金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量(

1、第九章 金融資產(chǎn)一、金融資產(chǎn)的分類 金融資產(chǎn)主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利 息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類： （ 1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)； （ 2）持有至到期投資； （3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)； （4）可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變，具體講：企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資、

2、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等 三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。提醒注意： 上述四類金融資產(chǎn)初始計(jì)量均按“公允價(jià)值”計(jì)量。 但是后續(xù)計(jì)量卻分為兩類： 一類是以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，包括“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”兩種；另一類是以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，包括“持有 至到期投資”、“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”兩種。二、金融資產(chǎn)的計(jì)量（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步劃分為：交易性金融資產(chǎn) 和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。重點(diǎn)掌握交易性金融資產(chǎn)。所謂“

3、交易性金融資產(chǎn)”，主要是指企業(yè)為了 近期內(nèi)出售 的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取 差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理： 賬戶設(shè)置：“交易性金融資產(chǎn)” 本科目設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)戶。（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)（包括購(gòu)入的股票、債券、基金等） 借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值、買價(jià)）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 投資收益（相關(guān)的交易費(fèi)用）貸：銀行存款等注意兩點(diǎn)：一是交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的“相關(guān)交易費(fèi)用”， 要記入當(dāng)期損益 （借記：投資收益）， 不能記入成本。但是，其他類金

4、融資產(chǎn)取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用要計(jì)入初始成本。二是企業(yè)取得各類金融資產(chǎn)（包括長(zhǎng)期股權(quán)投資）支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的 現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利/ 應(yīng)收利息），不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。（2）持有期間獲得的現(xiàn)金股利或利息 借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）貸：投資收益收到時(shí)：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）（3）持有期間，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng) 如果公允價(jià)值上升，按高于其賬面余額的差額：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 如果公允價(jià)值下降，按低于其賬面余額的差額： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值

5、變動(dòng)注意：“交易性金融資產(chǎn)”是按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)要計(jì)入當(dāng)期損益 （公允價(jià)值變動(dòng)損益） 。而“可供出售金融資產(chǎn)”雖然也是按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，但是，其公允價(jià) 值的變動(dòng)要計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積）。（4）出售（或處置）交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款等 （按實(shí)際收到的金額）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（或借方） 投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益注意：處置 所有 的金融資產(chǎn)時(shí) （包括處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”） ，收到的處置價(jià)款與其賬面價(jià) 值的差額，一律記入“投資收益”。但同時(shí)，處置“交易性金融資產(chǎn)”時(shí)，

6、將持有期間已確認(rèn) 的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益，要轉(zhuǎn)入“投資收益”。處置“可供出售金融資產(chǎn)”時(shí)，持有期間已 確認(rèn)的累計(jì)資本公積，也要轉(zhuǎn)入“投資收益”。處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”時(shí)，如果采用的是權(quán)益 法，持有期間已確認(rèn)的累計(jì)資本公積，也要轉(zhuǎn)入“投資收益”?！纠}1 計(jì)算分析題】2009年4月，甲公司以480萬元購(gòu)入乙公司股票60萬股，作為交易性 金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費(fèi) 10萬元， 2009年6月30日該股票每股市價(jià)為 7.5元， 2009年7月10日，乙 公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股 0.20 元， 7月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至 2009年12月31 日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)

7、為 8.5元， 2010年1月3日以515萬元出售該 交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年 6月30日和1 2月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。要求：（1 ）編制上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算該交易性金融資產(chǎn)的 累計(jì)損益 。（答案中的金額以萬元為單位）【答案】（1 ）編制上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。 2009年4月購(gòu)入時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)成本480投資收益10貸：銀行存款490 2009年 6月 30日，確認(rèn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)（下降）：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益30 （480-60 X 7.5 ）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30 2009年7月10日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：借：應(yīng)收股利12 （ 0.20 X 6

8、0）貸：投資收益12 2009年7月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款1212貸：應(yīng)收股利 2009年12月31日確認(rèn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)（上升）借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2010年1月3日處置交易性金融資產(chǎn)時(shí):借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)投資收益 同時(shí)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資收益 或?qū)蓚€(gè)分錄合并： 借：銀行存款 公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)530 (60-30)3051530( 60-30 )成本60 ( 60X 8.5-450 )6051548030 (60-30) 差額)480公允價(jià)值變動(dòng) 30 （ 60-30 ）投資收益3

9、5（差額）2）計(jì)算該交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)損益。該交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)損益 =-10-30+12+60-30+35=37（萬元）?！纠}2 單選題】（2007年考題）甲公司20 X 7年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價(jià)款860萬元，其中包括交易費(fèi)用 4萬元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股 0.16元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20X 7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬元。甲公司20X 7年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ） 萬元。A. 100B.116C.120D.132【答案】 B【解

10、析】應(yīng)確認(rèn)的投資收益 =960-（860-4-100 X0.16） -4=116（萬元）?！纠}3 單選題】（2007年考題）2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作 為交易性金融資產(chǎn)核算， 支付價(jià)款中包括已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬元， 另支付交易費(fèi)用 5萬元。甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（）萬元。A. 810B.815C.830D.835【答案】 A【解析】 支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)入應(yīng)收股利中，支付的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益，所以答案是 830- 20= 810 （萬元）?！纠}4 判斷題】（2007年考題）企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為

11、以公允價(jià)值計(jì)量 且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（）【答案】X【解析】 劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃 分為其他的金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資 持有至到期投資， 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力 持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè) 持有的 、 在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià) 的國(guó)債、 企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理：賬戶設(shè)置：“持有至到期投資” 本賬戶設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)戶。（1）企業(yè)取得的持有至到期投資時(shí)借：

12、持有至到期投資成本（按 面值 ） 應(yīng)收利息（買價(jià)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額， 含交易費(fèi)用，也可能在貸方 ） 貸：銀行存款等（2）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息借：應(yīng)收利息（屬于分期付息：面值X票面利率）持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息（屬于一次還本付息：面值X票面利率）貸：投資收益（利息收入，期初攤余成本X實(shí)際利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（ 3）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 借：可供出售金融資產(chǎn)成本（按重分類日其公允價(jià)值）貸：持有至到期投資成本 （按賬面余額）利息調(diào)整（或借記） 應(yīng)計(jì)利息資本公積其他資本公積（差額，或借記）（ 4）出售

13、持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資成本應(yīng)計(jì)利息利息調(diào)整（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）【例題5 計(jì)算分析題】甲公司于 2008年1月2日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的債券，票面年利率為 4%，每年 1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。甲公司購(gòu)入債券的面值為1 000 萬元，實(shí)際支付價(jià)款為 992.77萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用 20萬元。甲公司購(gòu)入后將其劃分為持有至到期投資。購(gòu)入債券的實(shí)際利 率為 5%。假定按年計(jì)提利息。要求：編制甲公司上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮繎?yīng)收利息=面值X票面利率投資收益=債

14、券期初攤余成本X實(shí)際利率（1）2008年1月2日購(gòu)入時(shí)：借：持有至到期投資成本1 000 （按面值）應(yīng)收利息40（ 1 000 X 4%）貸：銀行存款1 012.77（ 992.77+20 ）持有至到期投資利息調(diào)整27.23 （差額，含交易費(fèi)用 20）2008年1 月 2日攤余成本 =1 000-27.23=972.77 （萬元）（2）2008年1月5日收到利息時(shí)：借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息40（3）2008年12月31日確認(rèn)利息收入時(shí)：應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本972.77 X實(shí)際利率5%=48.64 （萬元）借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整8.64 （差額）貸：投資收益48

15、.64（4）2009年1月5日借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40（5）2009年12月31日2009年初攤余成本 =972.77 8.64=981.41 （萬元）應(yīng)確認(rèn)的投資收益=攤余成本981.41 X實(shí)際利率5%=49.07 （萬元）借：應(yīng)收利息40持有至到期投資利息調(diào)整9.07 （差額）貸：投資收益49.07（ 6） 2010年 1 月5日借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息40（7） 2010年12月31日是最后一期，先計(jì)算利息調(diào)整，一次性攤掉，然后倒擠投資收益?！俺钟兄恋狡谕顿Y利息調(diào)整” =27.23 -8.64-9.07=9.52 （萬元） 。 借：應(yīng)收利息40持有至到期投資利息調(diào)整9

16、.52貸：投資收益49.52 （倒擠）（8） 2011年1月5日收回本金及最后一期利息 借：銀行存款1 040貸：持有至到期投資成本1 000應(yīng)收利息40【例題6 單選題】（2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考題）20 X 7年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值 總額為 2 000萬元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98 萬元，另外支付交易費(fèi)用 10萬元。該債券發(fā)行日為 20X 7年1 月 1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為 5%，年實(shí)際利率為 4%，每年 l2 月 31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不 考慮其他因素，該持有至到期投資 20X 7年12

17、月 31日的賬面價(jià)值是（ ）萬元。A. 2 062.14B.2 068.98C.2 072.54D.2 083.43【答案】 C【解析】該持有至到期投資 20X 7年12月 31日的賬面價(jià)值 =（2 078.98+10 ）X（ 1+4%） -2 000 X 5%=2 072.54 （萬元）?！纠}7 判斷題】（2007年會(huì)計(jì)師考題）企業(yè)為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入 當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入其初始確認(rèn)金額。 （）【答案】X【解析】交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入持有至到期投資成本。【例題8 多選題】（2008年會(huì)計(jì)師考題）下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本因素的 有（ ）。A. 確認(rèn)的減值準(zhǔn)備B. 分期

18、收回的本金C. 利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額D. 對(duì)到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息【答案】 ABCD【解析】 持有至到期投資的攤余成本與其賬面價(jià)值相同， 上述四項(xiàng)都會(huì)影響持有至到期投資 的賬面價(jià)值（攤余成本） ?！纠}9 計(jì)算分析題】（2009年會(huì)計(jì)師考題計(jì)算分析題）甲股份有限公司為上市公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司） ，有關(guān)購(gòu)入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：（1）2007年1月1日，甲公司支付價(jià)款 1 100 萬元（含交易費(fèi)用） ，從活躍市場(chǎng)購(gòu)入乙公司當(dāng) 日發(fā)行的面值為 1 000萬元、 5年期的不可贖回債券。 該債券票面年利率為 10%，利息按單利計(jì)算， 到期一次還本付息 ，實(shí)際年利率為

19、6.4%。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認(rèn) 投資收益。 2007年 12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。（2）2008年1月1日，該債券市價(jià)總額為 1 200萬元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴(kuò)建所需資金，甲 公司出售債券的 80%，將扣除手續(xù)費(fèi)后的款項(xiàng) 955萬元存入銀行； 該債券剩余的 20%重分類為可供 出售金融資產(chǎn)。要求：（1）編制 2007年1月 1日甲公司購(gòu)入該債券的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算 2007年 12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相 應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。（3）計(jì)算 2008年1月 1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。（4）計(jì)算 200

20、8年 1月 1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融 資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）【答案】（1）2007年1月1日甲公司購(gòu)入該債券的會(huì)計(jì)分錄： 借：持有至到期投資成本 1 000利息調(diào)整 100（差額）貸：銀行存款 1 100（2）計(jì)算 2007年12月 31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額：該債券投資收益=1 100 X 6.4%=70.4 （萬元）該債券應(yīng)計(jì)利息 =1 000 X 10%=100（萬元）該債券利息調(diào)整攤銷額 =10070.4=29.6 （萬元） 借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 100貸：投資收益 70.4持有至到期投資利息

21、調(diào)整 29.6 （差額）（3）2008年1月1日甲公司售出該債券的損益=955-1 000 X 80%+（100-29.6 ）X 80+100X80%=955（80056.3280） =18.68 （萬元）借：銀行存款 955貸：持有至到期投資成本 800（ 1 000 X 80%）應(yīng)計(jì)利息 80（100X 80%）利息調(diào)整 56.32（70.4X80%） 投資收益 18.68 （差額）（ 4 ）2008 年 1 月 1 日 甲 公 司 該 債 券 剩 余 部 分 的 攤 余 成 本 =1100+100-29.6-800-56.32-80=234.08 （萬元）將剩余持有至到期投資重分類為可供

22、出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 240（市價(jià)總額 1 200 X 20%） 貸：持有至到期投資成本 200 （ 1 000 X 20%）應(yīng)計(jì)利息 20 （ 100X 20%）利息調(diào)整 14.08 （70.4X20%）資本公積其他資本公積 5.92 （差額）（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)1. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等， 由于在活躍的市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。2. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相

23、同。金融企業(yè)發(fā)放的貸款， 按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額 。貸款持 有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合 同利率計(jì)算利息收入。企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款 項(xiàng)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理：正常賬務(wù)處理略。注意： 應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算 企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議，在所售應(yīng) 收債權(quán)到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu) 不能 向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償?shù)?，?不附追索 權(quán)，企業(yè)應(yīng)將所售應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的

24、壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)按協(xié)議約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷 售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認(rèn)出售損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支 。企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如 附有追索權(quán) ，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無法從債務(wù)人處收回 時(shí)，銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)，則 企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以 攤余成本后續(xù)計(jì)量 的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng) 將該金融資產(chǎn)的 賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 ，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì) 入當(dāng)期損益。 對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融

25、資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè) 試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其 已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn) 行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該 金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高 等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益 。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過 假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（四）可供出售金融

26、資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn) ，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng) 在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià) ，因此，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu) 入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有些類似，例如，均要求按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量 。但是也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng) 當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、 可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益 （資本公積） 、可供出售 外幣 股權(quán)

27、投資 因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動(dòng)形成的匯兌損益計(jì)入所有者權(quán)益。可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：賬戶設(shè)置：“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。本科目設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”、“減值準(zhǔn)備” 四個(gè)明細(xì)戶。（1）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí) 如為股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（ 公允價(jià)值與交易費(fèi)用 之和） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等 如為債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（按 面值 ）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，含交易費(fèi)用。也可能在貸方） 貸：銀行存款等2）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息（僅指?jìng)┙瑁簯?yīng)收利息（屬于 分期付

28、息：面值X票面利率） 可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息（屬于一次還本付息：面值X票面利率）貸：投資收益（利息收入，期初攤余成本X實(shí)際利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）3） 持有期間分得的現(xiàn)金股利：（僅指股票） 借：應(yīng)收股利貸：投資收益4）確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)（包括股票、債券） 如果公允價(jià)值上升，按公允價(jià)值高于其賬面余額的差額： 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積 如果公允價(jià)值下降，按公允價(jià)值低于其賬面余額的差額： 借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)5）資產(chǎn)負(fù)債表日減值（ 公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化，嚴(yán)重下跌，持續(xù)下跌 ） 借：資

29、產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（ 轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額 ） 可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6）減值損失轉(zhuǎn)回 如為 債券 ，減值損失要通過損益轉(zhuǎn)回： 借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失 資本公積其他資本公積（若轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備的金額大于原計(jì)提的減值損失的金 額，則差額計(jì)入資本公積） 如為 股票等權(quán)益工具投資 ，減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。 借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：資本公積其他資本公積7）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 （按其重分類日公允價(jià)值）貸：持有至到期投資成本應(yīng)計(jì)利息 利息調(diào)整 資本公積其他資本公積（或借記） （按差額

30、） 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。8）出售可供出售的金融資產(chǎn) 借：銀行存款（按實(shí)際收到的金額）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（或借記） 利息調(diào)整（或借記） 應(yīng)計(jì)利息投資收益（或借記，差額）同時(shí)：借或貸：資本公積其他資本公積 （轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額）貸或借：投資收益【例題10 計(jì)算分析題】乙公司于 2008年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票 1 000 000股，每股 市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi) 30 000元。初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至2008年12月 31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)每股為16元。2009年2月1日，乙公司將該股票全部售出

31、，售價(jià)為每股 13元，另支付交易費(fèi)用 30 000元。假定不考慮其他因素。要求：做出乙公司的賬務(wù)處理。【答案】（1）2008年7月13日，購(gòu)入股票：借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（2）2008年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)970 000貸：資本公積其他資本公積970 000（3）2009年2月1日，出售股票：借：銀行存款12 970 000資本公積其他資本公積970 000投資收益2 060 000（差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000公允價(jià)值變動(dòng) 970 000【例題11 多選題】（2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考題）下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）。A. 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益B. 取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本C. 可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計(jì)量D. 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本E. 以外幣計(jì)價(jià)的可供出售貨幣性