售后租回融資租賃的會(huì)計(jì)核算分析

1、售后租回融資租賃的會(huì)計(jì)核算分析售后租回融資租賃的會(huì)計(jì)核算分析摘 要：售后租回是國(guó)際通用的一種融資方式。在我國(guó)，售后租回融資租賃作為企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)的一種有效手段，被越來(lái)越多的企業(yè)重視和運(yùn)用。文章結(jié)合案例，對(duì)承租人售后租回交易形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體分析。關(guān)鍵詞：售后租回融資租賃 會(huì)計(jì) 核算中圖分類號(hào) :F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 :A文章編號(hào) :1004-4914(2007)12-152-02售后租回，是指企業(yè)將自有資產(chǎn)對(duì)外出售，同時(shí)，以定期支付租金的方式將資產(chǎn)從購(gòu)買(mǎi)方租回的一種業(yè)務(wù)。 在這種業(yè)務(wù)下，資產(chǎn)賣(mài)方（承租人）既可獲得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金，又可以繼續(xù)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)， 對(duì)于改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀

2、況有著十分積極的作用。售后租回是國(guó)際通用的一種融資方式。在我國(guó)，售后租回融資租賃作為企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)的一種有效手段，正被越來(lái)越多的企業(yè)重視和運(yùn)用。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)租賃對(duì)售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，本文將結(jié)合案例， 對(duì)承租人售后租回交易形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體分析。一、售后租回交易形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理思路對(duì)于售后租回交易， 應(yīng)參照如下標(biāo)準(zhǔn)， 判斷租賃的性質(zhì)：在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租

3、賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值， 幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值； 出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。符合以上標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。對(duì)于出租人來(lái)講，無(wú)論售后租回形成了融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，其賬務(wù)處理與其他租賃業(yè)務(wù)沒(méi)有區(qū)別；但對(duì)承租人來(lái)說(shuō)就要區(qū)別對(duì)待。售后租回形成的融資租賃，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，銷(xiāo)售與售后租回是同一項(xiàng)交易，其實(shí)質(zhì)是承租企業(yè)的一種融資行為。售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額在會(huì)計(jì)上并未真正實(shí)現(xiàn)，由此而形成的收益

4、或損失不可確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)將其視為融資費(fèi)用的遞延，并按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?。這是售后租回融資租賃與一般融資租賃賬務(wù)處理的最大區(qū)別。下面將對(duì)相關(guān)賬務(wù)處理程序和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。（一）主要賬務(wù)處理程序1.出售資產(chǎn)時(shí)，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理” 科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計(jì)折舊” 科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。若出售的資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)將相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出。2.收到出售資產(chǎn)價(jià)款時(shí)，按實(shí)收金額借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按這兩個(gè)科目的差額，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目。3.租回資產(chǎn)時(shí)，按租賃

5、資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，借記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。4.各期根據(jù)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”，貸記或借記 “制造費(fèi)用折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用”等，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。其他處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)相同。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的列示承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列示。承租人對(duì)于融資租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：一是各類租入固定資產(chǎn)的期初

6、和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額；二是資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；三是未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。另外，承租人還應(yīng)在報(bào)表附注中披露售后租回交易以及售后租回合同的重要條款。二、案例案例資料：文佳印刷公司是一家成立兩年的企業(yè)，為滿足業(yè)務(wù)發(fā)展需要，公司以28 000 000 元的價(jià)格購(gòu)入了一臺(tái)國(guó)外進(jìn)口印刷設(shè)備。在擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模過(guò)程中，文佳公司急需大量資金，但由于前期支付了大額設(shè)備款，目前文佳公司自有資金不足， 又很難在短時(shí)間內(nèi)從銀行或其他渠道獲得巨額貸款。公司最終采用售后租回的方式解決了這一難題。2006年 12

7、月 21 日，文佳公司將企業(yè)全新的印刷設(shè)備（未計(jì)提折舊）按 27 000 000 元的價(jià)格銷(xiāo)售給了誠(chéng)信公司，同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該設(shè)備租回，租賃合同主要條款如下：1.租賃標(biāo)的物：印刷設(shè)備2.租賃開(kāi)始日： 2006 年 12 月 31 日3.租賃期：從租賃開(kāi)始日開(kāi)始算起4 年4.租金支付方式：自租賃開(kāi)始日起每年年末支付租金7500000 元5.2006 年 12 月 31 日該印刷設(shè)備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為28 000 000元。6.租賃合同規(guī)定的利率為10%。7.該印刷設(shè)備的估計(jì)使用年限為5 年，文佳印刷公司采用年限平均法計(jì)提折舊。8.文佳印刷公司在談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于

8、租賃項(xiàng)目的律師費(fèi)、手續(xù)費(fèi)80 000 元。9.估計(jì)在 2010 年 12 月 31 日，該設(shè)備公允價(jià)值為500 000元。10.租賃期滿， 文佳印刷公司有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為 200 元。11.文佳印刷公司在 2009 年和 2010 年，每年按該印刷設(shè)備所生產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的 0.5% 向誠(chéng)信公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。承租人（文佳印刷公司）賬務(wù)處理：（一）出售固定資產(chǎn)、售后租回資產(chǎn)入賬1.判斷租賃類型。本案例中存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià) 200 元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值5000 元，所以在租賃開(kāi)始日，即可合理確認(rèn)文佳印刷公司將會(huì)行使選擇權(quán)，符合融資租賃的第二條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外

9、，租賃期占資產(chǎn)使用壽命的比例為80% （ 4/5），符合第三條符合標(biāo)準(zhǔn)，所以該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。2.計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值=27 000 000-28 000 000= -1000 000 （元）3.計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確認(rèn)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額=7 500 000× 4+200=30 000 000+200=30 000 200 （元）最低租賃付款額現(xiàn)值=每期租金的年金現(xiàn)值+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)的復(fù)利現(xiàn)值=7 500 000×（ P/A ，10% ，4）+200

10、×（ P/F ，10% ， 4）=7 500 000× 3.170+200× 0.683=23 775 137 000 000 （元）根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值。4.計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值=30 000 200-23 775 137=6 225 063（元）5.會(huì)計(jì)分錄。2006 年 12 月 31 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本：借：固定資產(chǎn)清理28 000 000貸：固定資產(chǎn)28 000 0002006 年 12 月 31 日，向誠(chéng)信公司出售印刷設(shè)備：借：銀行存款2

11、7 000 000遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）1 000000貸：固定資產(chǎn)清理28 000 0002006 年 12 月 31 日，將售后租回資產(chǎn)登記入賬。其中，發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)23 855 137未確認(rèn)融資費(fèi)用6 225 063貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款30 000 200銀行存款80 000（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偙景咐校?是以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值，因此，應(yīng)將合同規(guī)定利率（ 10% ）作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?007 年 12 月 31 日，支付第一期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

12、應(yīng)付融資租賃款7 500 000貸：銀行存款7 500 000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 377 514貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用2 377 514第二期、三期、四期租金支付時(shí)所做分錄同上。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提文佳印刷公司采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，因在租賃開(kāi)始日即可合理確認(rèn)文佳印刷公司將會(huì)行使選擇權(quán)，因此應(yīng)以租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，即按5年計(jì)提折舊。每年融資租入固定資產(chǎn)的折舊額為：23 855 137/5= 4 771 027.4 （元）假定按年計(jì)提折舊，則2007 年 12 月 31 日應(yīng)做分錄：借：制造費(fèi)用折舊費(fèi) 4 771 027.4 貸：累計(jì)折舊 4 771 027.42008

13、2011 年每年末所做分錄同上。（四）確認(rèn)應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益該項(xiàng)售后租回租賃的未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益為-1 000 000元，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度分?jǐn)?，每年的分?jǐn)傤~為：1 000 000/5=200 000 （元）2007 年 12 月 31 日應(yīng)做分錄：借：制造費(fèi)用折舊費(fèi)200 000貸：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200 0002008 2011 年每年末所做分錄同上。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理2009 年和 2010 年，該印刷設(shè)備所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入分別為 7 000 000 元和 8 000 000 元，文佳印刷公司按銷(xiāo)售收入的 0.5% 向誠(chéng)信公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入，分別

14、為35 000 元和 40 000 元。相應(yīng)的分錄為：2009 年 12 月 31 日：借：銷(xiāo)售費(fèi)用35 000貸：其他應(yīng)付款誠(chéng)信公司35 0002010 年 12 月 31 日：借：銷(xiāo)售費(fèi)用40 000貸：其他應(yīng)付款誠(chéng)信公司40 000（六）租賃期屆滿時(shí)的處理租賃期屆滿，文佳印刷公司向誠(chéng)信公司支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款200 元。會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款200 貸：銀行存款 200借：固定資產(chǎn)印刷設(shè)備23 855 137貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)23 855 137承租人（文佳印刷公司）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)：1.以 2007 年 12 月 31 日財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)為例：截至2007年 12月 31

15、 日止，最低租賃付款額余額為22 500 200（ 30 000200-7500 000 ）元，未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3 847 549（ 6 225063-2 377 514 ）元，二者的差額18 652 651 元應(yīng)在 2007 年12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目列示。尚未分?jǐn)偟某鍪酃潭ㄙY產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”為 800 000 元（ 1 000 000-200 000），應(yīng)在 2007 年 12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表“遞延收益”科目列示。2.2007 年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露：（ 1）2006 年 12 月 31 日該公司將印刷設(shè)備以27 000 000元的價(jià)格出售給誠(chéng)信公司，同時(shí)向誠(chéng)信公司租回該設(shè)備。融資租入固定資產(chǎn)的年末原價(jià)為23 855 137 元，累計(jì)折舊為4771 027.4 元，“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”年末余額為 800 000 元。（ 2）以后年度將支付的最低租賃付款額：剩余租