最新成本會計理論與方法評述

1、最新成本會計理論與方法評述摘要：近20多年來成本會計實(shí)務(wù)界和理論界致力于改革，提出了許多全新的思想，成本會計研究又進(jìn)入了新的繁榮期。本文對西方最新成本會計理論與方法進(jìn)行了較系統(tǒng)介紹，并對西方成本會計利理論與方法優(yōu)勢與局限進(jìn)行了評析。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本會計；成本企畫；產(chǎn)品全生命周期成本會計；質(zhì)量成本會計；資本成本會計；戰(zhàn)略成本會計一、西方最新成本會計方法的介紹作業(yè)成本會計。作業(yè)成本會計，簡稱ABC)是以作業(yè)為基礎(chǔ)的一種成本計算制度。美國會計學(xué)家魯賓庫珀(Robin Cooper)和羅伯特卡普蘭于1984年首先提出的。近年來在西方制造企業(yè)中被較廣泛的應(yīng)用。ABC與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別在于：(1)ABC

2、為分配歸集設(shè)置的成本庫(oost p001)并不是傳統(tǒng)單一的產(chǎn)品成本中心，而是各種“作業(yè)”的成本歸集中心；(2)傳統(tǒng)成本會計的間接費(fèi)用分配基礎(chǔ)是單一的，主要是人【成本、人工工時和機(jī)器工時等，而ABC采用成本動因(cost driver)向最終成本對象歸集“作業(yè)成本”。作業(yè)成本會汁與傳統(tǒng)成本會計的最大區(qū)別在于其以作業(yè)為中心。因此，運(yùn)用作業(yè)成本會計會產(chǎn)生：(1)比傳統(tǒng)方法更多的間接成本庫；(2)更多地運(yùn)用成本動因作為成本分配基礎(chǔ)；(3)更頻繁地利用非財務(wù)變量作為成本分配基礎(chǔ)。作業(yè)成本會計分配費(fèi)用的過程通常分為兩個步驟：根據(jù)成本動因匯總同類成本，并對該類成本計算出一個成本分配率；(2)根據(jù)每一個產(chǎn)品

3、或服務(wù)所消耗的成本動因分配該類成本。分配到每一成本對象的間接費(fèi)用加上直接成本即可得到總產(chǎn)品的成本。魯賓庫珀和羅伯特卡普蘭設(shè)計ABC的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本會計制度對間接費(fèi)用分配的“扭曲”問題。但是后來，隨著ABC的運(yùn)用，發(fā)現(xiàn)ABC為“作業(yè)”成本驅(qū)動因素的分析和進(jìn)行成本過程控制提供很好的基礎(chǔ)。于是利用ABC信息進(jìn)行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、基于客戶的價值分析等方法大量涌現(xiàn)。美國的管理會計界將圍繞ABC出現(xiàn)的一系列新管理技術(shù)和方法稱之為“作業(yè)革命”。成本企畫與全生命周期目標(biāo)成本會計。成本企畫誕生于1980年代日本的汽車制造公司，“企畫”為日本漢字，成本企畫字面含義就是成本策劃之義，而實(shí)質(zhì)含義翻譯為目

4、標(biāo)成本管理更為貼切。成本企畫的實(shí)施方法表現(xiàn)為針對目標(biāo)成本進(jìn)行策劃并將其延伸至設(shè)計、制造階段。其實(shí)施流程可分為七個步驟：(1)產(chǎn)品策劃；(2)目標(biāo)成本設(shè)定；目標(biāo)成本功能級別分解；(4)目標(biāo)成本的部件級別分一60一解；(5)在設(shè)計圖面上實(shí)施成本降低；(6)轉(zhuǎn)向?qū)嵤┥a(chǎn)的準(zhǔn)備；(7)初期流動管理。日本的成本企畫對成本計量載體的要求與歐美不同，傳統(tǒng)歐美的成本計量載體主要是會計賬簿，即借助于財務(wù)會計的成本資料，運(yùn)用管理會計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營過程發(fā)生或可能發(fā)生的成本數(shù)值與形態(tài)實(shí)施控制、分析和評價。而日本企業(yè)成本企畫中的成本計量不是借助于會計賬簿，卻是借助予工程學(xué)的手段，運(yùn)用管理工程方法進(jìn)行成本預(yù)測

5、和控制。成本策劃具有強(qiáng)烈的工程學(xué)屬性，其獨(dú)特之處在于會計方法與工程技術(shù)的有機(jī)結(jié)合。成本企畫具有戰(zhàn)略管理思想，成本企畫根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和市場顧客需求，確定目標(biāo)利潤和市場價格，并提出目標(biāo)成本，作為企業(yè)努力方向。它把企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭機(jī)制有機(jī)結(jié)合起來，既體現(xiàn)了市場的導(dǎo)向，又反映了企業(yè)的戰(zhàn)略要求。因此，成本企畫是對傳統(tǒng)成本會計方法突破，是一種面向戰(zhàn)略的成本管理方法。產(chǎn)品全生命周期成本會計是在成本企畫觀念基礎(chǔ)上的發(fā)展起來的。產(chǎn)品全生命周期成本會計分為狹義和廣義兩種。狹義的概念是指在企業(yè)內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者擔(dān)負(fù)的成本，及具體指產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷與物流等過程中的成本。廣義的概念是

6、指不僅包括狹義內(nèi)容，還要包括消費(fèi)者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄處置成本等。產(chǎn)品生命周期成本會計盡管尚未獨(dú)立成科，但其思想在當(dāng)代管理會計新模式中卻是貫穿始終的。它不是一個獨(dú)立的實(shí)踐形式，但其思想已經(jīng)在作業(yè)成本會汁和成本企畫這類先進(jìn)的管理會計方法中都有明確的體現(xiàn)。可以預(yù)見，全生命周期成本觀點(diǎn)一定會在將來成熟的成本計量模式中有所體現(xiàn)。質(zhì)量成本會計。質(zhì)量成本會計是基于全面質(zhì)量管理運(yùn)動產(chǎn)生和發(fā)展的。當(dāng)今社會是一個“客戶導(dǎo)向”的管理思想年代，推行“全面質(zhì)量管理”觀念是企業(yè)提高競爭優(yōu)勢的重要途徑之一。“質(zhì)量”較財務(wù)指標(biāo)更好地貼近客戶的需要，它是考察企業(yè)是否做到客戶滿意的重要指標(biāo)?！百|(zhì)饋成本”是全面質(zhì)量管理

7、的一項內(nèi)容，質(zhì)量與成本的結(jié)合，意味著兩種最基本的競爭優(yōu)勢戰(zhàn)略的統(tǒng)一。因此質(zhì)量成本會計可以理解為是一種戰(zhàn)略性的成本管理會計。質(zhì)量成本概念最早是由美國的菲根鮑莫(AVFeigenbaum)于1956年提出。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了確保產(chǎn)品質(zhì)量和實(shí)施全面質(zhì)量管理而支出的費(fèi)用，及因未達(dá)到既定產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生損失的總和。質(zhì)量成本包括預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、廠內(nèi)成本和廠外成本。質(zhì)量成本的核算可以由兩種方式進(jìn)行：一是采用統(tǒng)計方法；二是借助于財務(wù)會計賬簿系統(tǒng)。近年來向質(zhì)量成本領(lǐng)域延伸，已形成了具有實(shí)踐價值的一套質(zhì)量作業(yè)成本管理方法，使得質(zhì)量管理和控制更加有效。質(zhì)量成本會計具有管理會計的最一般特征，且在當(dāng)今消費(fèi)者導(dǎo)向

8、大潮中的地位日趨重要。我們有理由認(rèn)為質(zhì)量成本會計是現(xiàn)代成本計量模式中的一種重要表現(xiàn)形式。鑒于質(zhì)量成本會計信息系統(tǒng)主干部分是建立在特定作業(yè)基礎(chǔ)之上，因此也可以視其為作業(yè)成本會計的一個延伸發(fā)展。資本成本會計。資本成本會計構(gòu)想是由美國會計學(xué)家羅伯特N安東尼(NobertNAnthony)教授于1970年代初提出的。其主要思想是會計學(xué)必須確認(rèn)和計量權(quán)益資本成本，傳統(tǒng)會計實(shí)務(wù)中只包括了債務(wù)資本成本而沒有包括權(quán)益資本成本，因此傳統(tǒng)會計的收益是一個不完整的收益觀。他認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的報表結(jié)構(gòu)需要修改，將報表中右邊的股東權(quán)益分為兩個部分，股東權(quán)益和主體權(quán)益(entity equity)。根據(jù)企業(yè)性質(zhì)以及會計

9、信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財務(wù)會計報告應(yīng)該披露的是主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東的利益。資本成本會計在歐美國家受到重視，表明將資本成本納入會計核算范圍是未來會計發(fā)展的趨勢，它更加合理地反映企業(yè)的收益確認(rèn)和資產(chǎn)計量。資本成本會計有三方面的特點(diǎn)：在科斯產(chǎn)權(quán)理論的影響下，形成了新的主體觀念取代了傳統(tǒng)的所有權(quán)觀念(proprietary concept)。財務(wù)報告披露的是主體(entity)本身活動，而不是所有者單方面的利益；(2)引人經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念，傳統(tǒng)會計的收益觀念正在消退。資本成本會計的收益是真實(shí)的利潤，它是扣除了負(fù)債成本和資本成本等全部成本之后的凈值；(3)考慮了貨幣的時間價值概念。資本成本

10、會計中導(dǎo)入凈現(xiàn)金現(xiàn)值等方法來計算負(fù)債成本和權(quán)益成本。資本成本會計理論構(gòu)想拓寬了成本會計學(xué)的視野。一方面，它將會計學(xué)的成本概念和計量引進(jìn)了現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，為企業(yè)理論增加了研究工具；另一方面，它引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念，取代日漸不合理的傳統(tǒng)會計收益觀念，可以更加合理地反映收益確認(rèn)和資產(chǎn)計量，提高財務(wù)報告的質(zhì)量水平。戰(zhàn)略成本管理。在激勵的全球化競爭中，戰(zhàn)略化的考慮已成為企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵。戰(zhàn)略成本會計正是基于這種環(huán)境下被提出的，“戰(zhàn)略成本會計”概念是由美國會計教授羅賓斯(Robinson)和巴萊特(Barrett)于1988年提出，以后并沒有受到管理會計界的重視，直到1993年美國管理會計學(xué)家?？?/p>

11、(ShankJK)發(fā)表了其著作戰(zhàn)略成本管理一書，該書系統(tǒng)地論述了戰(zhàn)略成本管理概念和方法，戰(zhàn)略成本開始受到人們關(guān)注。戰(zhàn)略成本管理旨在企業(yè)從戰(zhàn)略角度采取成本管理方法來提高企業(yè)競爭力和改善企業(yè)的戰(zhàn)略地位。戰(zhàn)略成本管理不同于傳統(tǒng)的成本管理：(1)戰(zhàn)略成本管理更強(qiáng)調(diào)對企業(yè)外部環(huán)境、競爭對手的分析，具有外向性；(2)戰(zhàn)略成本管理從企業(yè)長期經(jīng)營角度考慮，具有長期性；(3)戰(zhàn)略成本管理不拘于企業(yè)局部目標(biāo)，具有全局性。戰(zhàn)略管理成本會計基本方法一般包括社會價值鏈分析、SWOT分析、預(yù)警分析、全面質(zhì)量管理的統(tǒng)計分析、股東價值分析、競爭對手分析等內(nèi)容。戰(zhàn)略成本會計突出r傳統(tǒng)成本會計的局限，它可蹦為企業(yè)管理當(dāng)局提供有關(guān)

12、的戰(zhàn)略管理方面的成本會計信息，它所分析并不局限于單一會計主體，結(jié)合對競爭對手分析來考察會計主體的競爭地位?？梢詮膽?zhàn)略角度審視企業(yè)的組織、人員、資源配置等問題，提供內(nèi)部和外部的、財務(wù)和非財務(wù)的成本信息。可以預(yù)見戰(zhàn)略成本會計出現(xiàn)，將會使得成本會計發(fā)展進(jìn)入一個嶄新的階段。二、西方成本會計理論與方法的總體評價近20年來成本會計研究又進(jìn)入了第二個繁榮時期，然而成本會計理論研究仍未跳出傳統(tǒng)會計范式的束縛。成本會計新方法雖涌現(xiàn)出許多，至今為止系統(tǒng)的成本理論尚未形成。目前西方對管理會計和成本會計研究分為兩大陣營，即傳統(tǒng)管理會計學(xué)派和創(chuàng)新管理會計學(xué)派。傳統(tǒng)管理會計學(xué)派過予守舊，他們不能突破傳統(tǒng)會計理論范式的束縛

13、，所研究的成本技術(shù)方法遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)企業(yè)的管理需要。而創(chuàng)新管理會計學(xué)派有缺乏系統(tǒng)理論體系，正如傳統(tǒng)管理會計學(xué)派在批評創(chuàng)新管理會計學(xué)派時曾尖銳地指出的那樣，他們雖然引進(jìn)了大量的相關(guān)學(xué)科的成果(相關(guān)學(xué)科主要是指計算機(jī)、管理工程、數(shù)學(xué)等)，但往往只停留在對相關(guān)學(xué)科的成果“拼湊”性的介紹上面，缺乏新的會計理論體系。有些新成果與傳統(tǒng)會計規(guī)范相抵觸，卻無法得到規(guī)范理論的支持和解釋。自從管理會計產(chǎn)生以后，歐美國家對財務(wù)會計與管理會計理論采取分業(yè)研究的方式。由于外部信息使用者與內(nèi)部信息使用者對會計信息要求的差異巨大，采用分業(yè)研究有利于各自學(xué)科的深入發(fā)展，但同時我們也要看到，分業(yè)研究割裂了財務(wù)會計與管理會計之間的天然