高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)

1、 第一章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述知識(shí)點(diǎn)1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！皥?bào)告主體”：報(bào)告主體，即會(huì)計(jì)主體，包括法人會(huì)計(jì)主體和非法人會(huì)計(jì)主體兩類。企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體企業(yè)；二是形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)。（1）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的“業(yè)務(wù)”，否則不屬于企業(yè)合并?！皹I(yè)務(wù)”是指分公司、車間、分部等。（2）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關(guān)系。企業(yè)集

2、團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會(huì)計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項(xiàng)交易；二是一個(gè)事項(xiàng)。交易是兩個(gè)獨(dú)立主體之間的活動(dòng)；事項(xiàng)是一個(gè)主體內(nèi)部的活動(dòng)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。（一）控股合并（二）吸收合并（三）新設(shè)合并企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。三、企業(yè)合并類型的劃分（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。1.控制控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例50%以上，實(shí)質(zhì)重于形式。（1）持股不足

3、半數(shù)卻能控制的情形： 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過(guò)半。 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。 有權(quán)任免多數(shù)董事。董事會(huì)占多數(shù)表決權(quán)。（2）持股比例過(guò)半?yún)s不能控制的情形： 被投資方進(jìn)行清理整頓。 被投資方已宣告破產(chǎn) 其他情形等。2.非暫時(shí)性控制并非暫時(shí)性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時(shí)間達(dá)到一年的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的合并。（三）兩類合并的比較同一控制事項(xiàng)賬面價(jià)值計(jì)量“合并方”和“被合并方”。非同一控制交易公允價(jià)值計(jì)量“購(gòu)買方”和“被購(gòu)買方”。合并方式的結(jié)果第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的

4、處理合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對(duì)價(jià)。支付合并對(duì)價(jià)的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，合并的實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。處理原則同一控制下，合并方（即主并方）的會(huì)計(jì)處理原則：1.采用賬面價(jià)值計(jì)量。2.僅確認(rèn)被并方原賬面上的資產(chǎn)和負(fù)債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。3.合并取得的凈資產(chǎn)與合并對(duì)價(jià)之差，調(diào)整所有者權(quán)益。4.（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合

5、并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。5.合并費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。二、會(huì)計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。知識(shí)點(diǎn)2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報(bào)表：即合并資產(chǎn)負(fù)債表。1.同一控制下控股合并的賬務(wù)處理合并費(fèi)用的處理借：管理費(fèi)用貸：銀行存款注：合并費(fèi)用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用。為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)付債券利息調(diào)整”；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費(fèi)用扣減發(fā)行溢價(jià)，溢價(jià)不足的沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。2.編制合并報(bào)表企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)考慮問(wèn)題：將母子

6、公司作為一個(gè)整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，并沒(méi)有發(fā)生投資，也沒(méi)有增加權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)規(guī)定，子公司合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或現(xiàn)金流量不納入合并報(bào)表）。合并報(bào)表中體現(xiàn)對(duì)非全資子公司的分享：母公司 少數(shù)股東 子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益 投資與權(quán)益的抵銷分錄注釋根據(jù)準(zhǔn)則解釋第五號(hào)的規(guī)定：（1）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)（2）無(wú)需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表

7、。子公司從期初至合并日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或現(xiàn)金流量，不納入合并報(bào)表。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理知識(shí)點(diǎn)4：非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（一）確定購(gòu)買方取得控制權(quán)的一方為購(gòu)買方。（二）確定購(gòu)買日同時(shí)滿足以下5個(gè)條件：1.股東大會(huì)已經(jīng)通過(guò)；2.政府主管部門(mén)已經(jīng)批準(zhǔn)；3.已辦理了財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；4.購(gòu)買方已支付大部分的購(gòu)買價(jià)款；5.購(gòu)買方實(shí)際控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策。（三）確定合并成本合并成本合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值應(yīng)收股利（四）取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬1.控股合并對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合并成本入賬。2.吸收合并合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按其公允價(jià)值入賬。（五）合并成本與取得凈

8、資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。因此，母公司的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“商譽(yù)”，負(fù)差在合并利潤(rùn)表中列示為“營(yíng)業(yè)外收入”（即負(fù)商譽(yù)）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為“商譽(yù)”，負(fù)差確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入” （即負(fù)商譽(yù)） 。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中。二、會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并

9、非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報(bào)表（只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務(wù)處理說(shuō)明合并對(duì)價(jià)是庫(kù)存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時(shí)應(yīng)視同銷售。2.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按權(quán)益法核算子公司的投資；抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。（1）調(diào)整子公司公允價(jià)值或相反的會(huì)計(jì)分錄。子公司資產(chǎn)評(píng)估增值，或負(fù)債減值。（2）母公司報(bào)表的權(quán)

10、益法調(diào)整即取得投資時(shí)，權(quán)益法應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的大小，如果投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則應(yīng)按該差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)貸記營(yíng)業(yè)外收入（也就是負(fù)商譽(yù)）。負(fù)商譽(yù)合并成本子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額0（3）抵消投資與權(quán)益知識(shí)點(diǎn)5：通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并本部分內(nèi)容2011年教材新修訂，但2011年未考，今年仍是重點(diǎn)。這種情況屬于教材P395企業(yè)合并中的“通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并” ，還屬于教材P54長(zhǎng)期股權(quán)投資中“通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，也屬于教材P69權(quán)益法轉(zhuǎn)換為

11、成本法。這種情況下，追加投資日的會(huì)計(jì)處理為兩部分：賬務(wù)處理和編制合并報(bào)表。（賬務(wù)處理是指投資方在賬簿中、在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理；編制合并報(bào)表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。）（一）個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款 （追加投資額）（二）合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理1.對(duì)母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（1）按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資購(gòu)買方購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)，按照在購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（購(gòu)買日公允價(jià)值賬面價(jià)值）貸：投資收益或相反的分錄。（2）按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本購(gòu)買方購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值

12、購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值倘若：合并成本購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額0，則該差額為商譽(yù)，無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資；倘若：合并成本購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額0，則按該差額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：營(yíng)業(yè)外收入（3）其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益購(gòu)買日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng)的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動(dòng)），應(yīng)將其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。借：資本公積（其他資本公積）貸：投資收益或相反的分錄。借：資產(chǎn)或負(fù)債貸：資本公積（資本溢價(jià)）或反向分錄。注：應(yīng)按照子公司資產(chǎn)和負(fù)債，在購(gòu)買日的公允價(jià)值（

13、而不是持續(xù)計(jì)算的金額）與賬面價(jià)值之差進(jìn)行調(diào)整。購(gòu)買日公允價(jià)值賬面價(jià)值3.抵消子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 按上述調(diào)整之后的余額抵消。商譽(yù)（購(gòu)買方購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額知識(shí)點(diǎn)6：購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理五、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)，比如70%90%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。1. 賬務(wù)處理追加投資時(shí)，按照追加投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。2.編制合并報(bào)表編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即重新

14、按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個(gè)方面中，調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表即重新按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個(gè)問(wèn)題。 （1）母公司報(bào)表的調(diào)整第一，對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對(duì)原股權(quán)投資采用成本法核算。但在合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資。要對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個(gè)環(huán)節(jié)：取得投資時(shí)、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動(dòng)。第二，對(duì)追加投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。由于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)

15、外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 原股權(quán)投資入賬價(jià)值調(diào)整如果原股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則按該差額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積、未分配利潤(rùn) 如果原股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則無(wú)需調(diào)整。 其他三個(gè)環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。注意：此處使用的“子公司的凈資產(chǎn)價(jià)值”，不是其追加投資日的公允價(jià)值，而是母公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值（以初始投資日子公司的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額）。什么是母公司持續(xù)計(jì)

16、算的金額？2008年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司70%的股權(quán)。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)，公允價(jià)值1000萬(wàn)，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計(jì)提折舊。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價(jià)（即公允價(jià)值）為1100萬(wàn)，賬面價(jià)值為720（賬面原價(jià)800折舊費(fèi)80）萬(wàn)，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為900萬(wàn)（公允原價(jià)1000折舊費(fèi)100）萬(wàn)。注意持續(xù)計(jì)算的金額與公允價(jià)值的區(qū)別。其他三個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)等三個(gè)環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整：上述分錄中會(huì)計(jì)科目可能出現(xiàn)在相反方向。追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入

17、，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時(shí)的商譽(yù)）。追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例0，則按該差額：如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例0，則按該差額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積（資本溢價(jià)）注：資產(chǎn)增值是按

18、照“母公司持續(xù)計(jì)算的金額”計(jì)算出來(lái)的。（3）抵消投資與權(quán)益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報(bào)表中的商譽(yù)初始投資時(shí)的商譽(yù)購(gòu)買少數(shù)股權(quán)小結(jié)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，以追加投資日持續(xù)計(jì)算的金額，作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。而不是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。知識(shí)點(diǎn)7：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資，比如，80%60%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。1. 賬務(wù)處理處置部分投資時(shí)，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本：借：銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借或貸：投資收益期末計(jì)算所得稅時(shí)：借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅2.編制合并報(bào)表編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個(gè)方面中，調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表即按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個(gè)問(wèn)題。 （1）母公司報(bào)表的調(diào)整第一，對(duì)剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對(duì)剩余股權(quán)投資采用成本法