對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商會(huì)計(jì)處理政策的探討

1、對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商會(huì)計(jì)處理政策的探討編輯：會(huì)計(jì)職稱考試摘 要：國(guó)內(nèi)主要電信運(yùn)營(yíng)商大多把手機(jī)租賃（或贈(zèng)送等）作為一項(xiàng) 重要的營(yíng)銷手段，其會(huì)計(jì)處理政策并無統(tǒng)一的硬性規(guī)定。 隨著電信業(yè) 的發(fā)展，類似 手機(jī)租賃”的業(yè)務(wù)會(huì)越來越多，涉及金額將可能特別巨 大。因而很有必要對(duì)其會(huì)計(jì)處理政策進(jìn)行研究和規(guī)范。關(guān)鍵詞：手機(jī)租賃 遞延 利潤(rùn) 規(guī)范近年來，國(guó)內(nèi)各大電信運(yùn)營(yíng)商頻繁地使用手機(jī)租賃（或手機(jī)贈(zèng) 送、手機(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、手機(jī)補(bǔ)貼等）營(yíng)銷手段，取得了明顯的市場(chǎng)效果。這 類營(yíng)銷活動(dòng)的費(fèi)用數(shù)額往往巨大，動(dòng)輒數(shù)以億元計(jì)。對(duì)這部分費(fèi)用， 由于會(huì)計(jì)制度并沒有明確的硬性規(guī) 定，各家運(yùn)營(yíng)商的入賬方法不盡 相同。聯(lián)通公司2002年年報(bào)將CDMA

2、 “手機(jī)租賃”成本進(jìn)行了遞延。 而對(duì)于類似業(yè)務(wù)，其他電信運(yùn)營(yíng)商多采用次性計(jì)入損益的方法這導(dǎo)致各家運(yùn)營(yíng)巨頭年度報(bào)告業(yè)績(jī)的可比性降低。 中國(guó)聯(lián)通在手機(jī)租賃 方面的投入相對(duì)較大，本文僅以聯(lián)通 2002年年報(bào)的會(huì)計(jì)處理政策為 例進(jìn)行剖析。一、兩家聯(lián)通手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策及其對(duì)比兩家聯(lián)通2002年報(bào)均闡述了 CDMA用戶獲取的會(huì)計(jì)處理政 策，現(xiàn)以H股聯(lián)通的闡述為例：為發(fā)展CDMA業(yè)務(wù)及發(fā)展用戶，聯(lián)通推出了若干促銷活動(dòng)。合約用戶在指定的合同期內(nèi)只需按合同期產(chǎn)生最低指定消費(fèi)金額，便不需支付額外成本而獲得 CDMA手機(jī)以供使用。若用戶最終達(dá)到了 合同要求，便不需償還手機(jī)剩余成本。為保證合同履行，合同要求用

3、戶需：（一）預(yù)存一定金額的不能退還的話費(fèi)或交納押金；（二）在指定銀行存入限制性的存款；（三）提供擔(dān)保人。兩家聯(lián)通認(rèn)為手機(jī)成本實(shí)質(zhì)上是為發(fā)展新 CDMA 合約用戶而 發(fā)生的獲取成本， 此成本在可回收的程度內(nèi)遞延。 當(dāng)期攤銷金額記錄 于“銷售費(fèi)用 ”科目。2002 年終尚未推銷的遞延用戶獲取成本賬面凈值 約人民幣 59.83億元，合同期在 1年以上的記錄于 “其它資產(chǎn) ”項(xiàng)目下 （A 股聯(lián)通記錄于 “長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 ”科目下）；合同期在 1 年以內(nèi)的記 錄于預(yù)付賬款及其它流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下（A股聯(lián)通記錄于 待攤費(fèi)用” 下）。兩家聯(lián)通 “手機(jī)租賃 ”業(yè)務(wù)的各項(xiàng)余額完全相同，但對(duì)此業(yè)務(wù)的 解釋卻有較大差異

4、。（一）H股聯(lián)通未說明是手機(jī) 租賃”，只說 在指定合同期，只 需按合同期產(chǎn)生最低的指定消費(fèi)金額， 便不需額外成本而獲得 CDMA 移動(dòng)電話手機(jī)以供使用”；而A股聯(lián)通則明確：本公司向該等出 租手機(jī)以供其使用 ”。 “租”字是影響“手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)政策的關(guān)鍵 詞， H 股聯(lián)通對(duì)此不如 A 股聯(lián)通清楚。（二）在 02年報(bào)會(huì)計(jì)政策部分， H 股聯(lián)通明確了 “若合約用戶 最終能夠達(dá)到合同最低消費(fèi)額，不需償還已提供其使用的 CDMA 手 機(jī)剩余成本”。A股聯(lián)通卻沒有說明合同結(jié)束后手機(jī)余值及所有權(quán)的 歸屬，而這是租賃與銷售、融資租賃與經(jīng)營(yíng)性租賃區(qū)別的關(guān)鍵所在。（三）A股聯(lián)通明確了合同是 促銷合同”，而H股

5、聯(lián)通雖然也有“促銷活動(dòng)下的安排 ”等語(yǔ)，但未明確是促銷合同，而這是區(qū)分廣告 促銷與租賃行為的關(guān)鍵。（四）A 股聯(lián)通明確了此會(huì)計(jì)政策的制訂參考了其它電信運(yùn)營(yíng) 商的做法， 結(jié)合了本公司所擁有的獨(dú)特的因素與環(huán)境等， 說明較為詳 細(xì)。這些都是對(duì)會(huì)計(jì)政策的關(guān)鍵解釋， H 股聯(lián)通卻極為簡(jiǎn)略。二、幾種可供考慮的會(huì)計(jì)處理方法（一）按廣告促銷費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理“手機(jī)租賃 ”實(shí)質(zhì)上是一種廣告促銷行為， A 股聯(lián)通也明確租賃 “合同”是“促銷合同 ”。其實(shí)質(zhì)是：用戶若能入網(wǎng)并完成一定的消費(fèi)量 （即話費(fèi)收入），就可以獲贈(zèng)手機(jī)一部，這與買電腦送接線板之類的 促銷行為相似。其特別之處在于：相對(duì)約定的最低話費(fèi)收入，手機(jī) 作為促

6、銷成本顯得較大。 但促銷者這樣做自然有其綜合考慮， 會(huì)計(jì)處 理上不宜因促銷品價(jià)格高而模糊其性質(zhì)；聯(lián)通強(qiáng)調(diào)在用戶履約后， 手機(jī)才算真正送給用戶。在此之前，只承諾讓用戶先行使用。這是一 種營(yíng)銷手段， 其目的是促使用戶使用手機(jī)完成對(duì)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)的消費(fèi)。 顯 然，“促銷合同 ”的根本目的不是為了在特定時(shí)間收回手機(jī)資產(chǎn)，而是 為了獲取用戶入網(wǎng)并產(chǎn)生話費(fèi)收入。 對(duì)于廣告促銷品的成本， 可以一 次性計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用科目。 如果發(fā)生手機(jī)收回， 可沖減收回當(dāng)期銷 售費(fèi)用。（二）按租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)被稱為 “手機(jī)租賃 ”，因而可考慮按租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。由于合同到期后手機(jī)歸用戶所有， 因而應(yīng)按融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處

7、理。難點(diǎn)在于，手機(jī)租賃”實(shí)質(zhì)上不是租賃，至少其主要目的并不是 租賃。不管是從期望還是從現(xiàn)實(shí)來看，多數(shù)用戶在促銷合同到期時(shí)不 會(huì)離網(wǎng)，當(dāng)然他們也不會(huì)退還手機(jī)。因而手機(jī)在租出時(shí)即應(yīng)考慮成本 的列支。但由于沒有對(duì)應(yīng)的租賃收入， 手機(jī)租賃”成本如何分配又是 個(gè)問題。（三）按銷售返利（還）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理將預(yù)存話費(fèi)確認(rèn)為收入。若用戶按合同消費(fèi)，則手機(jī)算作對(duì)用 戶的返利，一次性記入返利發(fā)生當(dāng)期成本。按返利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，實(shí) 質(zhì)上是將手機(jī)成本視作資費(fèi)的折扣，國(guó)家資費(fèi)政策所不一定允許。而 且一般來說，預(yù)存話費(fèi)只有在用戶實(shí)際消費(fèi)通信服務(wù)后才能確認(rèn)為收 入。（四）按手機(jī)銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理這種情況可將手機(jī)成本一次結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)比

8、以上四種方法，按廣告促銷一次性計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用更為 穩(wěn)健合理。這項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然被稱為 手機(jī)租賃”，但手機(jī)成本最終還是列 入了銷售費(fèi)用，可見聯(lián)通也認(rèn)可 租賃”的實(shí)質(zhì)屬于促銷。問題的關(guān)鍵 在于是否在當(dāng)期一次性列支。三、對(duì) 手機(jī)租賃”會(huì)計(jì)處理方法的實(shí)證分析租賃手機(jī)的成本與話費(fèi)收入有一定的因果關(guān)系，但它屬促銷費(fèi) 用性質(zhì)。廣告促銷費(fèi)用一般應(yīng)列入當(dāng)期的銷售費(fèi)用，其它運(yùn)營(yíng)商也多 采用一次性計(jì)入損益的方法”?，F(xiàn)實(shí)中聯(lián)通是將手機(jī)成本轉(zhuǎn)為資產(chǎn)進(jìn) 行遞延，在合同期內(nèi)與相應(yīng)的合同最低約定話費(fèi)消費(fèi)金額以配比原則 進(jìn)行推銷。除前文所述外， A 股聯(lián)通為此另外給出了 7 條理由，其中 多數(shù)理由說服力不夠充分。（一）可回收性分析

9、1. 歷“史 ARPU 較高而離網(wǎng)率及壞賬率相對(duì)較低 ”等語(yǔ)說服力不 強(qiáng)。聯(lián)通 CDMA 于 2001年底投放市場(chǎng)， 一年左右的歷史不能充分說 明問題。離網(wǎng)率高低還應(yīng)參考其他運(yùn)營(yíng)商的情況。2. “本公司已有健全的體系與程序來強(qiáng)制執(zhí)行違約合同 ”并不足 以支持聯(lián)通采用與其他運(yùn)營(yíng)商完全不同的會(huì)計(jì)政策。 沒有證據(jù)表明其 他運(yùn)營(yíng)商缺乏 “健全的體系和程序 ”。3. “促銷合同具有法律執(zhí)行效力 ”不是遞延手機(jī)成本的充分條 件。合同當(dāng)然有效力， 但為何聯(lián)通合同的法律效力就比其他運(yùn)營(yíng)商更 能確保成本的遞延，年報(bào)給出的證據(jù)并不充分。4. “本公司對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行違約促銷合同的決心 ”及“本公司認(rèn)為對(duì) 違約的用戶強(qiáng)制

10、執(zhí)行合同并不困難 ”等理由主觀性較強(qiáng)。聯(lián)通用戶遍 及全國(guó)，在當(dāng)前的信用大環(huán)境下， 對(duì)違約用戶強(qiáng)制執(zhí)行促銷合同絕非 僅靠“決心”就能決定的， “強(qiáng)制執(zhí)行違約合同的成本也較低 ”等理由說 不過去。（二）成本與收入的匹配問題 遞延手機(jī)成本的關(guān)鍵原因是手機(jī)成本能與收入更好地匹配。聯(lián) 通認(rèn)為是手機(jī)帶來了話費(fèi)收入，所以在合同期內(nèi)進(jìn)行匹配是合理的。 筆者認(rèn)為尚有以下兩個(gè)問題需討論：1、手機(jī)成本與話費(fèi)收入不是同一性質(zhì)的損益科目話費(fèi)收入對(duì)應(yīng)的損益科目是通信業(yè)務(wù)成本，包括運(yùn)營(yíng)商生產(chǎn)人 員的工資、 交換機(jī)及基站設(shè)備折舊等； 而手機(jī)成本對(duì)應(yīng)的是手機(jī)的銷 售收入。國(guó)家沒有批準(zhǔn)聯(lián)通公司可以用手機(jī)作為資費(fèi)的折扣， 因此手

11、機(jī)成本雖然與話費(fèi)收入有相當(dāng)?shù)囊蚬P(guān)系， 但是否可以匹配卻值得商 榷。2、話費(fèi)收入曲線與手機(jī)成本攤銷曲線并不一定相符 用戶可能較早消費(fèi)，也可能較晚消費(fèi)；可能提前終止，也可能 多年后仍在網(wǎng)使用； 可能不久就換了手機(jī)， 也可能多年后還在用當(dāng)初 租賃的手機(jī)。 CDMA 用戶一旦獲取，在網(wǎng)時(shí)間超過 2 年的應(yīng)該還是 主流，其合同結(jié)束后的話費(fèi)收入要不要有匹配的考慮呢？以聯(lián)通在中 國(guó)運(yùn)營(yíng) CDMA 的短暫經(jīng)驗(yàn)，想將手機(jī)成本攤銷曲線與話費(fèi)收入曲線 進(jìn)行合理匹配，不夠現(xiàn)實(shí)。四、進(jìn)一步的討論 從實(shí)證角度看，手機(jī)成本是否遞延對(duì)利潤(rùn)影響顯著。同樣重要 的是，如果事先知道 “手機(jī)租賃 ”成本不能遞延，則 “手機(jī)租賃 ”

12、的規(guī)模 就可能不同，新增用戶數(shù)也會(huì)最終有所不同。 下表是假定的支付矩陣。 在遞延 “手機(jī)租賃 ”成本不會(huì)引起麻煩的情況下， 運(yùn)營(yíng)商會(huì)選擇大規(guī)模 推進(jìn)“手機(jī)租賃 ”業(yè)務(wù)，獲取高的新增用戶數(shù)而又不用擔(dān)心財(cái)務(wù)指標(biāo)過 度惡化，收益為 2；在遞延將引起大麻煩的情況下，運(yùn)營(yíng)商會(huì)選擇小 規(guī)模“手機(jī)租賃 ”業(yè)務(wù)以增加用戶，但不會(huì)遞延手機(jī)成本（以免引起大 麻煩），這時(shí)運(yùn)營(yíng)商的收益是 1，這是新的均衡點(diǎn)（這時(shí)獲取的新增 用戶就會(huì)較少）。遞延手機(jī)成本的會(huì)計(jì)政策不僅對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)有影響，對(duì)新增用戶數(shù)量指標(biāo)也可能會(huì)有顯著影響聯(lián)通對(duì)遞延 “手機(jī)租賃 ”成本會(huì)計(jì)政策的披露是比較充分的。問 題在于，對(duì)這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法， 國(guó)家或行業(yè)并無明確的硬性規(guī) 定。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論， 產(chǎn)品在其引入期會(huì)發(fā)生大量的廣告促銷 費(fèi)用，而同期的銷售收入?yún)s往往很低。 如果能將關(guān)鍵新產(chǎn)品引入期的 廣告促銷