的，否則項(xiàng)目進(jìn)程很快就會(huì)停滯不前。當(dāng)對(duì)工作流程進(jìn)行分析與檢閱的時(shí)候，整個(gè)組織的員工一般會(huì)變得緊張起來。他們以為會(huì)縮減生產(chǎn)線的工作。最高管理層必須表明承諾，并將明確的信息在整個(gè)組織內(nèi)傳播，以便全體員工不會(huì)被誤解。只有這樣，員工才會(huì)齊心協(xié)力，項(xiàng)目實(shí)施道路上的障礙會(huì)越來越小。CSF4 ：必要的資源投入ABCM與BSC的革新是要付出成本的。專業(yè)技術(shù)也是必需的。一些是組織內(nèi)可以利用的，另外一些是來自公司外部的咨詢顧問。必須設(shè)立一定的預(yù)算來啟動(dòng)項(xiàng)目并維持項(xiàng)目的整個(gè)進(jìn)展過程。 革新不應(yīng)被看作僅是一次練習(xí)。長(zhǎng)期目標(biāo)是將它變成組織的管理系統(tǒng)的一部分。ABM與平衡計(jì)分卡信息須基

18、于這樣的規(guī)則基礎(chǔ)來使用：它有助于定義組織的戰(zhàn)略，實(shí)施戰(zhàn)略與管理績(jī)效。這就是技術(shù)變得有用的地方：成功的組織依靠特定的軟件工具來操作與維護(hù)ABCM與BSC的革新，并將它們變成管理系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)組成部分。CSF5 ：以試驗(yàn)性項(xiàng)目開始我們反對(duì)在全公司范圍內(nèi)的一次大爆炸的方式。以試驗(yàn)性項(xiàng)目開始，這可能需要花費(fèi)2到4個(gè)月的時(shí)間去完成。以這種方式，你很快會(huì)取得成功，最重要的是你讓人們了解這種成功。它也會(huì)給管理層以信心來擴(kuò)展項(xiàng)目的范圍。BSC與ABCM 的應(yīng)用都需要信息系統(tǒng)的支撐平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理在企業(yè)等組織機(jī)構(gòu)的應(yīng)用，需要大量的計(jì)量指標(biāo)數(shù)據(jù)支持，這些大量的數(shù)據(jù)依靠手工填表來完成，其工作量和困難程度可想而知

19、。況且手工填寫的數(shù)據(jù)，手工計(jì)算后經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò)，數(shù)據(jù)之間的不一致和矛盾也經(jīng)常發(fā)生。各部門對(duì)績(jī)效考核數(shù)據(jù)的認(rèn)可經(jīng)常發(fā)生扯皮。有的企業(yè)甚至在實(shí)施一段時(shí)間后，由于人工工作量和各種困難，被迫取消了。這些本不該發(fā)生的情況，實(shí)際上在信息化時(shí)代，只要有一套平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理軟件系統(tǒng)就解決了。因此，平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本管理的應(yīng)用，需要相應(yīng)的信息系統(tǒng)的支撐。在國(guó)外，應(yīng)用平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理的企業(yè)都有相應(yīng)的平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理軟件工具作基礎(chǔ)與支撐。由于作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡在國(guó)外制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、政府部門的大量應(yīng)用，推動(dòng)了對(duì)作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡軟件的市場(chǎng)需求高速增長(zhǎng)。近年來，國(guó)外已經(jīng)出現(xiàn)了很多專業(yè)的作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡軟件開發(fā)商如ICMS、ABC Technology（已被SAS收購(gòu)）、ABMPro、ActiveStrategy、QPR、Hyperion等一大批軟件公司，還有少數(shù)的以ERP軟件為主的廠商如Oracle、SAP也開始涉及。特別是專業(yè)的ABCM與BSC軟件開發(fā)商，有的既提供軟件工