國(guó)際雙重征稅問(wèn)題

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上國(guó)際雙重征稅問(wèn)題目 次一、國(guó)際雙重征稅問(wèn)題的發(fā)展趨勢(shì)避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴(kuò)大區(qū)域性稅收一體化進(jìn)程加快各國(guó)均將進(jìn)行稅法改革二、單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的實(shí)行問(wèn)題兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的法理依據(jù)實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的可行性21世紀(jì)是人類(lèi)社會(huì)更加開(kāi)放、更加合作的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，世界經(jīng)濟(jì)將越來(lái)越成為一個(gè)整體。作為國(guó)際稅法核心的國(guó)際雙重征稅問(wèn)題將會(huì)更加突出，各國(guó)將根據(jù)國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的新變化、新發(fā)展，適時(shí)地修改對(duì)外稅收政策和稅收法律。展望21世紀(jì)，伴隨著避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)擴(kuò)大，區(qū)域稅收一體化進(jìn)程加快，各國(guó)稅法改革的深化，單一收入

2、來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度將在全世界范圍內(nèi)得到更廣泛的推行，從而真正地解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。一、國(guó)際雙重征稅問(wèn)題的發(fā)展趨勢(shì)國(guó)際雙重征稅問(wèn)題始終是國(guó)際稅法的核心問(wèn)題。國(guó)際稅法是在19世紀(jì)末期后逐漸產(chǎn)生的，但其得以體系化、科學(xué)化、現(xiàn)代化地發(fā)展，則是“二戰(zhàn)”以后的事了。特別是20世紀(jì)60年代以來(lái)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本和聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本的產(chǎn)生，進(jìn)一步推動(dòng)了國(guó)際稅法的發(fā)展，并對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了積極推動(dòng)作用。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，以美國(guó)為首的西方國(guó)家的稅法改革浪潮驟起，“降低稅率，擴(kuò)大稅基”成了世界各國(guó)稅法改革的共同趨勢(shì)，推動(dòng)了國(guó)際稅法

3、的進(jìn)一步發(fā)展。20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化進(jìn)程的加快，特別是世界貿(mào)易組織的誕生，歐洲聯(lián)盟的建立，西方國(guó)家稅法改革的深化。與此同時(shí)，與各國(guó)稅法密切相關(guān)的國(guó)際稅法也呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并將對(duì)21世紀(jì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展與繁榮產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。國(guó)際雙重征稅作為國(guó)際稅法的核心問(wèn)題伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的廣泛開(kāi)展而產(chǎn)生與發(fā)展，在人類(lèi)步入21世紀(jì)之際，它將呈現(xiàn)下述三大發(fā)展趨勢(shì)避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴(kuò)大自從20世紀(jì)OECD范本和UN范本誕生以來(lái)，國(guó)家之間締結(jié)稅收協(xié)定即避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定的活動(dòng)十分活躍，稅收協(xié)定協(xié)調(diào)國(guó)際稅法問(wèn)題的功能及其重要性，已愈來(lái)愈受重視。1996年11月，在澳大利亞悉尼市，由OE

4、CD和亞太經(jīng)合組織聯(lián)合舉辦的跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)稅收問(wèn)題國(guó)際研討會(huì)上，公認(rèn)“稅收協(xié)定是各國(guó)政府賴(lài)以為資本、勞動(dòng)力和服務(wù)跨國(guó)界流動(dòng)，提供一個(gè)穩(wěn)定和有利的稅收的主要手段之一”。說(shuō)明避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展有其必然性。1特別是20世紀(jì)80年代以來(lái)，避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展，這主要表現(xiàn)為：締約國(guó)日益增多，協(xié)定區(qū)域不斷擴(kuò)大。20世紀(jì)80年代以前，避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定多在發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂，而從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，則向發(fā)展中國(guó)家推開(kāi)，一些避稅地也逐漸加入進(jìn)來(lái)。20世紀(jì)80年代末，全世界避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定共約1200個(gè)，1995年增為2600個(gè)，1997年9月達(dá)3500個(gè)。隨著發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)

5、生活中的地位和作用的日益提高，國(guó)家與國(guó)家之間締結(jié)避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定的速度還會(huì)加快，數(shù)量將不斷增多，尤其以發(fā)展中國(guó)家對(duì)外締約增加更快，協(xié)定區(qū)域?qū)⒉粩鄶U(kuò)大。老協(xié)定的修訂與新協(xié)定的締結(jié)持續(xù)不斷。為了更好地處理國(guó)際稅法問(wèn)題，規(guī)范避免國(guó)際雙重征稅的法律途徑和法律措施，推動(dòng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，20世紀(jì)80年代以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家著重修改現(xiàn)有協(xié)定，發(fā)展中國(guó)家則著重拓寬締約對(duì)策。協(xié)定內(nèi)容逐漸擴(kuò)充。20世紀(jì)80年代以前，協(xié)定適用的稅種主要是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，20世紀(jì)80年代后則逐步延伸到社會(huì)保障稅等稅種。這是稅收國(guó)際化深度和廣度發(fā)展的需要，也是各國(guó)涉外稅法更加協(xié)調(diào)的標(biāo)志，其典型的例子是美國(guó)同聯(lián)邦德國(guó)1989年8月23

6、日簽訂，1990年1月1日開(kāi)始生效的避免雙重征稅協(xié)定。美國(guó)同聯(lián)邦德國(guó)避免雙重征稅協(xié)定最早締結(jié)于1954年，1965年作過(guò)一次修訂。這次新的協(xié)定是經(jīng)過(guò)美、德雙方多次商談之后才簽訂的。事實(shí)上，這20多年來(lái)無(wú)論美國(guó)還是德國(guó)，經(jīng)濟(jì)情況都發(fā)生了巨大變化，稅法差異也較大。美國(guó)1986年進(jìn)行了以“擴(kuò)大稅基，降低稅率”為基本內(nèi)容的稅法改革。德國(guó)于1977年改革公司所得稅法，全面推行了“歸屬抵免制”，其后，又提出了1990年全國(guó)稅法改革方案。兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅法改革的現(xiàn)實(shí)要求修改原簽訂的避免雙重征稅協(xié)定。為此，重新修訂避免雙重征稅協(xié)定擺上了兩國(guó)政府的議程。新的美德避免雙重征稅協(xié)定在盡量保持OECD范本的基礎(chǔ)上，從

7、30個(gè)條款增加到33個(gè)條款，除了條款數(shù)目增加以外，各條款的內(nèi)容也較范本適當(dāng)擴(kuò)充。與OECD范本和NU范本相比較，明顯的差異有：在人的適用范圍方面，明確了合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)信托作為居民納稅人對(duì)待，可取得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠；對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)引起的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，當(dāng)締約國(guó)一方是依據(jù)“正常交易原則”調(diào)整該企業(yè)應(yīng)稅所得的，締約國(guó)另一方也須相應(yīng)調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得。這本是國(guó)際社會(huì)長(zhǎng)期難于達(dá)成共識(shí)的問(wèn)題，美德的協(xié)定卻作了大膽解決的嘗試；股息的定義有些擴(kuò)延，“資本弱化”所借入的資本可在進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)的所在國(guó)，同時(shí)不受“183日規(guī)則”的限制；董事費(fèi)也比照非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬處理；把“反濫用規(guī)定”作為一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)條款正式引進(jìn)協(xié)

8、定；在“相互協(xié)商程序”中增進(jìn)了“國(guó)際仲裁程序”。國(guó)際間經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和股息分配下的國(guó)際雙重征稅也比照稅收管轄權(quán)下的國(guó)際雙重征稅得到不同程度的消除或緩和。許多國(guó)家規(guī)定對(duì)分配的利息課征個(gè)人所得稅時(shí)，也允許相應(yīng)抵扣其在公司環(huán)節(jié)已征收的公司所得稅。這一趨勢(shì)在20世紀(jì)90年代以來(lái)更加明顯。在OECD成員國(guó)中，大多數(shù)國(guó)家都已實(shí)施這一法律措施，只有美國(guó)、荷蘭、瑞士和盧森堡尚未實(shí)行。協(xié)定有關(guān)反逃稅的條款更加實(shí)完善。比如，反濫用避免雙重征稅協(xié)定措施明顯加強(qiáng)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理傾向于事前處理：“預(yù)約定價(jià)制”受到重視并得到積極推行。國(guó)家間稅務(wù)合作進(jìn)一步加強(qiáng)。隨著跨世紀(jì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定將成為調(diào)整國(guó)家間經(jīng)

9、濟(jì)關(guān)系的一個(gè)重要法律手段，在加強(qiáng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往進(jìn)程中將發(fā)揮重大作用。區(qū)域性稅收一體化進(jìn)程加快為了促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的不斷發(fā)展，實(shí)現(xiàn)商品、勞務(wù)、技術(shù)以及資本、人力、信息、資源等自由流動(dòng)，消除關(guān)稅壁壘和市場(chǎng)障礙，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的最優(yōu)配置。自20世紀(jì)60的年代以來(lái)，在全球范圍內(nèi)相繼出現(xiàn)了區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等國(guó)際組織，以解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以發(fā)達(dá)國(guó)家為首的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)明顯加強(qiáng)，并成為當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要特征之一。已經(jīng)建立的區(qū)域經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟主要有歐洲聯(lián)盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、中美洲共同市場(chǎng)、拉丁美洲自由貿(mào)易區(qū)、非洲經(jīng)濟(jì)共同體、加勒比共同體、西亞經(jīng)濟(jì)合作聯(lián)盟、東西聯(lián)盟、南亞區(qū)域合作聯(lián)盟等

10、。準(zhǔn)備或正在建立的還有一些其他區(qū)域性國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織等。區(qū)域性經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟方興未艾，經(jīng)濟(jì)全球化在迅速發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)已越來(lái)越成為一個(gè)整體。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的形成和發(fā)展，必然要打破成員國(guó)之間的稅收壁壘和傳統(tǒng)的國(guó)家間稅收關(guān)系的界限，必須協(xié)調(diào)各成員國(guó)之間的稅收政策和法律，建立包括直接稅、關(guān)稅在內(nèi)的國(guó)際稅法體系。20世紀(jì)90年代以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)一體化的推動(dòng)下，各國(guó)在制定和完善本國(guó)稅法時(shí)更加趨同化，稅收一體化進(jìn)程加快。許多國(guó)家和地區(qū)都進(jìn)行了或正在進(jìn)行稅法改革。稅法改革以降低所得稅稅率、擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，簡(jiǎn)化征管制度。與此同時(shí)，許多國(guó)家和地區(qū)都參加世界貿(mào)易組織，以協(xié)調(diào)各國(guó)貿(mào)易政策與稅收政策。經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟成員國(guó)不僅通過(guò)關(guān)

11、稅同盟而互免關(guān)稅，實(shí)行“一致對(duì)外”的統(tǒng)一關(guān)稅政策，而且還通過(guò)協(xié)調(diào)彼此間的財(cái)稅政策和法律，建立一體化的稅收機(jī)制。20世紀(jì)90年代以前，歐共體稅收一體化措施主要集中在關(guān)稅、增值稅等間接稅制度上。1968年歐共體取消了工業(yè)品內(nèi)部關(guān)稅，并統(tǒng)一了對(duì)外關(guān)稅稅率，翌年又取消了農(nóng)產(chǎn)品的內(nèi)部關(guān)稅，1997年7月1日起，9個(gè)共同體成員國(guó)的關(guān)稅已完全取消，建立了9國(guó)關(guān)稅同盟。20世紀(jì)90年以后加快了步伐，開(kāi)始協(xié)調(diào)所得稅制度。特別是歐洲聯(lián)盟建立后，將重新構(gòu)建歐洲稅制，實(shí)行基本一致的避免國(guó)際雙重征稅的政策和法律，并加強(qiáng)了成員國(guó)間的稅務(wù)合作。1990年歐共體委員會(huì)正式發(fā)布了有關(guān)母子公司和企業(yè)合并的所得稅征免事項(xiàng)的指令：在

12、股息征稅方面，為了避免雙重征稅，對(duì)成員國(guó)子公司匯回母公司的股息一律免征預(yù)提稅，而且當(dāng)母公司收到股息合并征稅時(shí)，可以采取免稅法或間接抵免法；在企業(yè)兼并的稅收優(yōu)惠，實(shí)行遞延納稅以及其他相類(lèi)似的稅收優(yōu)惠辦法，擴(kuò)大適用于成員國(guó)公司的合并和分立；在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問(wèn)題處理方面，一國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的首次調(diào)整和有關(guān)國(guó)的對(duì)應(yīng)調(diào)整發(fā)生沖突時(shí)，采取具有法律約束力的仲裁程序。1994年底又發(fā)出成員國(guó)企業(yè)之間支付利息、特許權(quán)使用費(fèi)征稅問(wèn)題的指令草案。歐洲聯(lián)盟建立后，1995年5月11日在布魯塞爾舉行的一次歐洲稅收年會(huì)上，將重構(gòu)歐洲稅制作為重點(diǎn)課題之一，歐洲委員會(huì)統(tǒng)一市場(chǎng)與財(cái)務(wù)局主要負(fù)責(zé)人塞爾·斯托爾在會(huì)上作為題為關(guān)

13、于歐洲未來(lái)的直接稅制的報(bào)告?？梢?jiàn)，歐洲聯(lián)盟所得稅制度已由協(xié)調(diào)階段向一體化方向發(fā)展。此外，OECD歐洲委員會(huì)也已達(dá)成一項(xiàng)旨在加強(qiáng)成員國(guó)之間稅務(wù)合作的協(xié)議，并于1995年4月1日生效。歐盟制定共同的稅收法律和稅收政策，無(wú)疑是一種國(guó)家財(cái)政主權(quán)向共同體統(tǒng)一的征稅權(quán)讓渡。這種讓渡是稅收制度區(qū)域化乃至國(guó)際化發(fā)展的又一法律表現(xiàn)形式，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)走向一體化的必然趨勢(shì)，是建立稅收一體化的必然條件。歐盟稅收一體化的高速發(fā)展，也推動(dòng)了世界性的稅收協(xié)調(diào)?？梢?jiàn)，稅收一體化的發(fā)展是世界經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)展的必然結(jié)果。從20世紀(jì)90年代的情況看，稅收國(guó)際化是以稅制趨同、相互協(xié)調(diào)為主要特征的。隨著21世紀(jì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的進(jìn)一步擴(kuò)大和

14、經(jīng)濟(jì)一體化的推進(jìn)，區(qū)域性稅收一體化進(jìn)程將進(jìn)一步加快，一種區(qū)域性的以避免國(guó)際雙重征稅為主要內(nèi)容的法律制度將極大地豐富國(guó)際稅法。各國(guó)均將積極進(jìn)行稅法改革從一定意義上講，各主權(quán)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法改革有助于以所得稅為主要適用對(duì)象的避免國(guó)際雙重征部協(xié)定的發(fā)展與完善。20世紀(jì)80年代以來(lái)，各國(guó)尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家都相繼展開(kāi)了大規(guī)模的稅法改革，主要是所得稅法改革，力圖維持正常的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和適應(yīng)世界稅制變化新格局。這次稅法改革由英國(guó)帶頭發(fā)起。英國(guó)保守黨領(lǐng)袖撒切爾夫人1979年上臺(tái)不久，便以稅收中性為原則，尋求簡(jiǎn)化稅制的途徑，對(duì)所得稅法進(jìn)行了改革。在美國(guó)，1981年當(dāng)選的總統(tǒng)里根為了擺脫經(jīng)濟(jì)停滯與通貨膨脹并存的“滯脹”

15、困境，政府提出了大規(guī)模的減稅方案，并經(jīng)國(guó)會(huì)同意，拉開(kāi)了里根政府稅制改革的序幕。在里根第一任期內(nèi)由于受日益增加的財(cái)政赤字的困擾，政府減稅步伐并不快。在第二任期內(nèi)里根又進(jìn)一步對(duì)稅制進(jìn)行了改革。在個(gè)人所得稅方面，降低了稅率，將原來(lái)的1150的15級(jí)稅率改為15和28兩級(jí)，并提高了個(gè)人免稅額和標(biāo)準(zhǔn)扣除額；在公司所得稅方面，也降低了稅率，將原來(lái)的1546的五級(jí)稅率改為15、25、34的三級(jí)稅率，同時(shí)又取消了一些優(yōu)惠措施，如取消公司資本凈所得的優(yōu)惠，取消了購(gòu)買(mǎi)設(shè)備投資的10的減免優(yōu)惠等。這次改革，以標(biāo)榜為所謂“第二次美國(guó)革命”，被看成是美國(guó)稅收法典的一次“革命性”的“無(wú)與倫比”的和“具有歷史性”的改革，是

16、超越國(guó)界的“對(duì)世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響的”全球性體制改革。1987年美國(guó)稅改方案剛剛開(kāi)始生效，加拿大稅制發(fā)展史上最重要方案1987年稅制改革白皮書(shū)于是年底獲得批準(zhǔn)生效。這次稅制改革包括對(duì)各稅種、稅率、稅基等進(jìn)行的全面改革，不但拓寬了稅基，而且降低了稅率，目的是實(shí)現(xiàn)理想稅制的公平性、競(jìng)爭(zhēng)性、簡(jiǎn)明性、協(xié)調(diào)性、可靠性五大目標(biāo)。1987年9月日本議會(huì)也通過(guò)了稅制改革立法案。稅改的基本內(nèi)容是“個(gè)人所得稅由1987年的15級(jí)累進(jìn)制降到1988年度的6級(jí)累進(jìn)制；企業(yè)稅稅率由1987年底的%降低到1989年的；出現(xiàn)了銷(xiāo)售稅名義征收的一種新型間接稅，并于1988年1月1日實(shí)施，稅率為5。日本這次稅制改革是戰(zhàn)后日本稅收制

17、度第一次全面的改革，以公平、公正、簡(jiǎn)化為原則，重點(diǎn)是解決主要納稅者階層的”重稅感“和”不公平感“，被稱(chēng)為是根本性的稅制改革。在英、美、加、日等國(guó)對(duì)稅制大動(dòng)手術(shù)后，各國(guó)的稅制改革的步伐便大大加快了，法國(guó)、德國(guó)、意大利、澳大利亞等國(guó)也都進(jìn)行了較大規(guī)模的稅制改革。20世紀(jì)80年代乃至90年代，世界各國(guó)稅制改革的最主要功績(jī)?cè)谟谒谑澜绶秶鷥?nèi)扭轉(zhuǎn)了幾十年來(lái)所得稅稅率不斷增高的趨勢(shì)，增強(qiáng)了所得稅的中性，使稅負(fù)更加公平，堵塞逃稅漏洞，簡(jiǎn)化了稅制。其主要內(nèi)容概括起為有三項(xiàng)：擴(kuò)大稅基即開(kāi)辟新稅源。在公司所得稅方面，主要是減少或取消各種稅收優(yōu)惠，包括取消超額折舊和加速折舊；在個(gè)人所得稅方面，降低各種扣除標(biāo)準(zhǔn)，或者

18、將減免改為抵免，有些國(guó)家還對(duì)原免稅的利息開(kāi)征預(yù)提稅。降低稅率。在公司所得稅方面，以英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、日本為例，改革前稅率分別為52、51、50、55，改革后降為35、39、34、%；在個(gè)人所得稅方面，以英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、日本為例，改革前最低稅率分別是83、55、65、88，改革后分別降為40、33、57、65。減少或取消稅收歧視，如在個(gè)人所得稅方面，主要取消或減少不同性質(zhì)來(lái)源所得的不平等的稅收待遇。在人類(lèi)社會(huì)步入21世紀(jì)之際，各國(guó)所得稅立法的改革仍將繼續(xù)進(jìn)行，并仍將以上述改革目標(biāo)為其歸宿?？傊?1世紀(jì)國(guó)際雙重征稅問(wèn)題的發(fā)展總趨勢(shì)，將如美國(guó)國(guó)際稅法專(zhuān)家羅斯在21世紀(jì)稅收政策一書(shū)中所預(yù)測(cè)的：“最

19、重要的發(fā)展也許是通過(guò)情報(bào)交換、相互執(zhí)行行動(dòng)，擴(kuò)大主管當(dāng)局活動(dòng)范圍等措施，朝著更大的合作邁進(jìn)。人們可以期待，在不久的將來(lái)會(huì)因多國(guó)管理而給各國(guó)施加壓力，使之在稅收事務(wù)上按國(guó)際準(zhǔn)則辦事”。這就表明，在21世紀(jì)，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作將會(huì)進(jìn)一步發(fā)展，避免雙重征稅國(guó)際準(zhǔn)則也會(huì)愈來(lái)愈受到重視，國(guó)際雙重征稅問(wèn)題將在公平與效率的法律價(jià)值下得到更加妥善的解決。二、單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的實(shí)行問(wèn)題兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)目前，世界上絕大多數(shù)國(guó)家依法實(shí)行了收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國(guó)際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國(guó)家主權(quán)，源于國(guó)際法的基本原則。實(shí)踐上則是因?yàn)閲?guó)

20、際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國(guó)納稅人的劇增，各國(guó)立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國(guó)家主權(quán)的重要體現(xiàn)，都符合國(guó)際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國(guó)家之間經(jīng)貿(mào)往來(lái)關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。事實(shí)上，一些國(guó)家或地區(qū)為了更好、有效地解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度。如美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會(huì)也于1996年建議國(guó)會(huì)盡早考慮美國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來(lái)源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。眾所周知，從國(guó)際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國(guó)

21、家同時(shí)行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，誘發(fā)了國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國(guó)投資者和國(guó)內(nèi)投資者的不公平競(jìng)爭(zhēng)。在國(guó)際雙重征稅情形下，由于跨國(guó)投資者要比國(guó)內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。同時(shí)，誘發(fā)納稅人進(jìn)行國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。無(wú)疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)體制不僅導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅，給跨國(guó)納稅人帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)，是國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅的重要?jiǎng)右颉Ｖ灰獓?guó)際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國(guó)際雙重征稅問(wèn)題就不可避免，國(guó)際逃稅及國(guó)際避稅問(wèn)題也會(huì)大量存在

22、。故20世紀(jì)初以來(lái)，諸多國(guó)家都已逐漸認(rèn)識(shí)到了國(guó)際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對(duì)居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時(shí)下避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時(shí)性的，國(guó)際社會(huì)應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國(guó)際雙重征稅的法律途徑，我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是要堅(jiān)持國(guó)際稅法的效率原則和公平原則。二者的關(guān)系是“公平優(yōu)先，兼顧效率”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系部分。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，

23、允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)利，勢(shì)必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)家稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。所以，我們認(rèn)為，國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論角度分析，經(jīng)濟(jì)效率的高低取決于生產(chǎn)要素的配置狀況，而優(yōu)化配置生產(chǎn)要素又依賴(lài)于市場(chǎng)機(jī)制的作用。體現(xiàn)在國(guó)際稅法上，就是堅(jiān)持稅收中性原則

24、。這一原則要求各國(guó)制定稅法時(shí)應(yīng)考慮個(gè)人的生產(chǎn)與消費(fèi)決策，納稅人擁有的資本不應(yīng)受?chē)?guó)家稅制影響，可在各國(guó)之間自由流動(dòng)，這樣才能充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用。然而在事實(shí)上，純粹的中性稅收也是不存在的。稅收中性原則在理論上對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)有著不同的要求。誠(chéng)然，從各國(guó)經(jīng)濟(jì)來(lái)看，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制以及價(jià)值觀念的差異，稅收中性原則的運(yùn)用程度也有很大差別。如果把市場(chǎng)機(jī)制對(duì)經(jīng)濟(jì)資源配置的作用比作“看不見(jiàn)的手”，把政府的政策干預(yù)比作“看得見(jiàn)的手”，那么，當(dāng)今世界不論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是展中國(guó)家，兩只手都在起作用。再?gòu)膰?guó)際經(jīng)濟(jì)來(lái)看，國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是開(kāi)放性和多樣化的。20世紀(jì)80年代以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)要素的跨國(guó)流動(dòng)中

25、最活躍、最重要的應(yīng)屬資本流動(dòng)。因此，從國(guó)際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國(guó)家之間自由流動(dòng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國(guó)納稅人始終處于國(guó)際雙重征稅的困境之中，資本的國(guó)際流動(dòng)必然受阻。那么，在國(guó)際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問(wèn)題看，稅法上的居民在各國(guó)的規(guī)定不一，認(rèn)定起來(lái)容易產(chǎn)生沖突，而收入來(lái)源的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國(guó)居民在他國(guó)投資的收入

26、只有來(lái)源國(guó)納稅后才能從他國(guó)移入本國(guó)，這樣，采用收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)就容易對(duì)應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國(guó)際避稅和防止國(guó)際逃稅，并且征收程序簡(jiǎn)便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對(duì)本國(guó)居民在外國(guó)收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問(wèn)題。可見(jiàn)，收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國(guó)應(yīng)當(dāng)締結(jié)國(guó)際稅收公約，統(tǒng)一實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國(guó)所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來(lái)源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計(jì)算方法以及稅率等。公平原則不僅要求跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國(guó)家與國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國(guó)際

27、稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來(lái)源地所在國(guó)看，來(lái)自不同國(guó)家的跨國(guó)納稅人，其收入多少不一，在收入來(lái)源國(guó)實(shí)行“從源課稅”最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國(guó)看，由于納稅能力是各種來(lái)源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來(lái)源地所在國(guó)政府僅對(duì)非居民境內(nèi)收入征稅，而對(duì)其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國(guó)堅(jiān)持要真正實(shí)行稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國(guó)政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)?？梢?jiàn)，收入來(lái)源地所在國(guó)與居民所在國(guó)在此問(wèn)題上的分歧較大。應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國(guó)際

28、稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則確有一定的局限性。因?yàn)榕c這一原則要求對(duì)納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會(huì)總效用”等問(wèn)題是收入來(lái)源國(guó)難以掌握的。對(duì)此，許多稅法專(zhuān)家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國(guó)對(duì)境外收入免稅，但對(duì)境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來(lái)確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對(duì)境外所得免稅，但對(duì)境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時(shí)，可將免稅的所得予以考慮。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)可以滿(mǎn)足對(duì)跨國(guó)納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國(guó)際雙重

29、征稅必然會(huì)破壞這種公平。從國(guó)家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的流動(dòng)，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)境同外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國(guó)際分配在向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，

30、造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，唯有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)的大小來(lái)分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)家投資，并獲取利潤(rùn)。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國(guó)有為其提供了一定“機(jī)會(huì)”，但獲取利潤(rùn)起決定性作用的“機(jī)會(huì)”卻是廣大的發(fā)展中國(guó)家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。

31、它有利于跨國(guó)投資者與國(guó)內(nèi)投資者之間開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競(jìng)爭(zhēng)，通常是跨國(guó)投資者處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位并造成國(guó)際雙重征稅、國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅行為的發(fā)生，不僅會(huì)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)給國(guó)際稅收征管工作帶來(lái)極大的便利。實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的可行性從國(guó)際稅法的發(fā)展趨勢(shì)看，各國(guó)統(tǒng)一實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)是可行性的。到1997年底，世界絕大多數(shù)國(guó)家都已采取國(guó)內(nèi)立法、雙邊或多邊避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定等方式，對(duì)居民稅收管轄權(quán)加以限制。這種限制大體上包括：一是放棄居民稅收管轄權(quán)，而實(shí)際上只行使單一的收入來(lái)源地稅

32、收管轄權(quán)。如有的國(guó)家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權(quán)，不論居民還是非居民，一律僅就來(lái)源于境內(nèi)的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進(jìn)行限制，即對(duì)居民公司僅實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)居民自然人行使居民稅收管轄權(quán)。10有的國(guó)家放棄居民公司境外所得的征稅權(quán)，但對(duì)居民自然人仍堅(jiān)持境內(nèi)外所得全面征稅，三是從納稅客體上加以限制。有的國(guó)家對(duì)居民境外的某些收入免稅，如瑞士對(duì)居民公司在境外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以及居民納稅人坐落在國(guó)外的不動(dòng)產(chǎn)所取得的收入，均免予征稅。四是從時(shí)間上進(jìn)行限制。有的國(guó)家對(duì)居民境外所得采取有時(shí)限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內(nèi)居住1年以上不滿(mǎn)5年的居民個(gè)人，其境外

33、所得僅就匯入部分征稅。英國(guó)則規(guī)定，在英國(guó)居住6個(gè)月以上不滿(mǎn)3年的居民個(gè)人，其境外所得僅就匯入部分征稅。11五是采取“遞延法”進(jìn)行限制。有的國(guó)家對(duì)居民在境外設(shè)立的子公司，只要其在國(guó)外已構(gòu)成他國(guó)的法人實(shí)體，其實(shí)現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應(yīng)還原為應(yīng)稅所得，合并母公司計(jì)稅。此外，許多國(guó)家通過(guò)締結(jié)避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定對(duì)居民境外某些收入項(xiàng)目實(shí)行免稅。12我國(guó)與其他國(guó)家簽訂的避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時(shí)只對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)保留居民的征稅權(quán)并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國(guó)征稅的所得，比利時(shí)都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定均有類(lèi)似的免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國(guó)幾乎沒(méi)有純粹實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的，對(duì)居民納稅人的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權(quán)已達(dá)成某些共識(shí)。由此可見(jiàn)，在國(guó)際上，許多國(guó)家的稅收立法實(shí)踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管轄權(quán)，倡導(dǎo)實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的趨勢(shì)。采取單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)并不會(huì)減少各國(guó)的財(cái)政收入。如前所述，許多國(guó)