拆遷補(bǔ)償費(fèi)會(huì)計(jì)共21頁(yè)文檔

1、拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理近年來(lái),收到動(dòng)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理是我們?cè)趯徲?jì)中經(jīng)常遇到的問(wèn)題之一,但以往只有一些地方財(cái)政部門(mén)發(fā)布的地方性文件而缺乏全國(guó)統(tǒng)一的處理規(guī)定,致使實(shí)務(wù)中做法不一致的問(wèn)題相當(dāng)普遍例如有的地方作為資本公積,有的地方?jīng)_減新購(gòu)建的資產(chǎn)的入賬價(jià)值,還有些地方那么作為一次性的收益.財(cái)政部于2005年8月15日發(fā)布了?關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知?財(cái)企2005123號(hào),首次在財(cái)政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時(shí)應(yīng)進(jìn)行何種會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題.該文件主要內(nèi)容如下：1. 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款,作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算.搬遷補(bǔ)償款存款利息,一并轉(zhuǎn)增專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)

2、付款.2. 企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)核銷(xiāo)該專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款.其中：1） 因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn),作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算,其凈損失核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款;2） 以下各項(xiàng)直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款：機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用;企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán);用于安置職工的費(fèi)用支出.3） 企業(yè)搬遷結(jié)束后,專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有余額指貸方余額,即撥款結(jié)余,作調(diào)增資本公積金處理,由此增加的資本公積金由全體股東共享;專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有缺乏指借方余額,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益.4） 企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后

3、計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露.財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是一致的,即收到時(shí)先計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款,發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失在其中核銷(xiāo),工程完成后將剩余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資本公積撥款轉(zhuǎn)入科目,可用于轉(zhuǎn)增資本或者彌補(bǔ)虧損.在該文件的具體執(zhí)行過(guò)程中,可能會(huì)遇到一些問(wèn)題.下文對(duì)此進(jìn)行討論.一、關(guān)于財(cái)企2005123號(hào)文件的適用條件問(wèn)題1. 可適用本文件的動(dòng)拆遷工程的范圍根據(jù)財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定,該文件只標(biāo)準(zhǔn)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款的財(cái)務(wù)處理.既然搬遷補(bǔ)償款是從政府收到的,那么相應(yīng)的動(dòng)拆遷工程也必然是由政府主導(dǎo)的.這也就

4、是此類(lèi)搬遷的最重要特征.政府主導(dǎo)性所派生出來(lái)的另一項(xiàng)特征是非自愿性或者說(shuō)非主動(dòng)性,即不是企業(yè)主動(dòng)搬遷,而是根據(jù)政府的指令被動(dòng)搬遷.由政府下達(dá)的搬遷通知是說(shuō)明“政府主導(dǎo)性和“非主動(dòng)性的重要證據(jù).另外,此類(lèi)搬遷在多數(shù)情況下是為了實(shí)施城市總體規(guī)劃、水庫(kù)庫(kù)區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會(huì)公益目的為主的設(shè)施而實(shí)施的,也就是建設(shè)工程在多數(shù)情況下帶有公益性質(zhì).但建設(shè)工程的公益性本身并不構(gòu)成適用財(cái)企2005123號(hào)文件的必要條件.例如：政府為了調(diào)整城市布局,將原位于市中央?yún)^(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū),在原址興建高級(jí)住宅區(qū).此類(lèi)建設(shè)工程當(dāng)然并非公益性工程,但它是在政府主導(dǎo)下,并非企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行

5、的搬遷,因此,在此類(lèi)搬遷中企業(yè)從政府收到的補(bǔ)償款項(xiàng)也同樣適用財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定.在實(shí)務(wù)中,此類(lèi)動(dòng)拆遷可能是由政府直接出面實(shí)施的,也可能通過(guò)“市場(chǎng)化操作由政府委托專(zhuān)業(yè)的動(dòng)拆遷公司或者政府辦的“開(kāi)發(fā)公司等機(jī)構(gòu)具體組織實(shí)施,或者通過(guò)企業(yè)所在的上級(jí)控股公司實(shí)施.這時(shí)除了考慮前述的“政府主導(dǎo)性和“非主動(dòng)性?xún)身?xiàng)根本特征以外,還要結(jié)合補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源判斷能否適用財(cái)企2005123號(hào)文件.關(guān)于對(duì)補(bǔ)償款項(xiàng)來(lái)源的分析,詳見(jiàn)下文“2.補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源.企業(yè)通過(guò)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂協(xié)議,將其原先的用地轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司進(jìn)行房產(chǎn)開(kāi)發(fā),不屬于財(cái)企2005123號(hào)文件標(biāo)準(zhǔn)的范圍,而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處

6、理.有時(shí)在此類(lèi)業(yè)務(wù)中還會(huì)出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲(chǔ)藏中央,再由土地儲(chǔ)藏中央轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司.這種安排中雖然有土地儲(chǔ)藏中央作為中間人,但只是為了滿(mǎn)足相關(guān)政府部門(mén)對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序要求,土地儲(chǔ)藏中央往往是“平進(jìn)平出,并不賺取差價(jià),即土地儲(chǔ)藏中央根據(jù)企業(yè)與房地產(chǎn)公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補(bǔ)償款向企業(yè)支付補(bǔ)償,同時(shí)向房地產(chǎn)公司收取轉(zhuǎn)讓金,本身并不從該交易中謀取經(jīng)濟(jì)利益,也就不影響交易的實(shí)質(zhì).更重要的是該交易并非由政府主導(dǎo).因此,此類(lèi)情況下的搬遷及其補(bǔ)償款的處理不適用財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定.2. 補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源根據(jù)財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定,該文件所涉及的補(bǔ)償款是指

7、由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款.在實(shí)務(wù)操作中,此類(lèi)款項(xiàng)的收取可能有以下幾種途徑,應(yīng)當(dāng)分別情況處理：(1) 直接從政府取得補(bǔ)償金,也就是付款人為政府財(cái)政專(zhuān)戶(hù).這是最簡(jiǎn)單的情形,多見(jiàn)于由政府直接實(shí)施搬遷的情形.款項(xiàng)直接來(lái)源于政府本身就是該項(xiàng)動(dòng)拆遷系政府主導(dǎo)的一項(xiàng)重要證據(jù).在此類(lèi)情況下,審計(jì)時(shí)應(yīng)取得政府的搬遷通知、確定搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)金額的政府批文和銀行進(jìn)賬單等證據(jù),將實(shí)際收取的補(bǔ)償款金額與政府批文核對(duì)一致,同時(shí)核實(shí)銀行進(jìn)賬單上載明的付款人是否為財(cái)政專(zhuān)戶(hù).(2) 從動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者,例如專(zhuān)業(yè)動(dòng)拆遷公司、政府辦的“開(kāi)發(fā)公司或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團(tuán)(控股公司)獲取補(bǔ)償金.我們認(rèn)為,在同時(shí)滿(mǎn)足以下2項(xiàng)條件的情況

8、下,可以將所收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)視同為政府撥款： 補(bǔ)償款項(xiàng)的金額最終由政府確定并以批文形式明確,實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額與政府批文一致.政府可以委托專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)和其他中介機(jī)構(gòu)對(duì)被拆遷的房屋、收回的土地使用權(quán)以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費(fèi)用和損失進(jìn)行評(píng)估,在此根底上確定需支付的補(bǔ)償款項(xiàng)金額,但補(bǔ)償款項(xiàng)金額的最終決定權(quán)應(yīng)當(dāng)在政府手中,最終以批文的形式加以明確.在實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者談判確定補(bǔ)償金額的情況,這種情況的出現(xiàn)可能是由于政府撥給動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者一筆總的款項(xiàng),但不確定其中每一戶(hù)被搬遷企業(yè)和居民動(dòng)遷戶(hù)應(yīng)獲得的補(bǔ)償份額.同時(shí),動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者通過(guò)與被搬遷

9、企業(yè)的談判,意圖盡量壓低補(bǔ)償金額,實(shí)際支付的補(bǔ)償金額與其從政府收到的款項(xiàng)之間的差額就形成了動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者的利潤(rùn).這種情況下被搬遷企業(yè)收到的補(bǔ)償款不能視為政府撥款,不適用財(cái)企2005123號(hào)文件的規(guī)定. 補(bǔ)償款項(xiàng)最終來(lái)源于政府財(cái)政專(zhuān)戶(hù),動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者在這一過(guò)程中只是起到代收代付的作用,即把政府撥給的款項(xiàng)原封不動(dòng)地支付給各家被搬遷企業(yè),并不利用搬遷補(bǔ)償款的收付過(guò)程謀取其自身的經(jīng)濟(jì)利益和其他利益.為此,審計(jì)中需要實(shí)施以下程序：如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補(bǔ)償金額及其支付方式的政府批文政府應(yīng)在該批文上明確各家被搬遷企業(yè)分別應(yīng)獲取的補(bǔ)償款金額,那么應(yīng)向動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者索取該批文可以要求提供復(fù)印件

10、并加蓋動(dòng)拆遷具體實(shí)施者的公章以確認(rèn)其與原件一致或者函證該批文的主要內(nèi)容,將該批文中的各項(xiàng)規(guī)定與目前實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額、支付方等核對(duì)一致.凡不能提供相關(guān)政府批文或者函證確認(rèn)其各項(xiàng)主要條款內(nèi)容的,那么不能認(rèn)定為政府撥款.向動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者了解其所支付的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源是否為財(cái)政資金.可以要求動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者提供收到政府撥款的銀行進(jìn)賬單復(fù)印件,核實(shí)其付款人是否為財(cái)政專(zhuān)戶(hù).實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)這樣的情況：補(bǔ)償款的付款人是政府辦的“開(kāi)發(fā)公司,但政府實(shí)際并未向開(kāi)發(fā)公司撥入該筆補(bǔ)償款項(xiàng),而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支.這種情況違反了財(cái)政收支“收支兩條線(xiàn)治理的規(guī)定,因而是不合規(guī)的;同時(shí)也由

11、于其直接來(lái)源不是財(cái)政,不能認(rèn)定為政府撥款.不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補(bǔ)償款項(xiàng)不屬于財(cái)企2005123號(hào)文件的標(biāo)準(zhǔn)范圍,對(duì)其處理尚無(wú)明文規(guī)定.對(duì)此我們認(rèn)為：此類(lèi)款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán)和相關(guān)固定資產(chǎn)所收到的款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)在扣除所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用后,將余額計(jì)入損益處理;但如果確有證據(jù)說(shuō)明所收到的搬遷補(bǔ)償款顯著高于所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用之和,那么所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額可以計(jì)入損益;同時(shí)應(yīng)將超出局部視同非政府機(jī)構(gòu)所給予的、與重新購(gòu)建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈(zèng),計(jì)入資本公積.二、搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中的

12、一些特殊問(wèn)題1. 可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷(xiāo)的費(fèi)用和損失的范圍財(cái)企2005123號(hào)文件對(duì)于可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷(xiāo)的費(fèi)用開(kāi)支的范圍采取列舉的方式.根據(jù)該文件的規(guī)定,可從搬遷補(bǔ)償款中核銷(xiāo)的費(fèi)用開(kāi)支主要包括兩種類(lèi)型：(1) 間接核銷(xiāo),指因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)的清理?yè)p失.這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)常規(guī)的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理,對(duì)于清理結(jié)束后的凈損益不是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支,而是從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款中核銷(xiāo).因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法局部時(shí),這局部固定資產(chǎn)清理?yè)p益不包含于“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失和“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失兩個(gè)工程內(nèi).(2) 直接核銷(xiāo),又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有

13、土地使用權(quán)的原賬面價(jià)值,二是因與搬遷直接相關(guān)的一些費(fèi)用性支出,例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出,以及安置職工的支出等.對(duì)于所滅失的土地使用權(quán),視同國(guó)家提前收回,故其攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為損失,從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款中核銷(xiāo).對(duì)于可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出,從理論上說(shuō)應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值中所包含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊分別從原值和累計(jì)折舊中轉(zhuǎn)銷(xiāo),再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值,在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊.但由于這種操作比擬復(fù)雜,實(shí)際上多數(shù)采用簡(jiǎn)化的處理方法.如果除了財(cái)企2005123號(hào)文件中所列舉的損失和費(fèi)用以外

14、,被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關(guān)的費(fèi)用和損失,例如搬遷期間的停工損失等,那么這些費(fèi)用和損失應(yīng)如何處理?對(duì)此,我們的觀點(diǎn)是：財(cái)企2005123號(hào)文件中未列舉的費(fèi)用和損失,只要是有確鑿證據(jù)說(shuō)明確實(shí)與當(dāng)前的搬遷活動(dòng)直接相關(guān),如果不進(jìn)行當(dāng)前的搬遷活動(dòng)就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用和損失,也應(yīng)該可以直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款.2. 搬遷已經(jīng)開(kāi)始但尚未收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)時(shí)的處理有時(shí)政府的搬遷補(bǔ)償款到位比擬晚,在實(shí)際到位時(shí)企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施搬遷,并已發(fā)生了可以從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款中核銷(xiāo)的損失和費(fèi)用.對(duì)此問(wèn)題的處理,我們的意見(jiàn)是：(1) 在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前,由于能否收到補(bǔ)償,以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定,因此不能將已

15、發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款科目中掛賬,而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益.(2) 在政府關(guān)于搬遷補(bǔ)償款金額的批文(應(yīng)以書(shū)面文件為證)收到后、搬遷補(bǔ)償款實(shí)際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失,如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進(jìn)度和方式的規(guī)定,因而可以合理預(yù)期將會(huì)根據(jù)該批文的規(guī)定收到搬遷補(bǔ)償款的,那么可以在“其他應(yīng)收款科目中暫掛(但掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額),待收到補(bǔ)償款后與“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款對(duì)沖.如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額,但未明確支付期限、進(jìn)度和方式,那么應(yīng)當(dāng)結(jié)合過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)將來(lái)收到的可能性,如果根本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng),且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和

16、損失的,也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理,但應(yīng)考慮是否有必要對(duì)這些掛賬的費(fèi)用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備.(3) 為穩(wěn)健起見(jiàn),在任何情況下均不應(yīng)將尚未收到的搬遷補(bǔ)償款預(yù)計(jì)入賬.前述(2)關(guān)于在一定程度上允許費(fèi)用和損失掛賬的處理方法,不應(yīng)追溯到收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失,也就是說(shuō)不能將收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計(jì)入其他應(yīng)收款.這是由于：對(duì)于補(bǔ)償款項(xiàng)能否收到,以及補(bǔ)償款金額的估計(jì),都應(yīng)當(dāng)基于資產(chǎn)負(fù)債表日所能獲得的信息.對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生費(fèi)用和損失,期后獲得批文的情形,由于當(dāng)初費(fèi)用和損失發(fā)生時(shí)尚無(wú)法估計(jì)收到補(bǔ)償款的可能性及其金額,所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實(shí)對(duì)原先已作賬務(wù)處理的費(fèi)用和損

17、失進(jìn)行追溯調(diào)整.3. 收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)在現(xiàn)金流量表上的列示從理論上說(shuō),搬遷補(bǔ)償款可以分為兩局部：一是對(duì)舊資產(chǎn)清理和報(bào)廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失的補(bǔ)償,二是因新資產(chǎn)的購(gòu)建本錢(qián)高于原資產(chǎn),而對(duì)所增加的本錢(qián)給予的補(bǔ)助.在現(xiàn)金流量表上,前者屬于投資活動(dòng)性質(zhì),而后者屬于籌資活動(dòng)性質(zhì),因此理論上應(yīng)當(dāng)分解為“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金和“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金兩個(gè)工程反映.但是,由于補(bǔ)償款收到時(shí)整個(gè)搬遷過(guò)程尚未結(jié)束,難以對(duì)搬遷補(bǔ)償款在投資和籌資活動(dòng)之間根據(jù)可靠的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)和劃分,因此通常采用簡(jiǎn)化處理方法,即全部作為“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金處理.4. 新舊規(guī)

18、定的銜接處理財(cái)企2005123號(hào)文件明確自下發(fā)之日2005年8月15日起施行.對(duì)于該文件有無(wú)追溯既往的效力這一問(wèn)題,文件并未作出規(guī)定.對(duì)此我們的理解是：財(cái)企2005123號(hào)文件不適用于2005年8月15日之前已收到補(bǔ)償款,且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷.這是由于：從財(cái)政部發(fā)布的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理的文件的慣例來(lái)看,但凡標(biāo)明“自發(fā)布之日起執(zhí)行之類(lèi)的文件,對(duì)于發(fā)布日前已完成的交易根本上都沒(méi)有追溯的效力,最典型的例子是當(dāng)初的財(cái)會(huì)200164號(hào)文和“問(wèn)題解答二中關(guān)于股權(quán)投資貸差計(jì)入資本公積的規(guī)定.而且財(cái)企2005123號(hào)文件所標(biāo)準(zhǔn)的是企業(yè)的財(cái)務(wù)處理而不是會(huì)計(jì)處理,標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)處理的文件尚

19、無(wú)追溯調(diào)整的先例.三、與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)處理問(wèn)題1. 營(yíng)業(yè)稅截至目前,對(duì)搬遷補(bǔ)償費(fèi)是否要交納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題,在國(guó)家級(jí)的稅務(wù)文件中尚無(wú)明確規(guī)定.唯一一項(xiàng)內(nèi)容比擬接近的文件是國(guó)家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的?關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)?國(guó)稅函199787號(hào),該文件規(guī)定對(duì)于對(duì)土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入,應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)其他土地附著物稅目征收營(yíng)業(yè)稅.另外,根據(jù)?營(yíng)業(yè)稅稅目注釋試行稿?國(guó)稅發(fā)1993149號(hào)的規(guī)定,土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營(yíng)業(yè)稅有人將其理解為對(duì)被收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償不

20、征收營(yíng)業(yè)稅.近年來(lái),一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定.例如福建省地方稅務(wù)局?關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知?閩地稅發(fā)200463號(hào)規(guī)定：一、拆遷人給予被拆遷單位和個(gè)人補(bǔ)償安置的房屋,不管其以何種方式結(jié)算價(jià)款,均屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅.拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支,不得沖減其“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額.二、被拆遷單位和個(gè)人因拆遷取得的房屋或土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋,除以下兩種情況外,均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅.1、被拆遷單位和個(gè)人取得政府財(cái)政部門(mén)支付的房屋或土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi),暫免征收營(yíng)業(yè)稅.2、被拆遷個(gè)人因

21、自用普通住房拆遷,所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過(guò)程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換,暫免征收營(yíng)業(yè)稅.由于目前尚無(wú)搬遷補(bǔ)償費(fèi)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策,可建議企業(yè)在遇到此類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專(zhuān)管員溝通,并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理.2. 土地增值稅根據(jù)?土地增值稅暫行條例?第8條規(guī)定,因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅.?土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)那么?第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱(chēng)的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn),是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán).根據(jù)?土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)那么?第11條規(guī)定,符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人,須向房地產(chǎn)

22、所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,免予征收土地增值稅.由上述規(guī)定可知,企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng),在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的,但是此類(lèi)情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn).在審計(jì)中,我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批文.如果尚未收到批文,那么應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓,計(jì)提應(yīng)交土地增值稅.3. 企業(yè)所得稅1搬遷補(bǔ)償款結(jié)余的所得稅處理截至目前,內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對(duì)搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理未作專(zhuān)門(mén)規(guī)定.在外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅方面,標(biāo)準(zhǔn)搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)?國(guó)稅函200311

23、5號(hào).該文件的內(nèi)容如下： 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入,凡搬遷后重新購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)以下稱(chēng)重置固定資產(chǎn)的,應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額,沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià). 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入,凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的,根據(jù)?中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么?第44條的規(guī)定,應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用后的余額,計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅.實(shí)務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅

24、務(wù)處理在很多情況下也是參照國(guó)稅函2003115號(hào)文件執(zhí)行的.有不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該文件的精神,對(duì)本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理作出了規(guī)定,例如?江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅假設(shè)干具體業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知?蘇國(guó)稅發(fā)200497號(hào)等.2搬遷過(guò)程中發(fā)生損失的所得稅處理 對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言,當(dāng)搬遷補(bǔ)償款缺乏以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失時(shí),依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局第13號(hào)令?企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除治理方法?的規(guī)定,可以在經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除.該方法第9條規(guī)定,因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批.該方法第44條規(guī)定,因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生

25、的財(cái)產(chǎn)損失申請(qǐng)稅前扣除,必須符合以下條件：一有明確的法律、政策依據(jù);二不屬于政府?dāng)偱?該方法第45條規(guī)定,企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用,依據(jù)以下證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失：一政府有關(guān)部門(mén)的行政決定文件及法律政策依據(jù);二專(zhuān)業(yè)技術(shù)部門(mén)或中介機(jī)構(gòu)鑒定證實(shí);三企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定依據(jù).據(jù)此,我們?cè)趯徲?jì)內(nèi)資企業(yè)時(shí)如遇到此類(lèi)情形,應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文作為確定是否需對(duì)該損失進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù). 對(duì)外商投資企業(yè)而言,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以及外籍個(gè)人假設(shè)干稅務(wù)行政審批工程的后續(xù)治理問(wèn)題的通知?國(guó)稅發(fā)200480號(hào)第十條的規(guī)定,外商投資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批

26、制改為備案制.企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的,在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí),應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類(lèi)型、程度、數(shù)量、價(jià)格、損失理由、扣除期限等作出書(shū)面說(shuō)明,同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門(mén)的財(cái)產(chǎn)損失鑒定證實(shí)資料等,假設(shè)涉及由企業(yè)外部造成財(cái)產(chǎn)損失的,還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門(mén)、機(jī)構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證實(shí)資料.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時(shí),應(yīng)就企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查.對(duì)企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失,凡沒(méi)有提供上述情況說(shuō)明資料的,又沒(méi)有方法實(shí)際取證,可以進(jìn)行納稅調(diào)整.因此,在審計(jì)外商投資企業(yè)時(shí),因搬遷補(bǔ)償款缺乏以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)損失能否稅前扣除,更多地是取決于職業(yè)判斷.(3) 企業(yè)搬遷涉及所得

27、稅稅務(wù)處理與財(cái)務(wù)處理差異的總結(jié)從上述規(guī)定看,收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大.主要表達(dá)在： 財(cái)務(wù)上對(duì)于核銷(xiāo)相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計(jì)入資本公積,也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益,但稅務(wù)上規(guī)定此類(lèi)結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價(jià),也就是通過(guò)減少可稅前列支的折舊的形式計(jì)入以后年度的應(yīng)納稅所得額中.因此,在重置了同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的情況下,就會(huì)在以后年度內(nèi)形成應(yīng)稅暫時(shí)性差異.為穩(wěn)健起見(jiàn),對(duì)于采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的企業(yè)而言,應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時(shí),根據(jù)結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)而不是將結(jié)余款全額計(jì)入資本公積,在以后年度根據(jù)會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)于折舊計(jì)提的

28、差異逐年轉(zhuǎn)銷(xiāo)該貸項(xiàng). 財(cái)企2005123號(hào)文件未對(duì)搬遷后不再重置同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)時(shí)結(jié)余款的處理作出明確的規(guī)定,但根據(jù)稅法規(guī)定,此類(lèi)情形應(yīng)視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置進(jìn)行稅務(wù)處理. 財(cái)企2005123號(hào)文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用,但國(guó)稅函2003115號(hào)文件并未明確此類(lèi)費(fèi)用可作為財(cái)產(chǎn)損失予以稅前扣除. 財(cái)企2005123號(hào)文件規(guī)定用于安置職工的費(fèi)用可以直接核銷(xiāo)搬遷補(bǔ)償款,我們理解這里所說(shuō)的安置費(fèi)主要包括“買(mǎi)斷工齡的一次性補(bǔ)償金.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)?國(guó)稅函2001

29、918號(hào)的規(guī)定,一次性補(bǔ)償金原那么上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除.但該文件同時(shí)規(guī)定：各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大,一次性攤銷(xiāo)對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的,可以在以后年度均勻攤銷(xiāo).具體攤銷(xiāo)年限由省級(jí)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定.因此,在企業(yè)搬遷過(guò)程中如涉及局部職工“買(mǎi)斷工齡或支付其他補(bǔ)償?shù)?還應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許將買(mǎi)斷工齡款一次性稅前扣除.如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的,那么在采用納稅影響會(huì)計(jì)法的情況下會(huì)出現(xiàn)可扣除暫時(shí)性差異也就是遞延稅款借.在確認(rèn)該遞延稅款借項(xiàng)時(shí),應(yīng)特別關(guān)注?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?第107條關(guān)于該差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間一般為3年內(nèi)應(yīng)預(yù)計(jì)有足夠的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件.與IFRS的差異及其協(xié)調(diào)IFR

30、S中涉及該問(wèn)題的準(zhǔn)那么主要是IAS20?政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露?.根據(jù)IAS20的根本原那么,搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分解為兩局部：對(duì)于因原有資產(chǎn)報(bào)廢處置或收回的損失,以及其他相關(guān)費(fèi)用給予補(bǔ)償?shù)木植?為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助;搬遷補(bǔ)償款超過(guò)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的局部,應(yīng)視為政府對(duì)于新資產(chǎn)購(gòu)建本錢(qián)超過(guò)原有資產(chǎn)的補(bǔ)償,應(yīng)界定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的根本原那么是：“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)本錢(qián)相配比的期間內(nèi),系統(tǒng)地確認(rèn)為收益.政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益見(jiàn)IAS20第12段.根據(jù)IAS20,對(duì)于這兩類(lèi)不同性質(zhì)的補(bǔ)助,應(yīng)根據(jù)以下方法處理：1. 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在收益表內(nèi)通常作為一個(gè)

31、貸項(xiàng)單列,或者在諸如“其它收益的一般工程中反映.也可采用另外一種方法,即報(bào)告有關(guān)費(fèi)用工程時(shí)將其扣除IAS20第29段.2. 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,包括按公允價(jià)值的非貨幣性補(bǔ)助,都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào),要么把補(bǔ)助作為遞延收益,要么在確定資產(chǎn)賬面金額時(shí)將補(bǔ)助額扣除IAS20第24段.根據(jù)上述規(guī)定,鑒于搬遷補(bǔ)償款在實(shí)際收到時(shí)難以在兩類(lèi)補(bǔ)助之間作出準(zhǔn)確劃分,可以在收到時(shí)先在某一負(fù)債類(lèi)科目中暫掛,在發(fā)生可從搬遷補(bǔ)償款中核銷(xiāo)的費(fèi)用和損失時(shí),將相應(yīng)金額從負(fù)債科目中轉(zhuǎn)出,直接沖減相關(guān)費(fèi)用和損失也就是這些費(fèi)用和損失在利潤(rùn)表上不出現(xiàn);在搬遷完成后,將結(jié)余的搬遷補(bǔ)償款根據(jù)新購(gòu)建的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的公允價(jià)值比例沖減各項(xiàng)

32、相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值;也可以繼續(xù)予以遞延,在以后這些資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)時(shí)沖減其折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用.從某種意義上說(shuō),這種處理方法與前述國(guó)稅函2003115號(hào)文件規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理方法有類(lèi)似之處.另外,IAS20對(duì)政府補(bǔ)助確實(shí)認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原那么,根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定,在企業(yè)能夠滿(mǎn)足補(bǔ)助的附加條件,且能夠收到補(bǔ)助時(shí),即可確認(rèn)政府補(bǔ)助.而目前中國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于政府補(bǔ)助確實(shí)認(rèn),除了企業(yè)按銷(xiāo)量或工作量等,依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)貼定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼可以確認(rèn)為應(yīng)收補(bǔ)貼款以外,其他各項(xiàng)政府補(bǔ)助確實(shí)認(rèn)均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ).這也是IAS20與中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一項(xiàng)重要差異.五、與滬財(cái)會(huì)1995134號(hào)文件

33、和將來(lái)的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么捐贈(zèng)與補(bǔ)助?的協(xié)調(diào)1.財(cái)企2005123號(hào)文件與滬財(cái)會(huì)1995134號(hào)文件的異同上海市財(cái)政局曾于1995年11月20日發(fā)布?關(guān)于企業(yè)置換土地使用權(quán)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理的通知?滬財(cái)會(huì)1995134號(hào),該通知的第一條“關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)處理在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補(bǔ)償費(fèi)會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn).該通知第一條規(guī)定如下：企業(yè)為服從國(guó)家治理“三廢、市政工程工程和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán),取得土地補(bǔ)償收入以及通過(guò)政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%局部的土地補(bǔ)償收入時(shí),借記“銀行存款科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款科目;地面建筑物隨著土地使用權(quán)出讓而轉(zhuǎn)入清理報(bào)廢時(shí),按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理科目,按已計(jì)提的折舊借記“累計(jì)折舊