淺談作業(yè)成本法在企業(yè)價值鏈管理中的應(yīng)用

1、第30卷第10期煤炭經(jīng)濟(jì)研究駱飛（中國電信集團(tuán)公司無錫分公司，江蘇無錫214000）摘要：文章根據(jù)邁克爾·波特的企業(yè)價值鏈競爭理論，認(rèn)為企業(yè)無論是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)還是培育核心競爭力，都需要在日常經(jīng)營管理中融入作業(yè)管理的理念，并且以A 公司的作業(yè)成本管理為實(shí)例，介紹了作業(yè)成本管理在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用。關(guān)鍵詞：價值鏈管理；作業(yè)成本法；核心競爭力中圖分類號：F234文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A1推行作業(yè)成本法的必要性一書中提出了企業(yè)價值鏈理論，他認(rèn)為：“消費(fèi)者體活動與利潤所構(gòu)成，當(dāng)你和其他企業(yè)競爭時，其實(shí)是內(nèi)部多項(xiàng)活動在進(jìn)行競爭，而不是某一項(xiàng)活動的競爭?！币簿褪钦f企業(yè)與企業(yè)的競爭，不單是某個環(huán)節(jié)的競爭，而

2、是整個價值鏈的競爭；同時在一個企業(yè)眾多的“價值活動”中，并不是每一個環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值?？偟膩碇v，企業(yè)所創(chuàng)造的價值，實(shí)際上來自企業(yè)價值鏈上的某些特定的價值活動；企業(yè)的競爭優(yōu)勢，尤其是能夠長期保持的優(yōu)勢，歸根結(jié)底為企業(yè)價值鏈某些特定的戰(zhàn)略價值環(huán)節(jié)中的經(jīng)營活動，即企業(yè)價值鏈的“核心競爭力”。所以，企業(yè)的發(fā)展可以從兩個方面進(jìn)行歸納：一方面，企業(yè)可以向集團(tuán)化、多元化的方向發(fā)展企業(yè)做大，提升企業(yè)價值鏈的綜合競爭力；另一方面，企業(yè)可以向?qū)I(yè)化、精確化的方向發(fā)展企業(yè)做強(qiáng)，突出企業(yè)的核心競爭力。這兩方面相輔相成、相互促進(jìn)，對于打造企業(yè)價值鏈，提升企業(yè)市場競爭力具有十分重要的戰(zhàn)略意義。企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略無論是從哪一方面

3、入手，其實(shí)質(zhì)在于加強(qiáng)自身價值鏈管理。那么如何才能提升企業(yè)的價值鏈呢？筆者認(rèn)為關(guān)鍵在于價值鏈中的成本管理。成本產(chǎn)生于產(chǎn)品生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)，并隨著新價值的創(chuàng)造和各種資源的消耗在人流、物流、信7220世紀(jì)80年代，邁克爾·波特在競爭優(yōu)勢息流、資金流中傳導(dǎo)，企業(yè)只有科學(xué)認(rèn)真分析價值鏈和價值流，才能有效地控制成本支出，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資源高效配置與利用。但隨著內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境飛速發(fā)展，以標(biāo)準(zhǔn)成本法為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本管理理論和技術(shù)與現(xiàn)代企業(yè)價值鏈管理的需求差距較大，同時對企業(yè)日常經(jīng)營管理也產(chǎn)生一定影響，主要表現(xiàn)以下五個方面。1.1關(guān)注的重點(diǎn)不適應(yīng)價值鏈管理的需求標(biāo)準(zhǔn)成本制度是通過對成本中心的各項(xiàng)成本的細(xì)化

4、分析，設(shè)定相應(yīng)的成本標(biāo)準(zhǔn)。從其理論基礎(chǔ)可知：成本制度關(guān)注的重點(diǎn)在于各個成本中心，而不是企業(yè)價值鏈中各項(xiàng)流程的“作業(yè)”，已嚴(yán)重影響了企業(yè)價值鏈的挖掘與管理。1.2成本標(biāo)準(zhǔn)的制定缺乏有效性傳統(tǒng)成本標(biāo)準(zhǔn)的制定大多是簡單按照各產(chǎn)品成本要素制定的“定額”，定額主要來自于同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)或者是企業(yè)以往年度的數(shù)額。但任何企業(yè)任何階段的經(jīng)營狀況是截然不同的，都是隨著企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的變化而動態(tài)變化發(fā)展。顯然，傳統(tǒng)成本標(biāo)準(zhǔn)的制定缺乏說服性，難以適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢。1.3日常管理缺乏控制點(diǎn)成本控制重點(diǎn)僅僅局限于產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，忽視為實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)需要進(jìn)行的產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、營銷、售后服務(wù)等活動。1.4在一定程度上妨礙整體

5、資源優(yōu)化傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度武斷地以“有利差異”、“不心目中的價值由一連串企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)與技術(shù)上的具駱飛：淺談作業(yè)成本法在企業(yè)價值鏈管理中的應(yīng)用利差異”作為成本控制業(yè)績評價的依據(jù)，而不是從企業(yè)價值創(chuàng)造進(jìn)行分析和考慮成本管控問題，導(dǎo)致出現(xiàn)短期行為、本位行為等。1.5成本計算方法落后，決策相關(guān)性差標(biāo)準(zhǔn)成本法按成本與產(chǎn)量的關(guān)系區(qū)分固定成本與變動成本，簡單的將固定制造費(fèi)用劃分為有限的幾個成本動因，并視其為企業(yè)產(chǎn)品成本。然而，在企業(yè)產(chǎn)品日益多樣化、加工過程日趨復(fù)雜的現(xiàn)代制造環(huán)境下，尤其是對公共成本較多的企業(yè)，這種成本計算方法容易導(dǎo)致產(chǎn)品成本和服務(wù)成本扭曲，甚至嚴(yán)重誤導(dǎo)管理層的決策。因此，筆者以A 公司為例，試

6、圖通過引入作業(yè)成本管理，彌補(bǔ)目前成本管理中的缺陷，提高成本控制的針對性、有效性，提升有限資源利用績效，為企業(yè)調(diào)整優(yōu)化價值鏈管理，培育核心競爭力，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略打下堅實(shí)基礎(chǔ)。2作業(yè)成本法在價值鏈管理中的應(yīng)用屬于間接成本，無法直接對應(yīng)到具體的產(chǎn)品，并且A 公司所處行業(yè)內(nèi)各公司發(fā)生的大量成本費(fèi)用隨著技術(shù)的發(fā)展和競爭不斷深化，該行業(yè)中各公司已經(jīng)可以提供多種多樣的服務(wù)或產(chǎn)品。長期以來，A 公司一直缺乏對產(chǎn)品、客戶、渠道等維度的成本核算，成本大多按單一的業(yè)務(wù)收入比例分?jǐn)偅到y(tǒng)扭曲了各專業(yè)盈利情況。此外，在日常生產(chǎn)運(yùn)營中，A 公司的成本管理往往僅是按照成本要素實(shí)施管理。所以，從嚴(yán)格意義上講，該公司歷史上未實(shí)行

7、過產(chǎn)品成本核算，更未實(shí)行基于作業(yè)的產(chǎn)品成本核算。（1）基本模型。A 公司采用的ABC 模型屬于第tive 二），或稱為二維模型代ABC 模型（Second-Generation （Two-Dimensional Perspec Model ）。2010年第10期成本觀ABC圖1以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本核算基本模型成本觀：從成本核算的角度看，作業(yè)是連接資源與成本對象的紐帶，通過作業(yè)將成本要素分配到成本核算上。過程觀：從業(yè)務(wù)流程角度看，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個為了滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)（或流程）的有序集合體，這個有序集合體簡稱為“作業(yè)鏈”。資源：企業(yè)的人、財、物，這里指反映在企業(yè)財務(wù)報表中的成

8、本信息。作業(yè)：指基于一定目的、可重復(fù)的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍的工作。它既是連接資源與成本對象的橋梁，又是企業(yè)運(yùn)營流程鏈中的一個環(huán)節(jié)。網(wǎng)元：指具有產(chǎn)品產(chǎn)出的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的實(shí)體設(shè)備。作業(yè)彈性預(yù)算是以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為指導(dǎo)思想，將傳統(tǒng)的責(zé)任部門和生產(chǎn)車間作為作業(yè)中心來確定責(zé)任中心進(jìn)而編制預(yù)算，通過預(yù)測計劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品的數(shù)量，從而預(yù)測相應(yīng)的作業(yè)量。以作業(yè)為基礎(chǔ)的彈性預(yù)算需要建立在同質(zhì)的作業(yè)成本庫基礎(chǔ)上，因此，要為每個成本庫制定統(tǒng)一的成本標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)作業(yè)的性質(zhì)，成本庫分為三種類型：變動成本、固定成本和混合成本。為確73圖2A 公司的成本核算模型R=PS-VS-F式中：R 為

9、稅前利潤；P 為銷售單價；V 為單位產(chǎn)量變動成本；S 為產(chǎn)銷量；F 為固定成本。作業(yè)成本法認(rèn)為，成本是由多個成本動因驅(qū)動的，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，所以，作業(yè)成本法下的本量利分析的模型建立了稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴(kuò)展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的圖3實(shí)現(xiàn)ABC 管理后的作用效果本量利模型為成本性態(tài)分析作為決策分析的重要理論基礎(chǔ)之一，要求在價值鏈會計中用成本動因來解釋成本性態(tài)。（1）本量利分析。本量利分析是進(jìn)行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為74式中：C 1，C 2，C n 為單位作業(yè)成本；B

10、 1，B 2，B n 為作業(yè)量；式中其他符號含義同上。作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量的變動成本變量被進(jìn)R=PS-VS-C1B 1-C 2B 2-C n B n -F一步的細(xì)化，并且將傳統(tǒng)意義上的一部分固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本，由此產(chǎn)生的成本曲線將更為接近實(shí)際的情況，同時多維度的動因設(shè)計，也擴(kuò)大了成本分析的范圍。（2）產(chǎn)品定價決策。產(chǎn)品定價決策方法以成本為導(dǎo)向，主要考慮產(chǎn)品的相關(guān)成本和增量成本。作業(yè)成本法在實(shí)踐中，將很多原來的固定成本和作業(yè)成本動因相聯(lián)系并統(tǒng)稱為相關(guān)成本，納入企業(yè)成本駱飛：淺談作業(yè)成本法在企業(yè)價值鏈管理中的應(yīng)用管控范圍，進(jìn)一步增強(qiáng)相關(guān)成本管理決策的準(zhǔn)確性、科學(xué)性。與此同時，

11、除了考慮相關(guān)成本的合理補(bǔ)償以外，定價決策還應(yīng)考慮：現(xiàn)有生產(chǎn)能力能否滿足這一訂單需要；資源消耗是否存在其他機(jī)會成本；特殊定價會不會影響其他正常產(chǎn)品銷售價格；定貨人是否只是一個中間批發(fā)商等。（1）分析價值鏈各環(huán)節(jié)，提供成本改善的機(jī)會。識別。分析哪些是企業(yè)價值鏈中的增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，進(jìn)而消除不增值作業(yè)。分析。將增值作業(yè)選出后進(jìn)行分析，但出于節(jié)約時間的考慮，應(yīng)在作業(yè)鏈中選出最重要的作業(yè)進(jìn)行分析，即所選作業(yè)應(yīng)力求能使成本改善的機(jī)會增大。比較。作業(yè)有價值并不等同于效率或質(zhì)量最優(yōu)，必須向先進(jìn)企業(yè)看齊，即應(yīng)用管理學(xué)中的較。再分析。無論是個體企業(yè)內(nèi)部作業(yè)，還是價值鏈中連接相鄰節(jié)點(diǎn)企業(yè)的作業(yè)，都是為達(dá)成

12、共同目標(biāo)而連鎖互動的，為縮短作業(yè)時間和減少重復(fù)作業(yè)必須重新構(gòu)筑作業(yè)間的連接關(guān)系。（2）精確化管理產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)。根據(jù)顧客需求在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計時，應(yīng)用作業(yè)成本計算所提供的信息，修訂產(chǎn)品設(shè)計，降低作業(yè)耗費(fèi)，盡可能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品設(shè)計取得作業(yè)與價值的平衡；通過適時生產(chǎn)系統(tǒng)（適時生產(chǎn)系統(tǒng)是在生產(chǎn)高度電腦化、自動化基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)管理系統(tǒng)，其目標(biāo)就是消除一切不必要作業(yè)），實(shí)實(shí)在在地消除一切不必要作業(yè)；要求企業(yè)在供產(chǎn)銷的各個環(huán)節(jié)盡量實(shí)現(xiàn)“零存貨”；2010年第10期（1）確定使命和目標(biāo)。價值鏈的實(shí)質(zhì)是一個為滿足顧客需要而建立的一系列有序作業(yè)的集合體。企業(yè)通過運(yùn)用作業(yè)成本法，嚴(yán)格總體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各個環(huán)節(jié)，進(jìn)而更加明確企

13、業(yè)的目標(biāo)和使命，提升企業(yè)核心競爭力。（2）業(yè)績計量和評價。業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系是用來衡量企業(yè)績效的重要基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是從公司的運(yùn)營過程中提取真實(shí)信息的過程，以便企業(yè)管理層作出科學(xué)決策。以作業(yè)成本預(yù)算作為業(yè)績計量和評價標(biāo)準(zhǔn)，可以有效地提供業(yè)績考核點(diǎn)，配合管理人員做好項(xiàng)目效果和影響的評判。3結(jié)語面對信息化、網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化的新時代，企業(yè)要采用“作業(yè)”的思想來管理企業(yè)的成本，并將其滲透到內(nèi)部生產(chǎn)管理的各個環(huán)節(jié)中，有效改善和加強(qiáng)內(nèi)在價值鏈管理，為創(chuàng)建企業(yè)核心競爭力和市場持續(xù)競爭優(yōu)勢、實(shí)現(xiàn)基業(yè)常青打下堅實(shí)基礎(chǔ)。參考文獻(xiàn)：12邁克爾王正敏，孫國棟·波特. 競爭戰(zhàn)略M.北京：華夏出版社，1997. 融，2006（9）. 作業(yè)成本法的發(fā)展及理論研究J.華北金3王平心大學(xué)出版社，. 作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究2001. M.大連：東北財經(jīng)4何都：西南財經(jīng)大學(xué)，歡. 價值鏈分析在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用研究2006.D.成5張詠梅，仇相波，郇冬至合基于價值鏈紐帶的作用. 作業(yè)成