人力資源會計的反思

1、人力資源會計的反思    摘要 人力資源會計從上個世紀60年代誕生以來，就一直受到理論界的關注，但在實踐中一直沒有得到廣泛的運用，其原因是多種多樣的。本文從分析人力資源的性質入手，并從經(jīng)濟學和會計學兩方面論述了將人力資源納入現(xiàn)行會計核算體系的多余和矛盾，得出人力資源不應在會計報表中反映的結論。關鍵詞 人力資源特性經(jīng)濟學分析會計學分析 人力資源會計最早是由美國密執(zhí)安大學的會計學家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在人力資源會計中首次提出的，我國會計界從20世紀80年代開始引入人力資源會計的概念并對其進行了艱苦的理論探

2、索，逐漸形成了人力資源成本會計、人力資源價值會計、勞動者權益會計等，人力資源會計的理論研究頗有建樹。然而，這些理論成果在實際工作中的運用卻不盡人意。究其原因，是因為沒有對人力資源的特殊性進行分析，簡單地將人力資源和物力資源混為一談，不做區(qū)分。筆者認為，研究人力資源會計，首先應該分析人力資源相對于物力資源特殊性，否則，無論是人力資源會計的理論研究還是實際運用，都將是在“沙灘上建大廈”。 一、人力資源的特性 （一）產(chǎn)權的分割性 產(chǎn)權是產(chǎn)權主體利用其擁有的財產(chǎn)的一組權利，不僅包括原始的終極的所有權，還可分解成支配權、使用權、收益權、處置權等權利，由于人力資源本身的特殊性

3、，企業(yè)人力資源的產(chǎn)權結構要比單純的所有權界定復雜得多。 1.所有權。人力資源的所有權與它的承載者在人身上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權都是歸屬于其人身載體，各種制度、技術條件改變的充其量是其派生權利的界定狀態(tài)。我們通常所說的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者。 2.支配權。人力資源的所有權是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權以取得收益，并要接受上級的指揮與協(xié)調，上級管理者就擁有了對下級人力資源的支配權。 3.使用權。人力資源的使用是與其它生產(chǎn)要素相作用、相結合的過程，因此，其使用權掌握在其所有者手中。 4(/).收益權。人力資

4、源對企業(yè)收益的分享可分解為對固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享，無論什么樣的形式，這種收益屬于人力資源所有者。 5.處置權。人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權。但在勞動合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因而在合同約定的范圍內，企業(yè)的經(jīng)營管理層就擁有一定的處置權。 人力資源的產(chǎn)權被分割為由兩個主體同時擁有，企業(yè)僅擁有人力資源的部分產(chǎn)權，所以，人力資源就不能被企業(yè)用于交易、償還債務、抵押、變現(xiàn)，在企業(yè)破產(chǎn)時，也不能作為企業(yè)的財產(chǎn)來清償債務。 （二）主觀能動性 認識論認為，人類認識客觀世界是一個能動的創(chuàng)造性的過程，人的認識不僅僅是客觀事物

5、的“摹本”，并且為改造客觀事物提供“藍圖”，人們不僅能夠認識客觀世界，更重要的是人能創(chuàng)造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質和最切的基礎，正是人所引起的自然界的變化，而不單獨是自然界本身”。人的這種能動的創(chuàng)造性，是人類在長期的適應性進化中取得的，也是我們積極應對困難和危機不可或缺的武器，這種能動性的現(xiàn)實的或潛在的價值，我們不可能準確地計量。 （三）不確定性 人的主觀能動性決定了人力資源的價值具有高度不確定性。人力資源的價值不但和個人的性格、能力、學識、經(jīng)驗、健康狀況等有很大的聯(lián)系，而且和人所處的時間和環(huán)境也有密切的關聯(lián)，不同的人在相同的環(huán)境下所發(fā)揮的才能不同，同一

6、個人在不同的年齡不同的環(huán)境下發(fā)揮的才能也有所不同。人力        資源的價值更重要還體現(xiàn)在面對困難和危機時表現(xiàn)出來的創(chuàng)造力上。人力資源的不確定性還體現(xiàn)在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對稱等原因，人們在實踐中難免會遇到挫折和失敗，如果人們在失敗同時不斷總結經(jīng)驗，改進工作方式，完善決策程序，提高自身素質，就能在今后的工作中減少失誤，提高決策質量，發(fā)揮出更大的價值。正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍?！?。 由以上分析可知，人力資源同時擁有兩個不同的產(chǎn)權主體，企業(yè)不能擁有人力資源的全部產(chǎn)

7、權，也就不符合資產(chǎn)的定義被企業(yè)擁有和控制；同時，人力資源價值也不能被可靠地計量，不符合作為會計要素確認的條件，因此，人力資源不應該作為企業(yè)資產(chǎn)納入到財務會計核算體系中去。 二、人力資源的經(jīng)濟學分析 “勞動創(chuàng)造價值”。生產(chǎn)力是人們認識和改造世界的能力，它由三個要素構成：勞動者，勞動工具，勞動對象。生產(chǎn)過程就是勞動者利用勞動工具作用于勞動對象的過程，它是將勞動工具和勞動對象自身的價值轉移到新產(chǎn)品中去的過程，也是勞動者創(chuàng)造新的價值的過程。由于人力資源能夠創(chuàng)造出新價值(v+m)，人力資源的價值就大于人力資源的取得成本(v)，因此，我們只能用人力資源創(chuàng)造的新價值來衡量人力資源的價值，

8、人力資源的價值和他創(chuàng)造的新價值就合二為一。人力資源的價值凝結在他所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務上，并且要通過社會交換來實現(xiàn)。人力資源的價值就自然而然地體現(xiàn)在其提供的產(chǎn)品和服務的價值扣除必要的物質資源的消耗上，用會計等式表示為：人力資源價值(v+m)=營業(yè)收入 -生產(chǎn)成本-期間費用分攤的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷(c)，它反映了企業(yè)人力資源在一定會計期間內的整體價值。根據(jù)上述分析，企業(yè)獲得的收入就可以分成兩個部分：一部分用于補償消耗的物力資源（c），另一部分就是人力資源創(chuàng)造的價值(v+m)。人力資源實現(xiàn)的價值被企業(yè)各個利益相關者加以分割：勞動者得到工資（v）；債權人得到利息，政府得到各種稅款

9、，其剩余就是凈利潤，除去分配給股東的紅利，就形成企業(yè)的積累(m)?，F(xiàn)行的資產(chǎn)負債表和利潤表不但反映了企業(yè)物力資源價值(c)的轉移過程，同樣也反映了企業(yè)人力資源創(chuàng)造的價值（v+m）及其分配過程，而人力資源創(chuàng)造的價值就是人力資源在這一會計期間內的整體價值。也就是說，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表和利潤表已經(jīng)提供了人力資源現(xiàn)時整體價值和及其企業(yè)利益相關者的貢獻的全部信息，不需要再將人力資源納入到現(xiàn)行財務會計核算體系中去。 三、人力資源的會計學分析 （一）財務會計報告是為利益相關者提供關于企業(yè)財務狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息。各利益相關者無論是股東，債權人還是供應商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財

10、務報告的最終目的都是為了獲取經(jīng)濟利益并防范風險。1994年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的改進企業(yè)報告顧客導向研究報告顯示，信息使用者主要關注如下5個方面的會計信息：1.財務和非財務數(shù)據(jù)；2.企業(yè)管理人員對財務和非財務數(shù)據(jù)的分析；3.前瞻性信息；4.關于管理人員和股東的信息；5.企業(yè)背景信息。 該報告的調查還顯示，信息使用者尤其希望財務報告更多的披露如下信息：1.企業(yè)分部信息和季度報告信息；2(管理學/會計審計/會計研究 論文 /).創(chuàng)新金融工具信息；3.資產(chǎn)負債表外融資協(xié)議信息；4.核心和非核心業(yè)務信息；5.一些特定資產(chǎn)和負債計量的不確定性信息?？梢钥闯鲂畔⑹褂谜邔ζ髽I(yè)的人力資

11、源信息并不感興趣。這和我國證券市場實證分析結果一致。從會計報表的主要使用者股東和債權人來看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關心企業(yè)的長遠發(fā)展，在達不到短期收益目標的情況下        ，往往會選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨時準備對企業(yè)進行清算”，他們并不關心企業(yè)的人力資源信息；戰(zhàn)略投資者相對而言較關心企業(yè)的人力資源狀況，但即使企業(yè)自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計量單位，他們都會不屑一顧，而依賴其顧問團的評估結果，或委托專業(yè)的咨詢機構對目標企業(yè)的人力資源狀況進行評估；對于債

12、權人來說，他們主要關心企業(yè)的現(xiàn)金流量信息和清算價值，而人力資源不能變現(xiàn)，也不能用于抵押，在企業(yè)破產(chǎn)、清算時，對企業(yè)而言人力資源價值為零。財務會計報告應該在滿足可靠性和相關性的前提下提供大多數(shù)會計信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會計信息“過載”，淪為“數(shù)據(jù)垃圾桶”。 （二）根據(jù)美國FASB的第5號財務會計概念公告，將一個經(jīng)濟事項確認為會計的一個要素，必須滿足如下四個條件：1.可定義性，應予確認的項目必須符合某個財務報表的某個要素的定義；2.可計量性，應予確認的項目必須具有相關并充分可靠的計量屬性；3.相關性，項目的有關信息能夠在使用者的決策中導致差別；4.可靠性，信息應如實反映

13、，不偏不倚，具有可驗證性。一般認為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業(yè)的特定資產(chǎn)，但是理論界對人力資源的范圍還存在爭議，如人力資源指一個群體還是一個自然人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，目前還沒有一個公認的準確定義；其次，由于人力資源的主觀能動性和不確定性，人力資源的成本與其價值之間沒有必然的聯(lián)系，人力資源的價值受諸多因素的影響，不是一種客觀的、相對穩(wěn)定的存在，人力資源價值難以準確計量；最后，由于人力資源自身的特點，導致其計量困難重重，目前有關人力資源的計量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來計量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價值沒有必然的聯(lián)系，人力資源成本也不會提供太多的有價值的信息，不能滿足相關性要求，如果以其價值來計量，由于沒有一個價值判斷的統(tǒng)一標準，而且人力資源的價值本身具有極大的不確定性，價值計量的可靠性較差，難以驗證。正是這些原因，實務界對人力資源會計的熱情比理論界期望的要低得多