會計政策會計估計變更和差錯更正

1、 企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正 比較與分析 一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容 （一）歷史沿革 隨著會計改革的深入和企業(yè)會計準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布。實施，國家給了企業(yè)根據(jù)自身情況更多的選擇會計政策。作出會計估計的自主權(quán)。如何處理由于實施新的會計準(zhǔn)則引起的會計政策變更對會計信息可比性的影響，以及企業(yè)改變會計政策：庭的會計信息可比性問題，受到廣泛關(guān)注；根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則，企業(yè)可以根據(jù)最近可利用的信息對結(jié)果不確定的有關(guān)交易或事項改變會計估計，這同樣帶來了會計估計變更的會計核算和相關(guān)信息披露問題，隨著會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的關(guān)注，也要求對會計差錯更正的會計核算和相關(guān)信息披露問題作出規(guī)定。 199

2、8年6月25日，財政部頒布：企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正）（以下簡稱原準(zhǔn)則），并定于1999年1月1日起暫在上中公司施行，它的頒布實施，對于進一步規(guī)范企業(yè)會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的會計核算和相關(guān)信息的披露、提高會計信息的相關(guān)性和可靠性、推動市場經(jīng)濟的發(fā)展，有著非常重要的意義。 2003年12月中旬，國際會計準(zhǔn)則理事會正式發(fā)布了改進項目下的13項準(zhǔn)則，其中國際會計準(zhǔn)則第8號當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更被國際會計準(zhǔn)則第8號會計政策、會計估計的變更和差錯所替代，為了進一步提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，本著與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的原則，財政部于2006年2月發(fā)

3、布了。修訂后的會計政策，會計估計變更和差錯更正會計準(zhǔn)則，稱為企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正（下稱新準(zhǔn)則），要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。 （二）主要內(nèi)容 新準(zhǔn)則由總則。會計政策，會計估計變更、前期差錯更正、披露共五章、十八條組成，具體包括以下內(nèi)容： 1第一章總則，該部分共二條，包括本準(zhǔn)則的制定目標(biāo)和依據(jù)、范圍等。 （1）本準(zhǔn)則的制定目標(biāo)和依據(jù)：為了規(guī)范企業(yè)會計政策的應(yīng)用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認(rèn)。計量和相關(guān)信息的披露。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。 （2）范圍：會計政策變更和前朗差錯更正的所得稅影響適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅

4、。 2第二章會計政策，該部分共四條，包括會計政策的一致性。會計政策變更的條件、會計政策變更的處理方法。 （1）會計政策的一致性：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。 （2）會計政策變更的條件：滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：法律。行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。同時，第五條規(guī)定，下列各項不屬于會計政策變更：本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 （3）會計政

5、策變更的處理方法：企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。會計政策變更能夠提供更可靠，更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 對于“會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行”如何處理也有明確的規(guī)定，即本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策，在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 另外，本準(zhǔn)則第

6、六條和第六條明確了“追溯調(diào)整法”?！皶嬚咦兏鄯e影響數(shù)”?！拔磥磉m用法”三個術(shù)語的定義。 3第三章會計估計變更，該部分共三條，包括會計估計變更的原因、會計估計變更的定義，會計估計變更的處理方法以及會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分時的處理規(guī)定。 （1）會計估計變更的原因：會計估計變更的原因包括：企業(yè)賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；或者由于取得新信息；積累更多經(jīng)驗；以及后來的發(fā)展變化。并且要求會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。 （2）會計估計變更的定義，會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 （3）會計

7、估計變更的處理方法：企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。并且明確：會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 （4）會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分時的處理：企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。 4第四章前期差錯更正，該部分共四條，包括前期差錯的定義、前期差錯的內(nèi)容、前期差錯的更正的方法和前期差錯的報表調(diào)整。 （1）前期差錯的定義：前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，面對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的

8、可靠信息。前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 （2）前期差錯的內(nèi)容：前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)等。 （3）前期差錯的更正的方法：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。同時還規(guī)定了確定前期差額影響數(shù)不切實可行時的備選處理方法，即本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 （4）前期差錯的報表調(diào)整：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，即重編比較會計報表，但不需要重

9、新表述以前期間會計報表。 5第五章披露，該部分包括會計政策變更的披露。會計估計變更披露和前期差錯更正的披露。 （1）會計政策變更的披露：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：會計政策變更的性質(zhì)。內(nèi)容和原因，當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額，無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點。具體應(yīng)用情況。 （2）會計估計變更披露：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因。會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。 （3）前期差錯更正的披露：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露

10、與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì)。各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。 另外，本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，除會計估計變更披露外，以上信息披露均是一次性的，即在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。 二、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則差異比較 新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化有： （一）定義有變化 新準(zhǔn)則在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術(shù)語的名稱進行了修訂，還增加了一些新定義。 1取消了“會計估計”。“會計差錯”和“重大會計差錯”定義，將會計差錯改為“前

11、朔差錯”。 2增加了“前期差錯”、“會計估計變更”。“追溯重述法”的定義： 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或誤報：（1）編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。也就是說新準(zhǔn)則不涉及本期發(fā)生的會計差錯更正的會計處理，都是針對前期發(fā)生的會計差錯的會計處理作出規(guī)定， 由于在實務(wù)中，對一項變更是會計政策變更、會計估計變更還是前期差錯更正的判斷經(jīng)常有分歧，因此，新準(zhǔn)則增加了對“會計估計變更”的定義，即“會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)

12、債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整”。由于本準(zhǔn)則主要是對發(fā)生會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正三種情況下如何進行處理和披露進行規(guī)范，因此，準(zhǔn)則將在這些情況下可能會分別采用的“追溯調(diào)整法”、“追溯重述法”和“未來適用法”，三種會計方法均需要進行定義，因此，新準(zhǔn)則增加了對“追溯重述法”的定義，即“追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法”，3修改了“會計政策”的定義 原準(zhǔn)則第二條規(guī)定，會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。 新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會計政策，是指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原則

13、、基礎(chǔ)和會計處理方法。這個定義所稱的會計政策，其在內(nèi)涵和外延上都比較寬泛，實質(zhì)上包含了會計的基本假設(shè)、會計的一般原則和具體原則。會計處理方法，甚至還包含某些非會計假設(shè)。 （二）增加了準(zhǔn)則的范圍條款 新準(zhǔn)則第二條規(guī)定，會計政策變更和前期差錯更正的納稅影響適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅。原準(zhǔn)則沒有論及。 （三）增加了會計政策一致性條款 新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。原準(zhǔn)則沒有提及。 （四）進一步規(guī)范了關(guān)于追溯調(diào)整或追溯重述限制的條款 1原準(zhǔn)則第八條規(guī)定：會計政策變更的如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更應(yīng)采用

14、未來適用法。 2當(dāng)對前期追溯采用會計政策不切實可行時，新準(zhǔn)則區(qū)分了兩種情況提供了解決辦法：如果確定會計政策變更對列報的某一期或某幾期的特定期間比較信息的影響不切實可行時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“追溯調(diào)整法”切實可行的最早期間（也可能是變更當(dāng)期）的期初，將新的會計政策運用于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額，井對該期每一受影響的權(quán)益的組成部分的期初余額進行相應(yīng)的調(diào)整；如果在變更當(dāng)期期初確定所有期間采用新的會計政策的累積影響不切實可行時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自最早的切實可行日調(diào)整比較信息，采用未來適用法運用新的會計政策。 3當(dāng)以追溯重述法更正前期差錯不切實可行時，新準(zhǔn)則也區(qū)分了兩種情況提供了解決辦法：如果確定差錯對列報的某一期或某幾期

15、的特定期間比較信息的影響不切實可行時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重述“迫溯重述法”切實可行的最早期間（也可能是發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期）的資產(chǎn)，負(fù)債和權(quán)益的期初余額；如果在當(dāng)期期初確定差錯對所有前期的累積影響不切實可行時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自最早的切實可行日重述比較信息，采用未來適用法更正差錯。 （五）前期差錯的處理方法 1原準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。 2新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。新舊

16、準(zhǔn)則對比而言，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯，但對于前期重要差錯的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。 （六）會計估計的要求 新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，會TYIBTT變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。原準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。 （七）披露差異 1會計政策變更披露：新準(zhǔn)則增加了要披露”會計政策變更的性質(zhì)，“無法進行追溯調(diào)整的，開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況”等信息。 2前期差錯更正披露：新準(zhǔn)則增加了要披露“前期差錯的性質(zhì)”、“無法進行追溯重述的，說明對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況”等信息。 另外，新準(zhǔn)則第十八條還增加了以后期間的財務(wù)報表中不需要再重復(fù)披露的規(guī)定。 三、新準(zhǔn)則與國際

17、會計準(zhǔn)則差異比較 從總體上看，新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第8號會計政策、會計估計更和差錯已經(jīng)趨同，準(zhǔn)則的定義，內(nèi)容。處理方法和披露都沒有大的變動，而且語言更加簡單、易懂。經(jīng)過對兩個準(zhǔn)回（的對比分析，還存在以下幾處差異： 1國際會計準(zhǔn)則第8號除增加對“重要性”術(shù)語的定義外，還強調(diào)采用會計政策和更正差錯（包括計量項目中的差錯）時如何應(yīng)用重要性。我國會計準(zhǔn)則沒有對重要性的概念和運用進行描述， 2國際會計準(zhǔn)則第8號對“不切實可行性”進行了定義，“不切實可行性”是指如果主體在做出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定，那么即可認(rèn)為采用該項規(guī)定是不切實可行的。對于以前某一特定期間而言，如果滿足下列條件，即可認(rèn)為追溯

18、調(diào)整某項變更的會計政策或?qū)Σ铄e更正追溯重述是不切實可行的：（1）追溯調(diào)整或追溯重述的影響不能確定，（2）追溯調(diào)整或追溯重述需要對相關(guān)期間管理層曾有的意圖作出假定：（3）追溯調(diào)整或追溯重述需要對有關(guān)盒面進行重大估計，并且不可能將有關(guān)這些估計的下述信息與其他信息客觀地加以區(qū)分：對確認(rèn)、計量或披露這些金額時存在的狀況提供證據(jù)的信息；該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠獲得的信息。我國會計準(zhǔn)則沒有這方面的描述。 3國際會計準(zhǔn)則第8號對于選擇和運用會計政策，清晰地規(guī)定了管理層應(yīng)如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準(zhǔn)則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應(yīng)參照的文獻。我國會計準(zhǔn)則沒有對會計政策選擇和運用這方

19、面內(nèi)容的論及。 4國際會計準(zhǔn)則第8號第32段對可能需要進行會計估計的項目進行了舉例說明，新準(zhǔn)則不僅取消了會計估計的定義，而且沒有對需要進行會計估計的項目進行了列舉例。 5國際會計準(zhǔn)則第8號第37段中增加了對確認(rèn)會計估計變更的影響規(guī)定了例外情況，如果會計估計變更導(dǎo)致了資產(chǎn)和負(fù)債的改變，或者僅與權(quán)益項目相關(guān)，主體應(yīng)當(dāng)以調(diào)整變更當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債或權(quán)益賬面金額的方式予以確認(rèn)。我國的會計準(zhǔn)則沒有對是否損益影響作出區(qū)分，新準(zhǔn)則第九條概括的規(guī)定，會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 6“不切實可行性”是在發(fā)

20、生會計政策變更或更正重大差錯的情況下，豁免適用追溯調(diào)整法和追溯重述法以及相關(guān)披露要求的惟一標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則第8號增加了一個單獨的部分，稱之為“關(guān)于追溯調(diào)整和追溯重述的不切實可行性”，闡述了在對前一期或前幾期的比較信息進行追溯調(diào)整和追溯重述的過程中可能出現(xiàn)不切實可行的情況，比如，前期數(shù)據(jù)可能沒有按照某種方式收集，結(jié)果是難以追溯采用一項新的會計政策，或追溯重述一項前期差錯，此種情況就屬于“不切實可行”。而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定沒有類似的規(guī)定。 7關(guān)于會計政策變更披露，國際會計準(zhǔn)則第8號要求而不是鼓勵主體披露有關(guān)信息，包括該主體尚未采用準(zhǔn)則或解釋公告的事實，以及與估計采用該項新準(zhǔn)則或解釋公告對主體在首次采用期間的財務(wù)報表可能