清算子公司合并抵消

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分析一、首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額的余額處理1 .首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第1號(hào)(以下簡(jiǎn)稱意見)規(guī)定，企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五條，首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額”區(qū)分成同一控制下的企業(yè)合并和其他兩種情形。由此我們不難判定，此項(xiàng)規(guī)定實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股

2、權(quán)投資按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額的處理界定為其他”情形，即股權(quán)投資借方差額的余額不予沖銷，而應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。需要注意的是，在首次執(zhí)行日的賬務(wù)銜接中，應(yīng)借記長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本”，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”，即應(yīng)將原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”的借方余額加計(jì)到長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本”項(xiàng)下，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目不再設(shè)置股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。2 .執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的會(huì)計(jì)處理意見對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后股權(quán)投資借方差額余額的會(huì)計(jì)處理，依據(jù)是否能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值而采取了不同的會(huì)計(jì)處理原

3、則。(1)無法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的情形意見規(guī)定，企業(yè)無法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。由于在首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下股權(quán)投資借方差額的余額加計(jì)并結(jié)轉(zhuǎn)到長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本”項(xiàng)下，這樣就會(huì)使得首次執(zhí)行日購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的數(shù)額大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)按照該差額借記商譽(yù)”項(xiàng)目，進(jìn)而形成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)(2)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的情形意見規(guī)定，企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬

4、于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)人合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)列示。從操作流程上可以將上述文字簡(jiǎn)述為：第一步，計(jì)算購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額；第二步，在第一步計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上減去已攤銷金額，所謂巴攤銷

5、金額”是指執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差額；第三步，對(duì)第二步所計(jì)算出的結(jié)果，依據(jù)能否將其合理分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債而采取不同的處理方法。能夠?qū)⒃撚囝~合理分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果能夠?qū)⒃撚囝~按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，分?jǐn)偤蟊毁?gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的數(shù)額就會(huì)由原賬面價(jià)形態(tài)變成了公允價(jià)形態(tài)。而所謂的分?jǐn)傔^程，實(shí)質(zhì)上是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中通過編制調(diào)整分錄的方式完成的。需要指出的是，被購(gòu)買方基于原賬面價(jià)形態(tài)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表是平衡的，而將被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整成公允價(jià)值形態(tài)后，該資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系就被打破了，必須設(shè)法重新構(gòu)建

6、被購(gòu)買方基于公允價(jià)值形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系，筆者認(rèn)為可通過資本公積”項(xiàng)目編制調(diào)整分錄來完成。按合理的方法將上述余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債后，還應(yīng)計(jì)算公允價(jià)值與賬面價(jià)值口徑下固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額，并通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。筆者認(rèn)為意見中所謂的有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目”，恰恰就是針對(duì)此調(diào)整分錄而言的，即公允價(jià)值和賬面價(jià)值口徑下的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額應(yīng)借記或貸記投資收益”項(xiàng)目，貸記或借記固定資產(chǎn)”和無形資產(chǎn)項(xiàng)目。無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，就意味著被合并方的個(gè)別

7、資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債仍需維持原賬面價(jià)形態(tài)。從意見中我們不難推斷，該余額是以其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目被加計(jì)到資產(chǎn)方的。筆者認(rèn)為應(yīng)借記其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，貸記資本公積”項(xiàng)目，并借此重新構(gòu)造被購(gòu)買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。那么，被購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中通過調(diào)整分錄而增加的其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目該如何處理呢？意見要求：無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目筆者認(rèn)為，此項(xiàng)要求應(yīng)通過編制抵銷分錄的方式來加以完成，即借記投資收益”項(xiàng)目，貸記其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。調(diào)整分錄中借記其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的金額減去抵銷分

8、錄中貸記其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的金額后的余額就作為合并后的其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目來列示。二、母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（以下簡(jiǎn)稱解答）2009年第3期規(guī)定，根據(jù)財(cái)會(huì)便2009114號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。筆者認(rèn)為，應(yīng)借記（或貸記）投資收益項(xiàng)目，貸記（或借記）資本公積項(xiàng)目。需要指出的是，解答中所做出的上述規(guī)定是針對(duì)合并報(bào)表層面而言的，是證監(jiān)會(huì)基于監(jiān)管上市公司信息披露的職能而采取的對(duì)策，旨在遏制母公司通過

9、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)來實(shí)施利潤(rùn)操縱。母公司轉(zhuǎn)讓子公司的部分股權(quán)時(shí)，母公司應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資來進(jìn)行賬務(wù)處理，即處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)蘭計(jì)入當(dāng)期損益在母公司的利潤(rùn)表中將轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額列示在投資收益”項(xiàng)目中。三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的處理解答2009年第1期規(guī)定，公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月3日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利

10、潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。1.2006年12月31日前未確認(rèn)投資損失的情形在實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，對(duì)于子公司所發(fā)生的超額虧損，財(cái)政部在1999年3月17日以財(cái)會(huì)函字199910號(hào)文件方式發(fā)布關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函規(guī)定，未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)來確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。按照該項(xiàng)規(guī)定，子公司所發(fā)生的超額虧損并未在合并利潤(rùn)表中加以確認(rèn)，并未實(shí)際沖減合并后所有者權(quán)益的數(shù)

11、額。簡(jiǎn)言之，按照該復(fù)函的規(guī)定，子公司的超額虧損，從合并報(bào)表層面而言，既沒有納入損益核算系統(tǒng)，也沒有影響合并資產(chǎn)負(fù)債表的正常平衡關(guān)系。執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，母公司需按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額計(jì)入投資收益”。由于在轉(zhuǎn)讓該子公司前沒有將其超額虧損納入合并利潤(rùn)表中，如果將轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司而形成的投資收益”納入合并利潤(rùn)表，這樣勢(shì)必會(huì)形成轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司前后的合并利潤(rùn)表不具有可比性，因此解答中要求轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。2.已在

12、利潤(rùn)內(nèi)內(nèi)確認(rèn)了子公司超額虧損的情形執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記投資收益科目，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。就合并利潤(rùn)表的編制而言，由于子公司利潤(rùn)表應(yīng)按照其原始項(xiàng)目納入合并后的利潤(rùn)表，為了避免對(duì)合并后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和利潤(rùn)總額”等項(xiàng)目的重復(fù)核減，就需要將母公司在其個(gè)別報(bào)表中借記的投資收益”項(xiàng)目予以抵銷。就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言，由于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按其原始形態(tài)納入合并后的

13、資產(chǎn)負(fù)債表，為了避免合并后所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目數(shù)額的虛增，筆者認(rèn)為應(yīng)按照子公司個(gè)別報(bào)表中的股本（或?qū)嵤召Y本）”、資本公積”、盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記股本（或?qū)嵤召Y本）”、資本公積”、盈余公積”；貸記朱分配利潤(rùn)在抵銷分錄中貸記未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后，子公司來分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的余額實(shí)質(zhì)上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累積數(shù)額。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后未分配利潤(rùn)項(xiàng)目和所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，由于在母公司的個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將

14、承擔(dān)的損失金額列示了預(yù)計(jì)負(fù)債”，為了避免虛增合并后的負(fù)債總額，需要將母公司個(gè)別報(bào)表中的預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目予以抵銷。借記預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目，貸記投資收益項(xiàng)目。四、遞延所得稅資產(chǎn)”和遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定的透析因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致了合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類項(xiàng)目及負(fù)債類項(xiàng)目的合并后數(shù)額，不等于母公司及納入合并范圍的子公司個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單合計(jì)數(shù)，這樣就導(dǎo)致了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅（以下簡(jiǎn)稱所得稅準(zhǔn)則”）所界定的賬面價(jià)值”發(fā)生了變動(dòng)。需要進(jìn)一步指出的是，所得稅準(zhǔn)則中所界定的計(jì)稅基礎(chǔ)”概念是針對(duì)母公司及各子公司的每一個(gè)獨(dú)立的法律主體而言的，那么我們究竟應(yīng)該如何處理基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表

15、這一會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值”與基于母公司及子公司各獨(dú)立法律主體各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)”之間的關(guān)系呢？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第2號(hào)規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。對(duì)上述規(guī)定筆者做如下解讀：合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一會(huì)計(jì)主體的相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其原來各自計(jì)稅基礎(chǔ)”之間新的

16、暫時(shí)性差異，應(yīng)依據(jù)新的暫時(shí)性差異計(jì)算并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)在抵銷分錄中借記或貸記遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）”，同時(shí)貸記或借記所得稅費(fèi)用（或資本公積、商譽(yù)）其中，資本公積”是針對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)（可供出售金融資產(chǎn)）而言的，商譽(yù)”是針對(duì)企業(yè)合并而言的。經(jīng)過上述技術(shù)處理后，維系了合并后資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。談母公司在報(bào)告期內(nèi)處置了公司合并報(bào)表的編制方法2006年，我國(guó)頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的規(guī)定發(fā)生了較大的變化，其中對(duì)一些特殊情形下應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出了明確規(guī)定。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于母公司在報(bào)告

17、期內(nèi)處置子公司，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等等納入合并利潤(rùn)表，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形有章可循。在日常合并報(bào)表編制過程中，經(jīng)常會(huì)遇見母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司的情況，筆者現(xiàn)就在實(shí)務(wù)操作中的理解、方法做一些探討。一、編制合并報(bào)表的主要步驟合并報(bào)表的編制主要包括以下五個(gè)步驟：一是編制清算日公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表；二是依據(jù)清算日資產(chǎn)負(fù)債表編制清算會(huì)計(jì)分錄；三是編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄；四是編制合并利潤(rùn)表抵消分錄；五是依據(jù)抵消分錄編制合并報(bào)表。下面，筆者擬以自己所在的xx集團(tuán)公司在2008

18、年報(bào)告期內(nèi)，母公司清算兩家全資子公司為例，說明如何編制在報(bào)告期內(nèi)處置子公司的合并報(bào)表。二、合并報(bào)表編制的直接編制例：2008年度，xx集團(tuán)公司注銷了兩戶全資子公司，即xx銷售公司、xx檢修公司。2008年12月16日，清算工作完成并出據(jù)清算審計(jì)報(bào)告及清算報(bào)表，相關(guān)清算資料如下：表1xx銷售公司資產(chǎn)負(fù)債表表2xx檢修公司資產(chǎn)負(fù)債表表3xx銷售公司利潤(rùn)表表4xx檢修公司利潤(rùn)表xx銷售公司和xx檢修公司系xx集團(tuán)公司的全資子公司。2007年末，xx集團(tuán)公司長(zhǎng)期股權(quán)投資-xx銷售公司賬面價(jià)值為0.00元，減值準(zhǔn)備30,494.07元，賬面余額30,494.07元。其中：投資成本40,000.00元；損

19、益調(diào)整-9,505.93元。2007年末，因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)益法改為成本法核算進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整后賬面價(jià)值：9,505.93元。其中：投資成本40,000.00元；減值準(zhǔn)備30,494.07元。2007年末，xx集團(tuán)公司長(zhǎng)期股權(quán)投資-xx槽罐車檢修公司賬面價(jià)：0.00元，減值準(zhǔn)備5,720,527.30元，賬面余額5,720,527.30元。其中：投資成本6,600,000.00元；損益調(diào)整-879,472.70元。2007年末，因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)益法改為成本法核算進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整后賬面價(jià)值879,472.70元。其中：投資成本6,600,000.00元；減值準(zhǔn)備5,720,527.30

20、元。2007年末，依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求將xx集團(tuán)公司合并報(bào)表未確認(rèn)損失6,000,689.24元，在未分配利潤(rùn)中予以確認(rèn)。其中：xx銷售公司2,365,693.20元,xx檢修公司3,634,996.04元。（一）依據(jù)清算報(bào)告、清算資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表編制會(huì)計(jì)分錄清算期間已通過媒介向社會(huì)發(fā)布，依據(jù)清算審計(jì)報(bào)告將清算結(jié)束日的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益全部移交xx集團(tuán)公司。1. xx銷售公司清算會(huì)計(jì)分錄借：貨幣資金-接收資產(chǎn)2,807.30應(yīng)收賬款-接收債權(quán)1,024,492.70其他應(yīng)收賬款-接收債權(quán)41,662.00預(yù)付賬款-接收債權(quán)136,297.90存貨-接收資產(chǎn)70,216.82固定資產(chǎn)-接收

21、資產(chǎn)92,065.69應(yīng)付賬款-核銷xx銷售公司注冊(cè)資本金40,000.00長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備30,494.07投資收益-確認(rèn)清算損失233,149.22貸：應(yīng)付賬款-接收債務(wù)1,457,725.32其他應(yīng)收賬款-對(duì)沖母子公司往來掛賬173,460.38長(zhǎng)期股權(quán)投資-核銷投資成本40,000.002. xx檢修公司清算會(huì)計(jì)分錄借：貨幣資金-接收資產(chǎn)4,267.72固定資產(chǎn)-接收資產(chǎn)2,911.74應(yīng)付賬款-核銷xx銷售公司注冊(cè)資本金6,600,000.00長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備5,720,527.30投資收益-確認(rèn)清算損失4,475,492.72貸：應(yīng)付賬款-接收債務(wù)102,016.30其他應(yīng)收賬款-

22、對(duì)沖母子公司往來掛賬10,101,183.18長(zhǎng)期股權(quán)投資-核銷投資成本6,600,000.00（二）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄1.資產(chǎn)負(fù)債表合并抵消分錄借：實(shí)收資本-xx銷售公司40,000.00-xx檢修公司6,600,000.00未分配利潤(rùn)-5,751,021.37貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-xx銷售公司9,505.93-xx檢修公司879,472.702.利潤(rùn)表合并抵消分錄借：投資收益-xx銷售公司2,332,042.83-xx檢修公司38,976.02年初未分配利潤(rùn)-1,232,372.35*其他調(diào)整因素-6,889,667.87貸：未分配利潤(rùn)-5,751,021.37*通過其他調(diào)整因素，剔除

23、2007年末執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的6,000,689.24元對(duì)未分配利潤(rùn)的影響，從而真實(shí)、完整地反映了2008年的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，避免因發(fā)生特殊事項(xiàng)對(duì)合并報(bào)表未分配利潤(rùn)的影響。對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的探討作者：郭義喜隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)，會(huì)適時(shí)作出產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)，重組業(yè)務(wù)會(huì)越來越常態(tài)化。相應(yīng)地在審計(jì)工作中會(huì)越來越多地碰到在審計(jì)報(bào)告期內(nèi)并購(gòu)新增子公司或處置子公司。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，因報(bào)告期新增子公司必須在合并報(bào)表中體現(xiàn)，而處置子公司不再納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)新增子公司在合并報(bào)表中的處理關(guān)注比較多，但對(duì)處置子公司在合并報(bào)表中的處理有些問題重視不夠

24、。下面筆者針對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并報(bào)表中易犯錯(cuò)的兩個(gè)問題進(jìn)行探討。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的錯(cuò)誤有：一是未將報(bào)告期內(nèi)處置的子公司期初至處置日的利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍；二是雖將報(bào)告期內(nèi)處置的子公司期初至處置日的利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍，但未能正確計(jì)算投資收益和現(xiàn)金流量。一、關(guān)于對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司是否納入合并報(bào)表的問題企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定，母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；編制現(xiàn)金流量表時(shí)，將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。根據(jù)

25、上述規(guī)定，可以看出：對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置的子公司，因其已經(jīng)處置，故在期末合并資產(chǎn)負(fù)債表中自然不須納入合并范圍，但對(duì)于期初合并資產(chǎn)負(fù)債表，并不改變期初數(shù)。而對(duì)于利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，則仍須將期初至處置日的發(fā)生數(shù)納入合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。二、關(guān)于對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司投資收益的計(jì)量問題舉例：神州股份公司（以下簡(jiǎn)稱神州公司）2008年7月以貨幣資金400萬元投資新設(shè)立取得大地有限公司（以下簡(jiǎn)稱大地公司）80%勺股權(quán)，大地公司2009年12月31日的所有者權(quán)益1500萬元，其中：實(shí)收資本500萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤(rùn)900萬元。神州公司2010年6月30日處置子公司大地公司，取得貨幣資金180

26、0萬元（假設(shè)同時(shí)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)）。大地公司2010年1-6月經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量如下表（單位：人民幣萬元）：利潤(rùn)簡(jiǎn)表科目名稱2010年1-6月營(yíng)業(yè)收入3000減：宮業(yè)成本2200期間費(fèi)用100利潤(rùn)總額700減：所得稅費(fèi)用200凈利潤(rùn)500現(xiàn)金流量簡(jiǎn)表項(xiàng)目2010年1-6月一、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金4000現(xiàn)金流入小計(jì)4000購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金3000支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金300支付的各項(xiàng)稅費(fèi)300現(xiàn)金流出小計(jì)400經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~400二、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額400神州公司對(duì)大地公司從投資開始采用成本法核算，2010年6月30日處置大地

27、公司取得貨幣資金1800萬元，在母公司報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)投資收益1400萬元，會(huì)計(jì)處理如下：借：貨幣資金1800萬元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本400萬元投資收益1400萬元按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，神州公司2010年12月31日合并的資產(chǎn)負(fù)債表不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；2010年度合并的利潤(rùn)表應(yīng)將子公司大地公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。由于合并子公司大地公司已按權(quán)益法調(diào)整對(duì)其投資確認(rèn)的年初損益調(diào)整800萬元，因此處置大地公司應(yīng)先沖回年初確認(rèn)的損益調(diào)整，合并調(diào)整分錄如下：沖回年初確認(rèn)的損益調(diào)整借：投資收益800萬元貸：年初未分配利潤(rùn)800萬元將子公司大地公司期初至處置日的收入

28、、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表：借：投資收益400萬元少數(shù)股東損益100萬元營(yíng)業(yè)成本2200萬元期間費(fèi)用100萬元所得稅費(fèi)用200萬元貸：營(yíng)業(yè)收入3000萬元因此，在合并日應(yīng)確認(rèn)的處置該子公司的投資收益為200萬元(1400-800-400),即因處置子公司在母公司單體報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)投資收益1400萬元，而在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)投資收益為200萬元。三、關(guān)于對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司合并現(xiàn)金流量的計(jì)量問題在具體審計(jì)實(shí)務(wù)中，很容易犯錯(cuò)的地方是將處置子公司自身的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物不予扣除，而是直接將處置子公司獲取的現(xiàn)金作為處置子公司的現(xiàn)金流。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)一一現(xiàn)金流量表規(guī)定：將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)

29、物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額，如為正數(shù)填列至投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中，如為負(fù)數(shù)填列至投資活動(dòng)類的“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。為說明這個(gè)問題仍沿用上述例子：假設(shè)大地公司2010年6月30日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額為500萬元，處置子公司大地公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除處置日子公司大地公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額為1300萬元，則應(yīng)填列至“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中的金額為1300萬元；假設(shè)大地公司2010年6月30日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額為2500萬元，處置子公司大地公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除處置日子公司大

30、地公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額為-700萬元，則應(yīng)填列至“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中的金額為700萬元；同時(shí)將大地公司2010年1-6月的現(xiàn)金流量?jī)纛~400萬元并入合并現(xiàn)金流量表。作者單位：大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海分所母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消（資產(chǎn)負(fù)債表角度）借：實(shí)收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)冏譽(yù)-年初本年-年初本年-年末貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益子公司子公司子公司子公司子公司子公司擠差（一定等于根據(jù)購(gòu)買日計(jì)算出來的商譽(yù)）母公司（經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的）借方所列的子公司的所有者權(quán)益x持股比例2.母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消（利潤(rùn)表角度）借：投資收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤(rùn)一母公司（從子公司分回來的，按持股比例計(jì)算）從子公司分回來的，應(yīng)該與上面的比例是互補(bǔ)的年初子公司借方和就是子公司的本年凈利潤(rùn)加年初數(shù)，等于沒有進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)的未分配利資一一年末貸：提取盈余公積對(duì)所有者的股利宣告子公司當(dāng)年提取的盈余公積，一般是10%看看被投資企業(yè)當(dāng)年有沒有對(duì)投資