我國企業(yè)合并準則存在的問題及對策

1、我國企業(yè)合并準則存在的問題及對策摘 要 當前我國企業(yè)集團發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。從我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀和制定我國企業(yè)合并準則的有關問題談談認識和想法。關鍵詞企業(yè)合并會計準則權益分配1 我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確作為財務會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于 1995 年頒布實施了合并會計報表暫行規(guī)定( 以下簡稱暫行規(guī)定 ) ，極大地促進我國合并會計報表理論與實務的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清

2、晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法；在計價基礎方面，暫行規(guī)定認同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎，在計算合并價差 ( 其中包括股權購買價格中所蘊涵的商譽以及資產(chǎn)和負債賬面價值與公允價值之間的差異 ) 時，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認公允價值，對于少數(shù)股東擁

3、有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎；在少數(shù)股東權益性質(zhì)的認定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權益單獨列示在負債與股東權益之間；在抵消集團內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均 100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍?？梢姡瑫盒幸?guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進一步完善。1.2企業(yè)合并方法無明確規(guī)定我國企業(yè)會計準則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽

4、及購買成本在暫行規(guī)定中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國暫行規(guī)定并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準則時一定要明確應采取那種合并方法。1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰合并會計報表的范圍及其標準（1）數(shù)量標準。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的 50%以上的有投票表決權的普通股為標志。主要表現(xiàn)為三個方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上的

5、有投票表決權的股份。（2）質(zhì)量標準。母公司對子公司擁有控制權，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務決策為標志。主要表現(xiàn)為四個方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的財務決策和經(jīng)營政策；有權任免董事會或類似機構的多數(shù)成員；在董事會或類似機構的會議上擁有半數(shù)以上的表決權。我國對合并標準的規(guī)定及其不足我國在企業(yè)會計準則中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實際上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并報表?！睆膬?nèi)容看，我國關于合并標準的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并

6、報表范圍時，既重視質(zhì)量標準又強調(diào)數(shù)量標準。但這種作法產(chǎn)生了一個弊端，即將數(shù)量標準與質(zhì)量標準混為一談，具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。例如交叉控股。假設 A 公司擁有 B 公司 70%的有投票表決權的股份，同時又直接擁有 C 公司 25%的有投票表決權的股份，而 B 公司又擁有 C公司 30%的有投票表決權的股份。我國在確認 A 公司對 C 公司的控股數(shù)量時，做法為 25%30% 55%，即 A 公司合計擁有 C 公司 55%的有投票表決權的股份，從而將 C公司納入 A 公司的合并范圍。而國際慣例做法是 70%×30% 25%=46%，不納入 A 公司的合并范圍。從以上的處理方

7、法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強調(diào) A 公司對 B 公司的絕對控制，也同時強調(diào) A 公司對 C 公司的實質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量標準，但卻以一種數(shù)量標準表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。此外，跨國公司的合并問題在我國暫行規(guī)定中并未對國外子公司進行明確劃分。2 制定我國企業(yè)合并準則的建議 2.1 合并理論應以主體觀為主如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當前的合并會計報

8、表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應當以主體觀為主。主要理由如下：（1）從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。（2）從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業(yè)或債權人的決策也是相關的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權人了解整個企業(yè)集團真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關重要的。因此，主體觀所倡導的開放型的合并會計報表編制目的（即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的）顯然與

9、我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的則過于封閉。（3）從少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權益并不是一項義務，也不會導致經(jīng)濟利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。2.2購買法和權益集合法并用權益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法。只是在這些國家和國際會計準則中對權益集合法的使用都存在著較為嚴格的限制，遠不如在美國流行。歸納起來，權益集合法與購買法之爭的關鍵在于購買法下所