m會計17租賃樣式編輯母版文本樣式

1、租賃第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關的定義（一）租賃租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權（而不是所有權）讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質而言屬于租賃業(yè)務。確定一項租賃協(xié)議是否屬于或者是否包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某項特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉移了資產(chǎn)的使用權。屬于租賃業(yè)務的，按照租賃會計準則進行會計處理；其他部按相關會計準則處理。一、與租賃相關的定義（四）租賃期開始日租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租

2、人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。二、租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。如果一項租賃實質上轉移了與資產(chǎn)所有權相關的全部風險和報酬，則該項租賃應歸類為融資租賃。如果一項租賃實質上沒有轉移與資產(chǎn)所有權相關的全部風險和報酬，則該項租賃應歸類為經(jīng)營租賃。一項租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃，取決于交易的實質而不是合同的形式 。企業(yè)對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。

3、（MJ：表外融資/事項 Off-balance sheet finance）二、租賃的分類滿足下列標準之一的，應當認定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉移給承租人；（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權；二、租賃的分類二、租賃的分類例如，某項租賃設備全新時可使用年限為 10 年， 已經(jīng)使用了3 年，從第 4 年開始出租， 租賃期為6 年。由于租賃開始時該設 備尚可使用壽命為 7 年，租賃期占使用壽命的 85.7% ( 6 年/ 7 年）， 符合第3 條標準，因此，應當將該

4、項租賃劃分為融資租賃。如果從第 4 年開始出租， 租賃期為 3 年，則租賃期占使用壽命的42. 9 % , 就不符合第 3 條標準，因此，不應當將該項租賃認定為融資租賃。假如該設備已經(jīng)使用了 8 年， 從第 9 年開始出租，租賃期為2 年，此時設備的使用壽命為 2 年， 雖然租賃期占預計尚可使用壽命 的100% ( 2 年/ 2 年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了其全部可使用年限 (1 0 年） 的 75% ( 8 年/ 10 年 = 80 % 75%), 因此，不能采用這條標準來判斷租賃的類型 。（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于

5、等于90%）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；（五）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。Operating lease or finance leaseIs ownership transferredby the end of the lease term?Does the lease contain abargain purchase option?Is the lease term for amajor part of the assets useful life?Is the present value o

6、f minimum lease payments substantially equal to the assets fair value?Operating leaseFinance leaseYesYesYesYesNoNoNoNo需要說明的是， 上述 劃分依據(jù)中的量化標準 ( 75 % 、90 % ) 只是指導性標準， 企業(yè)在具體運用時，必須根據(jù)準則規(guī)定的相關條件并結合租賃合同的條款，按照實質重于形式的原則進行判斷。對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應當將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權益和建筑物部分的租賃權益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地

7、的所有權歸國家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃，按照租賃準則規(guī)定的標準進行相應的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應歸類為一項融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃 ， 在后一種情況下，整個租賃應歸類為經(jīng)營租賃。最低租賃付款額【提示】在計算最低租賃付款額時，承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值和承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項,二者不會同時存在。租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權時最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權時最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項最低租賃收款額擔保余

8、值資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保， 此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的 擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。未擔保余值未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余

9、值中包含未擔保余值， 表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔。因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。圖中，承租人擔保余值=40+30=70（萬元），出租人擔保余值=70+20=90（萬元）?！纠}單選題】擔保余值，就承租人而言，是指（）。A.由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值B.在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值C.就出租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值D.承租人擔保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保

10、的第三方擔保的資產(chǎn)余值【解析】擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其他重要概念其他重要概念單選題某項融資租賃合同，租賃期為8年，承租人每年年末支付租金100萬元，承租人擔保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關的A公司擔保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，最低租賃付款額為（）萬元。A.870B.940C.850D.920【解析】最低租賃付款額=1008+50+20=870（萬元）。單選題乙公司214年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設備。租賃合同規(guī)定：（1）該設備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4

11、萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為3萬元。乙公司（出租人）214年1月10日對該租出大型設備確認的應收融資租賃款為（）萬元。A.51B.55C.58D.67【解析】應收融資租賃款=86+7+3=58（萬元）；或有租金與履約成本不能計算在內(nèi)。2012年單選題202年1月2日，甲公司采用融資租賃方式出租一條生產(chǎn)線。租賃合同規(guī)定：（1）租賃期為10年，每年收取固定租金20萬元；（2）除固定租金外，甲公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的1%提成，據(jù)測算平均每年提成約為2萬元；（3）承租人提供的租

12、賃資產(chǎn)擔保余值為10萬元；（4）與承租人和甲公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為5萬元。甲公司為該項租賃另支付談判費、律師費等相關費用1萬元。甲公司租賃期開始日應確認的應收融資租賃款為（）。A.200萬元B.206萬元C.216萬元D.236萬元【解析】甲公司租賃期開始入應確認的應收融資租賃款=2010+10+5+1=216（萬元）。最低租賃收款額 最低租賃付款額 第三方擔保的余值 （各期租金之和 承租人擔保余值） 第三方擔保余值 應收融資租賃款的入賬價值 最低租賃收款額 初始直接費用（MJ：注意對比最低租賃收款額來理解）第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理一、承租

13、人對經(jīng)營租賃的會計處理在經(jīng)營租賃下，與租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，承租人不承擔租賃資產(chǎn)的主要風險，因此，承租人無需將所取得的租入資產(chǎn)的使用權資本化，相應地也不必將所承擔的付款義務列作負債。其主要問題是解決應支付的租金與計入當期費用的關系。承租人應當根據(jù)租賃資產(chǎn)預期經(jīng)濟利 益的實現(xiàn)方式選擇系統(tǒng)合理的方法，將在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金在租賃期內(nèi)確認為費用。一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應當在租賃期內(nèi)的各個期間按照直線法確認費用計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確

14、認當期應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益（管理費用）?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。2013年綜合題會計分錄/科目名稱2012年綜合題Q4免租

15、期，初始直接費用教材例16-1 【2018&2019版22-1】207年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1 000 000元，預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設備，3年的租金總額為750 000元（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況）。教材例16-1分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營

16、租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750 000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為250 000元。賬務處理如下：207年1月1日：借：長期待攤費用150 000貸：銀行存款150 000207年12月31日：借：管理費用250 000貸：長期待攤費用100 000 bf銀行存款 150 000208年12月31日：借：管理費用 250 000貸：長期待攤費用 50 000銀行存款 200 000209年12月31日：借：管理費用 250 000貸：銀行存款 250 0002016年多選題下列關于租

17、賃會計處理的表述中，正確的有（）。A承租人對于經(jīng)營租賃中可能發(fā)生的或有租金應于發(fā)生時計入當期損益B承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用應當在整個租賃期間平均攤銷C承租人在經(jīng)營租賃開始時支付的預付合同項下全部租金應在租賃期內(nèi)攤銷D經(jīng)營租賃中，出租人承擔了應由承租人承擔的相關費用時，承租人對于出租人所承擔的費用應確認為當期損益【解析】選項B，承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應當計入發(fā)生當期的損益；選項D，經(jīng)營租賃中，出租人承擔了承租人某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤，對于出租人承擔的部分，承租人無需進行會計處理。2014年單選題甲公司向乙公司租入臨

18、街商鋪，租期自206年1月1日至208年12月31日。租期內(nèi)第一個半年為免租期，之后每半年租金30萬元，租金于每年年末支付。除租金外，如果租賃期內(nèi)租賃商鋪銷售額累計達到3 000萬元或以上，乙公司將獲得額外90萬元經(jīng)營分享收入。206年度商鋪實現(xiàn)的銷售額為1 000萬元。甲公司206年應確認的租賃費用是（）。A.30萬元B.50萬元C.60萬元D.80萬元【解析】甲公司206年應確認的租賃費=305/3=50（萬元）。2009年 多選題207年1月1日，甲公司與租賃公司簽訂一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定：租賃期為3年，租賃期開始日為合同簽訂當日，月租金為6萬元，每年末支

19、付當年度租金；前3個月免交租金；如果市場平均月租金水平較上月上漲的幅度超過10%，自次月起每月增加租金0.5萬元。甲公司為簽訂上述經(jīng)營租賃合同于207年1月5日支付律師費3萬元。已知租賃開始日租賃設備的公允價值為980萬元。下列各項關于甲公司經(jīng)營租賃會計處理的表述中，正確的有（）。A.或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益B.為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用計入當期損益C.經(jīng)營租賃設備按照租賃開始日的公允價值確認為固定資產(chǎn) D.經(jīng)營租賃設備按照與自有資產(chǎn)相同的折舊方法計提折舊E.免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分攤的金額確認租金費用【解析】或有租金在實際發(fā)生時記入“財務費用”科目；發(fā)生的初

20、始直接費用記入“管理費用”科目；對于經(jīng)營租賃設備，承租人甲公司并不承擔租賃資產(chǎn)的主要風險，所以不能將租入資產(chǎn)視為本企業(yè)的固定資產(chǎn)，也不能視同自有固定資產(chǎn)計提折舊；存在免租期的，免租期應確認租金費用。單選題甲公司于215年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。215年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為（）萬元。(MJ：嘗試寫下分錄）A.0B.24C.32D.50【解析】215年甲公司應就此項租賃確認的租金費用=

21、（36+34+26）4=24（萬元）。二、承租人對融資租賃的會計處理【教材例16-2】【2018&2019版22-2】1.租賃合同201年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即202年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即202年1月1日-204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）該生產(chǎn)線在202年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。（7）該生產(chǎn)

22、線為全新設備，估計使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。2.A公司（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）203年、204年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。例題-講解例題-講解例題-講解（元）例題-講解賬務處理為：202年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：借：固定資產(chǎn)融資租

23、入固定資產(chǎn) 2 587 100未確認融資費用 422 900貸：長期應付款應付融資租賃款 3 000 000銀行存款 10 000規(guī)定1 租賃期開始日的會計處理在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)的價值。規(guī)定1 租賃期開始日的會計處理會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費

24、用）未確認融資費用貸：長期應付款（最低租賃付款額）銀行存款（初始直接費用）規(guī)定1 租賃期開始日的會計處理承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。2013年多選題下列各項中,應當計入相關資產(chǎn)初始確認金額的有（）。A.采購原材料過程中發(fā)生的裝卸費B.取得持有至到期投資時發(fā)生的交易費用C.通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司過程中支付的印花稅D.融資租賃承租人簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的初始直

25、接費用【解析】選項C，應計入管理費用。例題-講解例題-講解 表16-1 【2018版&2019表22-1】日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額=期初8%=-期末=期初（1）202.1.12 577 100（2）202.12.311 000 000206 168793 8321 783 268（3）203.12.311 000 000142 661.44857 338.56925 929.44（4）204.12.311 000 00074 070.56925 929.440合計3 000 000422 9002 577 100作尾數(shù)調整：74 070.56=1 000 000

26、-925 929.44 925 929.44=925 929.44-0例題-講解補充講解：本題表16-1未確認融資費用分攤的計算：202年12月31日確認的融資費用=（3 000 000-422 900）8%=206 168（元）203年12月31日確認的融資費用=（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168） 8%=142 661.44（元）204年12月31日確認的融資費用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）例題-講解例題-講解203年1至12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=142 661.4412=1

27、1 888.45（元）。借：財務費用 11 888.45貸：未確認融資費用 11 888.45204年12月31日，支付第3期租金：借：長期應付款應付融資租賃款 1 000 000貸：銀行存款 1 000 000204年1至12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=74 070.5612=6 172.55（元）。借：財務費用 6 172.55貸：未確認融資費用 6 172.55規(guī)定2 未確認融資費用的分攤未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：借：財務費用（不滿足資本化條件）在建工程等（滿足資本化條件時）貸：未確認融資費用

28、 每期未確認融資費用攤銷額=期初應付本金余額實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）實際利率規(guī)定2 未確認融資費用的分攤未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。規(guī)定2 未確認

29、融資費用的分攤4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。2007年單選題承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是（）。A.銀行同期貸款利率B.租賃合同中規(guī)定的利率C.出租人出租資產(chǎn)的無風險利率D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率【解析】以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應重新計算融資費用分攤率，所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。例題-講解896.98202年3月-204年12月的會計分錄，同上。例題-講解 表16-2 【2

30、018&2019版表22-2】日期固定資產(chǎn)原價估計余值折舊率* 當年折舊費累計折舊固定資產(chǎn)凈值（1）202.1.12 587 1000 2 587 100（2）202.12.3131.42% 812 866.82 812 866.82 1 774 233.18（3）203.12.3134 29% 887 116.591699 983.41887 116.59（4）204.12.3134.29% 887 116.592 587 1000合計2 587 1000 100%2 587 100例題-講解*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，因此，應當在租

31、賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應按35個月計提折舊，即202年應按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。規(guī)定3 租賃資產(chǎn)折舊的計提 1.折舊政策承租人應采用與自有應計提折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權時租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權時計提折舊總額應計提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-承租人擔保余值應計提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-行使優(yōu)惠購買權的情況下估計的預

32、計凈殘值規(guī)定3 租賃資產(chǎn)折舊的計提 2.折舊期間如果能夠合理確定在租賃期屆滿時承租人將取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定在租賃期屆滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權時，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。例題-講解規(guī)定（四）履約成本的會計處理履約成本在實際發(fā)生時，通常計入當期損益。（五）或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。例題-講解規(guī)定6 - 租賃期屆滿時的會計處理單選題某項融資租賃，租賃期開始日為215年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設備于216年6月20日

33、達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該設備在216年度應計提的折舊額為（）萬元。A.60B.44C.65.45D.48【解析】該設備在216年度應計提的折舊額=（700+20-60）/（126-6）6=60（萬元）。規(guī)定6 - 租賃期屆滿時的會計處理2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處

34、理，按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。規(guī)定6 - 租賃期屆滿時的會計處理3.留購租賃資產(chǎn)借：長期應付款（購買價款）貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理（一）租金的處理在一般情況下，出租人應采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收入，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。出租人應當根據(jù)應確認的收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”科目。（二）初始直接費用的處理經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和

35、簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應當采用出租人對類似應計提折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊。（四）或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。（五）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費

36、用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。二、出租人對融資租賃的會計處理教材例16-3 【2018&2019版22-3】沿用【教材例16-2】的資料。B公司的有關資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。（2）發(fā)生初始直接費用100 000元。（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。（4）203年、204年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應向A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和 150 000元。（5）204年12月31日，從A公司收回該

37、生產(chǎn)線。例題-講解B公司的賬務處理如下：（1）租賃開始日的賬務處理。第一步，計算租賃內(nèi)含利率。根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金期數(shù)+承租人擔保余值=1 000 0003+0=3 000 000（元），因此有1 000 000（P/A，R，3）=2 600 000 =2 700 000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）。例題-講解例題-講解例題-講解第三步，

38、判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2 340 000元（2 600 00090%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。例題-講解 - MJ例題-講解 教材原文第四步，賬務處理。202年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：借：長期應收款應收融資租賃款 3 100 000貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000 銀行存款 100 000未實現(xiàn)融資收益 400 000由于在計算內(nèi)含報酬率時已經(jīng)考慮了初始直接費

39、用，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應對未實現(xiàn)融資收益進行調整：借：未實現(xiàn)融資收益 100 000貸：長期應收款 100 000規(guī)定1 租賃債權的確認出租人應在租賃期開始日， 將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低融資收款額 、未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。在租賃期開始日， 出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低融資收款額 、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。（企業(yè)會計準則第21號-租賃第十八條

40、）規(guī)定1 租賃債權的確認【提示】出租人發(fā)生的初始直接費用應通過收取租金的方式收回，最低租賃收款額中應含有租出資產(chǎn)價值的本金和利息及初始直接費用的本金和利息，因此長期應收款反映的金額應是最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額加上初始直接費用。準則和教材中的表述值得商榷。但在考試計算長期應收款金額時，仍按教材處理，即長期應收款=最低租賃收款額+初始直接費用。（2017年輕松過關1-428頁【2018年輕松過關1 - 453頁】 2019年輕松過關1 - 516頁】 ）2012年單選題202年1月2日，甲公司采用融資租賃方式出租一條生產(chǎn)線。租賃合同規(guī)定：（1）租賃期為10年，每年收取固定租金20萬元；

41、（2）除固定租金外，甲公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的1%提成，據(jù)測算平均每年提成約為2萬元；（3）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為10萬元；（4）與承租人和甲公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為5萬元。甲公司為該項租賃另支付談判費、律師費等相關費用1萬元。甲公司租賃期開始日應確認的應收融資租賃款為（）。A.200萬元B.206萬元C.216萬元D.236萬元【解析】甲公司租賃期開始入應確認的應收融資租賃款=2010+10+5+1=216（萬元）。最低租賃收款額 最低租賃付款額 第三方擔保的余值 （各期租金之和 承租人擔保余值） 第三方擔保余值 應收融資租賃款的入賬價值 最低租

42、賃收款額 初始直接費用（MJ：注意對比最低租賃收款額來理解）規(guī)定 - 初始直接費用處理匯總 MJ承租人經(jīng)營租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用，通常計入當期損益出租人經(jīng)營租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用，通常計入當期損益承租人融資租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用應計入租入資產(chǎn)的價值出租人融資租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用，通常計入長期應收款/應收融資租賃款規(guī)定1 租賃債權的確認借：長期應收款應收融資租賃款（最低租賃收款額）未擔保余值營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值）貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價值）銀行存款（初始直接費用）營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值）未實現(xiàn)融資收益例題-講解對比205年12月

43、31日收取貨款和增值稅稅額時：借：銀行存款 4 680 000貸：長期應收款 4 000 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 680 000借：未實現(xiàn)融資收益 1 268 800貸：財務費用 1 268 800206年12月31日收取貨款和增值稅稅額時：借：銀行存款 4 680 000貸：長期應收款 4 000 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 680 000借：未實現(xiàn)融資收益 1 052 200貸：財務費用 1 052 200例題-講解203年12月31日，收到第2期租金：借：銀行存款 1 000 000貸：長期應收款應收融資租賃款 1 000 000203年112月，每月確認融資收入

44、時：借：未實現(xiàn)融資收益 8 405.76（100 869.13/12） 貸：租賃收入 8 405.76例題-講解204年12月31日，收到第3期租金：借：銀行存款 1 000 000貸：長期應收款應收融資租賃款 1 000 000204年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 4 309.24（51 710.87/12）貸：租賃收入 4 309.24例題-講解 表16-3 【2018&2019版表22-3】表16-3 未實現(xiàn)融資收益分配表 202年1月1日 單位：元日 期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初5.46%=-期末=期初-（1）202.1.1（

45、2）202.12 31（3）203.12.31（4）204.12 31合 計1 000 0001 000 0001 000 0003 000 000147 420100 869.1351 710.87*300 000852 580899 130.87948 289.13*2 700 0002 700 0001 847 420948 289.13 0*做尾數(shù)調整：51 710.87=1 000 000-948 289.13 948 289.13=948 289.13-0規(guī)定2 未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收益

46、和租金收入。借：銀行存款貸：長期應收款應收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入例題-講解例題-講解（4）租賃期屆滿時的賬務處理。204年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。（5）財務報告中的列示與披露（略）。規(guī)定3 應收融資租賃款壞賬準備的計提出租人應對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分 （在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。規(guī)定4 未擔保余值發(fā)生變動的會計處理出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額（

47、租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額）的減少，計入當期損失；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認租賃收入。已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。規(guī)定5 或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時確認為當期收入。規(guī)定5 租賃期屆滿時的會計處理1. 收回租賃資產(chǎn)（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應收款（擔保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金。借：其他應收款

48、貸：營業(yè)外收入規(guī)定5 租賃期屆滿時的會計處理規(guī)定5 租賃期屆滿時的會計處理規(guī)定5 租賃期屆滿時的會計處理2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作相應的會計處理。（2）如果租賃期屆滿承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同收回租賃資產(chǎn)的會計處理。規(guī)定5 租賃期屆滿時的會計處理3.留購租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權借：銀行存款貸：長期應收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔保余值借：營業(yè)外支出貸：未擔保余值第四節(jié)售后租回交易的會計處理售后租回交易的定義售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即承租 人）將資產(chǎn)出售

49、后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人） 在保留對資產(chǎn)的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資本轉化為貨幣資本， 在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者 （即出租人）通過售后租回交易，找到了一個風險小、回報有保障的投資機會。由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金是相互關聯(lián)的 ，是 以一攬子方式談判的， 因此，資產(chǎn)的出售和租回應視為一項交易 。一、售后租回交易形成融資租賃如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作

50、為折舊費用的調整。【教材例16-4】【2018&2019版22-4】（1）賣主（即承租人：A ）的會計處理。第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【教材例16-2】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結果同【教材例16-2】。第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【教材例16-2】，見表16-1）。第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【教材

51、例16-2】，見表16-1）。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表16-4）表16-4 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表日期售價固定資產(chǎn)賬面價值攤銷期分攤率*攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益202.1.1202.12.31203.12.31204.12.31合計2 600 0002 600 0002 400 0002 400 00035個月3 1 . 4 2 %3 4 . 2 9 %3 4 . 2 9 %100%62 84068 58068 580200 000200 000137 16068 580 0第五步，賬務處理。202年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本：借

52、：固定資產(chǎn)清理 2 400 000貸：固定資產(chǎn) 2 400 000202年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：借：銀行存款 2 600 000貸：固定資產(chǎn)清理 2 400 000 遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 200 000202年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：借：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 5 712.73（62 840/11） 貸：制造費用折舊費 5 712.73其他有關會計處理（略）。第六步，財務報告中的列示和披露（略）。（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。202年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000貸：銀行存

53、款 2 600 000其他相關會計處理與一般融資租賃業(yè)務的會計處理相同，此略?！窘滩睦?6-5】【2018&2019版22-5】2.第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價低于資產(chǎn)賬面價值【教材例16-5】沿用【教材例16-2】，假定202年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線202年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【教材例16-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關稅費。（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【教材例16-

54、2】，可知該租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結果同【教材例16-2】。第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）=2 600 000-（2 800 000-0）=-200 000（元）第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【教材例16-2】，見表16-1）。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表16-5）。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個月，因此，未實現(xiàn)售后租回損益的分攤期也為35個月。第五步，賬務處理。202年1月1日，結

55、轉出售固定資產(chǎn)的成本：借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000貸：固定資產(chǎn) 2 800 000202年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：借：銀行存款 2 600 000遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 200 000貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000202年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：借：制造費用折舊費5 712.73（62 840/11）貸：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）5 712.73其他有關會計處理（略）。第六步，財務報告中的列示和披露（略）。（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。202年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000貸：銀行存款 2 600 000其他相關會計處理與一般融資租賃業(yè)務的會計處理相同，此略。二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃企業(yè)售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別情況處理：如有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）的差額應當計入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，則應分別以下情況處理：（1）如果售價高于公允價值，售價高出公允價值的部分應予以遞延，并在預計的使用期限內(nèi)攤銷