基于企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的探討

1、基于企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的若干理論問(wèn)題探討 - 為了引導(dǎo)和推動(dòng)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，中華人民共和國(guó)財(cái)政部企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)制定了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部控制規(guī)范）。內(nèi)部控制規(guī)范的制定充分體現(xiàn)了立足國(guó)情，實(shí)行創(chuàng)新；突出重點(diǎn)，解決問(wèn)題；降低成本，穩(wěn)步推進(jìn)的原則，對(duì)完善公司治理，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和效率，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展具有舉足輕重的作用。在企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說(shuō)明中，提出了需要重點(diǎn)征求意見(jiàn)的幾個(gè)基本問(wèn)題。本文擬就內(nèi)部控制幾個(gè)相關(guān)理論問(wèn)題進(jìn)行探討。一、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)涵的思考研究企業(yè)內(nèi)

2、部控制的內(nèi)涵主要應(yīng)從內(nèi)部控制定義、內(nèi)部控制主體、內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制分類(lèi)和內(nèi)部控制特征幾方面進(jìn)行。（一）企業(yè)內(nèi)部控制定義的主要觀點(diǎn)關(guān)于內(nèi)部控制的定義，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的表述為：“內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)（或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長(zhǎng)辦公會(huì)等類(lèi)似的決策、治理機(jī)構(gòu)，以下簡(jiǎn)稱董事會(huì)）、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)：（1）企業(yè)戰(zhàn)略；（2）經(jīng)營(yíng)的效率和效果；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；（4）資產(chǎn)的安全完整；（5）遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時(shí)

3、實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)?！盋OSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制定義的表述可分為兩個(gè)階段：1992年COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“內(nèi)部控制是指董事會(huì)、經(jīng)理層和其他人員，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循三類(lèi)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。”2004 年9月，COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制整體框架進(jìn)行了擴(kuò)展，發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架（以下簡(jiǎn)稱為ERM框架）。ERM框架對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。”這

4、些定義都從控制主體、控制目標(biāo)、控制分類(lèi)和控制特征方面界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，下面我們首先從這幾個(gè)方面探討，然后給出一個(gè)內(nèi)部控制的定義。（二）企業(yè)內(nèi)部控制的主體關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的主體目前是比較明確的，從企業(yè)的董事會(huì)、管理層到企業(yè)的普通員工都是內(nèi)部控制的主體。這一主體思想表明：第一，內(nèi)部控制必須體現(xiàn)企業(yè)的全員控制。通常人們將企業(yè)內(nèi)部控制看成是管理者的職責(zé)，即管理者按照相關(guān)法規(guī)和董事會(huì)制定的目標(biāo)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行控制。這種觀點(diǎn)將員工看成是被控制者，將董事會(huì)看成是決策者?，F(xiàn)代內(nèi)部控制理念將企業(yè)的全體人員都看成是控制者和被控制者，不僅管理層控制是如此，而且無(wú)論是董事會(huì)控制，還是員工控制都是如此。需要指出的

5、是，在我國(guó)目前公司治理機(jī)制下，監(jiān)事會(huì)在內(nèi)部控制中具有重要的地位與作用，是全員控制的有機(jī)組成部分。第二，內(nèi)部控制必須體現(xiàn)“要我控制與我要控制”的有機(jī)結(jié)合，特別是要突出與重視“我要控制”的理念。從內(nèi)部控制的產(chǎn)生過(guò)程看，外部要內(nèi)部控制一直處于主導(dǎo)地位，從COSO報(bào)告的發(fā)展和我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范和內(nèi)部控制規(guī)范的制定等都是如此。但是，由于內(nèi)部控制的主體是企業(yè)內(nèi)部的全體人員，他們是否愿意控制是內(nèi)部控制能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的關(guān)鍵。因此，內(nèi)部控制規(guī)范的制定必須充分考慮如何引導(dǎo)企業(yè)從“要我控制”向“我要控制”轉(zhuǎn)變，搞好二者的有機(jī)結(jié)合。（三）企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)目前觀點(diǎn)并不統(tǒng)一，主要是控制目標(biāo)確定的

6、思路或角度不十分明確。在明確了內(nèi)部控制主體的基礎(chǔ)上，可從內(nèi)部控制主體和內(nèi)部控制重點(diǎn)確定內(nèi)部控制目標(biāo)。第一，按控制主體確定控制目標(biāo)。既然內(nèi)部控制的主體為企業(yè)的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和員工，那么從各主體目標(biāo)出發(fā)來(lái)確定其內(nèi)部控制的目標(biāo)就有所區(qū)別。從董事會(huì)角度出發(fā)進(jìn)行內(nèi)部控制，戰(zhàn)略目標(biāo)是其基本目標(biāo)所在，從戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略規(guī)劃到戰(zhàn)略計(jì)劃都要依據(jù)其戰(zhàn)略控制目標(biāo)進(jìn)行控制。從管理層角度出發(fā)進(jìn)行內(nèi)部控制，經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)是其基本目標(biāo)所在，包括資本經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、商品經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等都是管理層控制所要達(dá)到的目標(biāo)。從員工角度進(jìn)行內(nèi)部控制，作業(yè)目標(biāo)是其基本目標(biāo)所在，在供銷(xiāo)、生產(chǎn)與技術(shù)各項(xiàng)作業(yè)中根據(jù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行

7、控制。從監(jiān)事會(huì)角度進(jìn)行內(nèi)部控制，它是對(duì)戰(zhàn)略控制、經(jīng)營(yíng)控制和作業(yè)控制的監(jiān)督與檢查。第二，按控制重點(diǎn)確定控制目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容是十分廣泛的，控制目標(biāo)的確定還可從控制重點(diǎn)入手進(jìn)行。從企業(yè)自我控制要求看，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，通過(guò)控制使企業(yè)取得理想的效率與效果是內(nèi)部控制的根本目標(biāo)或最高目標(biāo)。從企業(yè)外部“要我控制”看，法規(guī)遵循目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)或最低目標(biāo)，企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)都應(yīng)以遵守法規(guī)為準(zhǔn)繩。無(wú)論是“要我控制”還是“我要控制”，會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠目標(biāo)都是內(nèi)部控制所必須保證的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息如果不相關(guān)、不可靠，不可能保證有效率和效果的控制，如果會(huì)計(jì)信息不可靠，也是違背法規(guī)的。因此會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性目標(biāo)

8、是內(nèi)部控制的關(guān)鍵目標(biāo)或中心目標(biāo)。（四）企業(yè)內(nèi)部控制的分類(lèi)明確了內(nèi)部控制的主體與目標(biāo)，內(nèi)部控制可從這兩個(gè)角度進(jìn)行分類(lèi)。1戰(zhàn)略控制、經(jīng)營(yíng)控制、作業(yè)控制企業(yè)內(nèi)部控制從控制主體角度可分為董事會(huì)控制、管理者控制、員工控制，從而形成三個(gè)層級(jí)的內(nèi)部控制：一是以董事會(huì)為主體的戰(zhàn)略控制；二是以管理者為主體的經(jīng)營(yíng)管理控制；三是以員工為主體的任務(wù)控制或作業(yè)控制。 以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制是基于公司治理的戰(zhàn)略控制，包括企業(yè)目標(biāo)確定、企業(yè)戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略計(jì)劃全過(guò)程的控制。以管理者為主體的內(nèi)部控制其主要任務(wù)是經(jīng)營(yíng)管理控制，包括資本經(jīng)營(yíng)管理控制、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理控制、商品經(jīng)營(yíng)管理控制和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理控制。以員工為主體的內(nèi)

9、部控制，或稱作業(yè)控制或任務(wù)控制，其主要任務(wù)是有效地執(zhí)行特殊任務(wù)的過(guò)程。執(zhí)行這些任務(wù)的規(guī)則可被描述為經(jīng)營(yíng)管理控制過(guò)程的一部分。三種主體的戰(zhàn)略控制、經(jīng)營(yíng)管理控制及任務(wù)控制是緊密相關(guān)、相互作用、相互影響的，內(nèi)部控制必須要搞好三者的有機(jī)結(jié)合。2管理控制、會(huì)計(jì)控制與法規(guī)控制從企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)角度可分為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率和效果的控制、達(dá)到會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠性的控制和遵循相關(guān)法規(guī)的控制。在這三種控制中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有效性控制屬于內(nèi)部管理控制，會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠性控制屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，遵循相關(guān)法規(guī)的控制屬于法規(guī)控制。內(nèi)部管理控制的目標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性。有效性包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果兩方面。效率是經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心，也是經(jīng)

10、營(yíng)活動(dòng)的基本目標(biāo)，效果或績(jī)效是管理學(xué)的核心，也是經(jīng)營(yíng)管理的基本目標(biāo)。內(nèi)部管理控制將效率與效果作為目標(biāo)，它是內(nèi)部控制的主導(dǎo)和關(guān)鍵，也是組織內(nèi)部控制的核心與目標(biāo)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制這一目標(biāo)既包括保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性兩方面，又包括保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)煞矫?。因此，?huì)計(jì)控制不僅僅是通常所理解的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，實(shí)際上應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制和管理會(huì)計(jì)控制。法規(guī)控制雖然與會(huì)計(jì)控制和管理控制相比有其特殊性，但實(shí)際上法規(guī)控制不能孤立于會(huì)計(jì)控制與管理控制而存在。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性都不能離開(kāi)法律法規(guī)的遵循，法規(guī)控制是會(huì)計(jì)控制和管

11、理控制的保證。（五）企業(yè)內(nèi)部控制的特征企業(yè)內(nèi)部控制的特征從控制主體上看體現(xiàn)出全員控制，從控制分類(lèi)上看體現(xiàn)出全方位控制。內(nèi)部控制從資源投入產(chǎn)出角度看可體現(xiàn)出全過(guò)程控制，即資源投入控制、經(jīng)營(yíng)過(guò)程控制、產(chǎn)出成果控制、利益分配控制。1資源投入控制。企業(yè)的建立與運(yùn)行需要兩種資源，即人力資源和資本資源。資源投入控制包括人力資源投入控制和資本資源投入控制。從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)角度看，資本資源投入的控制包括資本籌集控制和資本投資控制等。資源投入的方向、數(shù)量、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)等在一定程度上影響并決定著組織的運(yùn)營(yíng)效率和效果。2經(jīng)營(yíng)運(yùn)作控制。企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過(guò)程或企業(yè)營(yíng)運(yùn)過(guò)程主要指企業(yè)的供應(yīng)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售過(guò)程的統(tǒng)一。企業(yè)資源投入后要取

12、得產(chǎn)出成果就必須進(jìn)行營(yíng)運(yùn)。從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)角度看，營(yíng)運(yùn)過(guò)程中既要控制采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用，又要控制銷(xiāo)售價(jià)格、營(yíng)業(yè)收入、現(xiàn)金流入等。經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過(guò)程的控制不僅保證了營(yíng)運(yùn)過(guò)程各環(huán)節(jié)任務(wù)與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且影響并決定著產(chǎn)出的效率與效果。3產(chǎn)出成果控制。產(chǎn)出結(jié)果包括產(chǎn)出的效率和效果。產(chǎn)出效率是指產(chǎn)出成果與投入資源之比率，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率、成本利潤(rùn)率等。產(chǎn)出效果是指產(chǎn)出目標(biāo)，如收入額、利潤(rùn)額、資本增值額等。產(chǎn)出成果控制包括產(chǎn)出效率控制和產(chǎn)出效果控制兩方面，它是一種結(jié)果控制而不是過(guò)程控制。結(jié)果控制的效果影響并決定著管理者及員工的利益分配。4利益分配控制。利益分配從廣義上看是利益相關(guān)者角度對(duì)

13、總產(chǎn)出的分配，包括投資者、管理者、員工、政府等對(duì)總產(chǎn)出的分配。利益分配的原則通常是根據(jù)利益相關(guān)者對(duì)總產(chǎn)出的貢獻(xiàn)進(jìn)行。利益分配控制是指根據(jù)利益分配與產(chǎn)出結(jié)果的相關(guān)性，通過(guò)利益分配反作用于利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)，即利益相關(guān)者為取得一定的利益，必須對(duì)產(chǎn)出做出一定的貢獻(xiàn)。利益分配控制機(jī)制從狹義角度主要是通過(guò)控制管理者的收益，促使其為企業(yè)及所有者做更大的貢獻(xiàn)。資源投入控制、經(jīng)營(yíng)運(yùn)作控制、產(chǎn)出成果控制和利益分配控制四種控制類(lèi)型由于經(jīng)營(yíng)循環(huán)的聯(lián)系，它們之間相互聯(lián)系與包容，后者通常包容前者，即經(jīng)營(yíng)運(yùn)作控制要以資源投入控制為基礎(chǔ)，產(chǎn)出結(jié)果控制要以經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和資源投入控制為基礎(chǔ)，利益分配控制則要以前三種控制為基礎(chǔ)。其實(shí)，

14、從控制本身的定義和特征看，內(nèi)部控制的基本特征是過(guò)程控制，這個(gè)過(guò)程控制包括戰(zhàn)略過(guò)程控制、經(jīng)營(yíng)過(guò)程控制、作業(yè)過(guò)程控制，會(huì)計(jì)信息計(jì)量、記錄與報(bào)告過(guò)程控制，追求企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果過(guò)程控制，法規(guī)執(zhí)行過(guò)程控制等。（六）企業(yè)內(nèi)部控制的重新定義根據(jù)上述從內(nèi)部控制主體、控制目標(biāo)、控制分類(lèi)和控制特征進(jìn)行的分析，我們可將內(nèi)部控制重新定義為：“企業(yè)內(nèi)部控制，是指企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和員工，為遵循相關(guān)法律法規(guī)，提供企業(yè)決策與控制相關(guān)與可靠的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和作業(yè)目標(biāo)，提供合理保證的過(guò)程?！睉?yīng)當(dāng)指出，上述內(nèi)部控制定義還僅僅將內(nèi)部控制作為一種管理手段或一種為實(shí)現(xiàn)某些目標(biāo)的控制活動(dòng)。如果將內(nèi)部控制作

15、為一種管理理念或管理模式，則應(yīng)將內(nèi)部控制看成是內(nèi)部控制系統(tǒng)，內(nèi)部控制作為一個(gè)控制系統(tǒng)，它應(yīng)是有規(guī)律地或重復(fù)地執(zhí)行某一項(xiàng)活動(dòng)或某幾項(xiàng)活動(dòng)。而要保證控制系統(tǒng)的有規(guī)律地重復(fù)執(zhí)行，在控制基礎(chǔ)上進(jìn)行的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)也應(yīng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)涵之意。二、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制要素的思考一個(gè)典型的內(nèi)部控制系統(tǒng)的一般需要或要素是什么呢？從控制要素角度研究?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)，目前有三要素控制系統(tǒng)、四要素控制系統(tǒng)、五要素控制系統(tǒng)和八要素系統(tǒng)等。同樣是三要素控制系統(tǒng)（或四要素控制系統(tǒng)，或五要素控制系統(tǒng)），其控制要素的內(nèi)涵又有所不同。（一）內(nèi)部控制要素的幾種主要觀點(diǎn)1三要素觀點(diǎn)關(guān)于內(nèi)部控制三要素觀點(diǎn)或提法有許多，歸納起來(lái)主要有兩種思

16、路：一是從控制職能角度出發(fā)，將內(nèi)部控制的要素從管理程序進(jìn)行界定，即：（1）控制標(biāo)準(zhǔn)；（2）評(píng)價(jià)績(jī)效；（3）糾正偏差。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者非常多，只是表述略有差異，如Robinson提出了控制的三要素：（1）預(yù)測(cè)結(jié)果；（2）記錄結(jié)果；(3)指出偏差及責(zé)任。Newman界定了控制過(guò)程的三個(gè)關(guān)鍵步驟（要素）：（1）依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)；(2)檢驗(yàn)和報(bào)告業(yè)績(jī)；(3)采取糾偏行動(dòng)。二是從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)角度出發(fā)，將內(nèi)部控制要素從制度結(jié)構(gòu)進(jìn)行界定，即：（1）控制環(huán)境；（2）會(huì)計(jì)制度；（3）控制程序。2四要素觀點(diǎn)關(guān)于四要素觀點(diǎn)，一是彼得·羅倫基和麥克爾·S.斯科特在其“管理控制系統(tǒng)框架”（Lor

17、ange and Scott Morton，1974）一文中認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)的根本目標(biāo)是幫助管理部門(mén)完成組織目標(biāo)，這要通過(guò)以下幾點(diǎn)（要素）為管理控制提供一個(gè)規(guī)范化的框架來(lái)實(shí)現(xiàn)：（1）相關(guān)控制變量的鑒別；（2）良好的短期計(jì)劃的設(shè)計(jì)；（3）整套控制變量中短期計(jì)劃實(shí)際完成程度的記錄；（4）偏差的分析。二是羅伯特.安東尼在其管理控制系統(tǒng)（Robert N Anthony，1998）一書(shū)中認(rèn)為，內(nèi)部管理控制系統(tǒng)包括計(jì)量、評(píng)估、執(zhí)行與溝通四個(gè)要素。（1）計(jì)量用于確認(rèn)被控制過(guò)程中發(fā)生的事件，即如實(shí)反映實(shí)際狀況；（2）評(píng)估用于比較實(shí)際發(fā)生事件偏離標(biāo)準(zhǔn)的程度，即將實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較；（3）執(zhí)行用于糾正實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之

18、間的差異，即糾正偏差；（4）溝通用于在計(jì)量、評(píng)估與執(zhí)行間的信息及時(shí)傳遞或交流。3五要素觀點(diǎn)關(guān)于五要素觀點(diǎn),一是Gutenberg教授給出了一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的五個(gè)要素：（1）標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行控制首先必須有控制標(biāo)準(zhǔn)，否則將使判斷沒(méi)有依據(jù)；（2）信息系統(tǒng)，可提供管理控制過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各種事件的信息；（3）評(píng)估能力，能夠依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)控制中發(fā)生的情況進(jìn)行分析判斷；（4）執(zhí)行矯正的能力，能夠根據(jù)判斷結(jié)果糾正偏差，使其符合標(biāo)準(zhǔn)；（5）聯(lián)系能力，能夠及時(shí)將標(biāo)準(zhǔn)、信息系統(tǒng)、評(píng)估能力和執(zhí)行矯正能力聯(lián)系起來(lái)，形成一個(gè)有機(jī)整體。二是COSO報(bào)告歸納出內(nèi)部控制的五大要素：（1）控制環(huán)境，指組織進(jìn)行控制所面臨的環(huán)境，控制環(huán)境影

19、響控制方式與手段的選擇；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，指在組織控制中應(yīng)能辨認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)因素，并能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估；（3）控制活動(dòng)，指能幫助管理層使其指令被執(zhí)行的政策與程序，包括授權(quán)、調(diào)節(jié)等；（4）信息與溝通，指組織在進(jìn)行控制過(guò)程中應(yīng)保證信息真實(shí)完整，組織內(nèi)部及外部溝通及時(shí)；（5）監(jiān)督控制，指評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行質(zhì)量的過(guò)程。三是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范中考慮的五個(gè)要素：（1）內(nèi)部環(huán)境；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（3）控制措施；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)督檢查。4八要素觀點(diǎn)2004年COSO委員會(huì)在ERM框架中提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八大要素：（1）內(nèi)部環(huán)境；（2）目標(biāo)設(shè)定；（3）事項(xiàng)識(shí)別；（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（5）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)；（6）控制活動(dòng)；

20、（7）信息與溝通；（8）監(jiān)督控制。上述四種類(lèi)型八種內(nèi)部控制要素的觀點(diǎn)既有共性，也有差異。內(nèi)部控制要素觀點(diǎn)的共性產(chǎn)生于人們對(duì)控制本質(zhì)和控制程序的理解是基本相似的，即計(jì)量、評(píng)估、糾偏；內(nèi)部控制要素觀點(diǎn)的個(gè)性或差異主要產(chǎn)生于以下原因：第一，對(duì)要素的內(nèi)涵理解不同，什么是要素？要素應(yīng)包括哪些內(nèi)容？第二，對(duì)各要素項(xiàng)目范疇界定不同，如有的將評(píng)估要素包括標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告、評(píng)價(jià)，而有的將標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告、評(píng)價(jià)看成三個(gè)要素；有的將控制標(biāo)準(zhǔn)包括控制變量、標(biāo)準(zhǔn)確定，而有的將控制變量和標(biāo)準(zhǔn)確定看成是兩個(gè)因素。第三，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)涵理解不同，如有的理解是封閉系統(tǒng)，有的理解為開(kāi)放系統(tǒng)。（二）內(nèi)部控制系統(tǒng)要素確定的理論基礎(chǔ)研究?jī)?nèi)部控制

21、要素是建立內(nèi)部控制系統(tǒng)框架不可回避的問(wèn)題。而要建立內(nèi)部控制要素系統(tǒng)，首先必須回答上述八種內(nèi)部控制要素的觀點(diǎn)產(chǎn)生差異的原因問(wèn)題。1要素的內(nèi)涵與內(nèi)部控制系統(tǒng)要素要素（essential factor，key point）是指事物必須具有的實(shí)質(zhì)或本質(zhì)、組成部分?；蛘哒f(shuō)要素是構(gòu)成事物的最重要和必要的因素，缺少了任何一個(gè)因素，事物的本質(zhì)將發(fā)生變化。內(nèi)部控制系統(tǒng)要素是指能反映內(nèi)部控制本質(zhì)和內(nèi)部控制系統(tǒng)組織部分的各個(gè)因素。內(nèi)部控制系統(tǒng)要素應(yīng)反映內(nèi)部控制的目的、實(shí)質(zhì)、程序；內(nèi)部控制系統(tǒng)要素應(yīng)反映內(nèi)部控制的系統(tǒng)特征。從這個(gè)角度看，內(nèi)部控制要素與內(nèi)部控制系統(tǒng)要素是不同的。2要素的特性前面談到，由于人們對(duì)要素項(xiàng)目范

22、疇界定的差異，有的將一個(gè)要素分成幾個(gè)要素，有的將幾個(gè)要素界定為一個(gè)要素。如何界定要素的范疇是個(gè)十分復(fù)雜的問(wèn)題，本研究為界定要素范疇，首先界定了要素至少應(yīng)有的兩個(gè)基本特性：一是要素的不可缺少性，即缺少了這個(gè)要素事物的本質(zhì)將發(fā)生變化，如控制標(biāo)準(zhǔn)是控制的一個(gè)要素，如果沒(méi)有控制標(biāo)準(zhǔn)就沒(méi)有控制或不能稱為控制。二是要素的不可再分性，要素應(yīng)是反映某個(gè)事物的最基本的因素，應(yīng)具有獨(dú)立的、明確的界限范疇，如將控制標(biāo)準(zhǔn)看成是既包含控制點(diǎn)（變量），又包含控制水平兩項(xiàng)內(nèi)容的一個(gè)要素，就不如將其界定為控制變量與控制標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)要素。3內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)涵與要素的范圍內(nèi)部控制系統(tǒng)要素的范圍與人們對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)涵的理解緊密相關(guān)，如

23、果將內(nèi)部控制系統(tǒng)理解為一個(gè)開(kāi)放系統(tǒng)，則控制環(huán)境因素、監(jiān)督因素都將成為內(nèi)部控制系統(tǒng)要素；如果將內(nèi)部控制系統(tǒng)理解為一個(gè)封閉系統(tǒng)，則控制環(huán)境和監(jiān)督因素就不是內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素。（三）內(nèi)部控制系統(tǒng)的十要素依據(jù)內(nèi)部控制系統(tǒng)確立的理論基礎(chǔ)和內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)涵，我們認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素可歸納為十個(gè)基本要素。1控制環(huán)境控制環(huán)境，指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制所面臨的環(huán)境，包括企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境有國(guó)際環(huán)境，國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展環(huán)境，行業(yè)環(huán)境，地區(qū)環(huán)境等；內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)信奉的誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)與職權(quán)劃分，責(zé)任中心建立，人力資源政策與實(shí)務(wù)等。從內(nèi)部控制角度看，內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)不同企業(yè)組織

24、控制方式和手段的影響極大。不考慮控制環(huán)境將不可能實(shí)施有效的內(nèi)部控制。2控制變量控制變量，指影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的各個(gè)關(guān)鍵變量。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和作業(yè)目標(biāo)能否順利實(shí)現(xiàn)主要在于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素、價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素等影響企業(yè)目標(biāo)的關(guān)鍵因素的控制。因此，要搞好內(nèi)部控制，要在確定目標(biāo)的基礎(chǔ)上找出關(guān)鍵控制變量因素，特別是風(fēng)險(xiǎn)控制變量因素是至關(guān)重要的。3控制標(biāo)準(zhǔn)控制標(biāo)準(zhǔn)，指對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的依據(jù)或準(zhǔn)繩，它是對(duì)控制變量的量化?？刂茦?biāo)準(zhǔn)規(guī)劃了企業(yè)應(yīng)該怎么做及其程度。控制標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)戰(zhàn)略控制目標(biāo)的分解。從控制對(duì)象劃分，控制標(biāo)準(zhǔn)可分為投入控制標(biāo)準(zhǔn)、過(guò)程控制標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果控制標(biāo)準(zhǔn)。從控制依據(jù)劃分，控制標(biāo)準(zhǔn)可分為預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)

25、、行業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)、歷史控制標(biāo)準(zhǔn)等。從控制標(biāo)準(zhǔn)形式劃分，控制標(biāo)準(zhǔn)可分為比率控制標(biāo)準(zhǔn)和總量控制標(biāo)準(zhǔn)。控制標(biāo)準(zhǔn)正確與否將直接影響管理控制的成效。4信息報(bào)告信息報(bào)告，指對(duì)企業(yè)中的各項(xiàng)活動(dòng)的信息進(jìn)行計(jì)量、記錄與報(bào)告。信息報(bào)告反映了組織正在做什么。信息報(bào)告的相關(guān)性、可靠性是內(nèi)部控制對(duì)信息報(bào)告最基本的質(zhì)量要求。內(nèi)部控制中的信息報(bào)告相關(guān)性主要體現(xiàn)在與控制變量及控制標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)方面；內(nèi)部控制中的信息報(bào)告可靠性體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)活動(dòng)的真實(shí)反映。信息報(bào)告主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息報(bào)告、管理會(huì)計(jì)信息報(bào)告、統(tǒng)計(jì)信息報(bào)告和業(yè)務(wù)信息報(bào)告。5執(zhí)行評(píng)估執(zhí)行評(píng)估，指對(duì)一個(gè)企業(yè)的活動(dòng)狀況進(jìn)行評(píng)定與估價(jià)。執(zhí)行評(píng)估的過(guò)程實(shí)際上是將信息報(bào)告與控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較、分析的過(guò)程。因此，執(zhí)行評(píng)估的狀況既決定于控制標(biāo)準(zhǔn)和信息報(bào)告的質(zhì)量，又決定著糾正偏差的效果。執(zhí)行評(píng)估中關(guān)鍵要區(qū)分實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生差異的主觀因素與客觀因素，可控制因素與不可控制因素，以保證業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性、及時(shí)性。6糾正偏差糾正偏差，指對(duì)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的實(shí)際執(zhí)行情況與控制標(biāo)準(zhǔn)之間的不利差異進(jìn)行及時(shí)矯正或糾正?？刂频谋举|(zhì)在于糾正