擬IPO企業(yè)必看-證監(jiān)會會計審核標準

1、精選優(yōu)質文檔-傾情為你奉上為掌握上市公司執(zhí)行會計準則、企業(yè)內部控制規(guī)范和財務信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了612家上市公司2016年年度財務報告，審閱中重點關注了股權投資和企業(yè)合并、收入確認、金融工具、公允價值、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益、所得稅、政府補助等方面的會計處理、財務信息披露情況及其存在的問題，并對內部控制評價與審計報告的披露情況進行分析和總結，形成本監(jiān)管報告。年報審閱過程中，證監(jiān)會會計部發(fā)布了六份年報會計監(jiān)管簡報，三期會計監(jiān)管工作通訊（年報分析?？?，及時向有關方面通報上市公司2016年年度財務報告和內控報告存在的問題105項，涉及84家上市公司。同時，證監(jiān)會會

2、計部通過問詢滬深交易所、建議專項核查等方式及時處理發(fā)現(xiàn)的問題，并向有關各方傳遞關于會計準則、內部控制規(guī)范執(zhí)行和財務信息披露等方面的監(jiān)管標準。總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則、內控規(guī)范和相關信息披露規(guī)則，但仍有部分公司存在執(zhí)行會計準則不到位、會計專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題。1 股權投資和企業(yè)合并相關問題 股權投資和企業(yè)合并相關的會計問題一直是會計準則執(zhí)行中的難點領域。近年來，上市公司股權投資形式愈發(fā)多樣化，股權結構及交易安排日益復雜，部分上市公司對于股權投資與企業(yè)合并中一些特殊事項的會計處理和披露存在一定問題，使得財務報表使用者很難充分了解交易的商業(yè)實質及其影響。1股

3、權投資的分類不恰當企業(yè)會計準則第2號長期股權投資規(guī)范了長期股權投資的確認和計量，長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。企業(yè)會計準則第40號合營安排規(guī)范了對各參與方在合營安排中權益的會計處理。對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的權益性投資，應適用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量。對股權投資的分類是否恰當，直接影響適用的會計準則和具體會計處理是否正確。1 長期股權投資與其他金融資產(chǎn)相互混淆 關于是否對被投資單位具有重大影響，企業(yè)會計準則給出了原則性定義，即對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一

4、起共同控制這些政策的制定。實務中應結合直接或間接擁有被投資單位的比例、是否在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表等因素進行判斷。當投資方直接或間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不具有重大影響。根據(jù)公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第15號財務報告的一般規(guī)定（2014年修訂）（以下簡稱“15號文”），對于持有被投資單位20%或以上表決權但不具有重大影響的，公司應披露相關判斷和依據(jù)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司持有被投資單位股權比例較高，卻認定對被投資單位不具有重大影響，也未披露相關信息，無

5、從辨別其分類是否恰當。較為典型的例子，上市公司持有一個或多個被投資單位股權，持股比例均高于20%，將其分類為以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)，也未披露管理層判斷其對被投資單位不具有重大影響的依據(jù)。還有個別上市公司持有被投資單位超過30%的股份，卻僅由于該投資已委托其他方管理而將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。2對有限合伙企業(yè)投資的分類不恰當 近年來，上市公司作為有限合伙人參與合伙企業(yè)投資的情形日益普遍。由于合伙企業(yè)是契約性組織，有限合伙人在合伙企業(yè)中承擔風險、分享收益，以及對合伙企業(yè)的影響程度，不僅受其出資比例的影響，更主要由合伙企業(yè)章程確定。根據(jù)企業(yè)會計準則相關規(guī)定，公司需要綜合考慮相關事實和情況，尤

6、其是對合伙企業(yè)的權力、可變回報等因素，判斷有限合伙人是否對合伙企業(yè)存在控制、共同控制或重大影響，以確定其分類和后續(xù)會計處理，同時需要充分披露判斷的依據(jù)和理由。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司作為有限合伙人持有合伙企業(yè)較大份額（例如99%），仍將其分類為以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)，也未披露對該合伙企業(yè)不具有控制、共同控制、重大影響的判斷理由，無法合理判斷其分類是否恰當。2權益性交易的認定與處理存在誤區(qū)根據(jù)企業(yè)會計準則和相關規(guī)定，對于控股股東直接或間接代公司償債、債務豁免或捐贈的行為，經(jīng)濟實質上屬于控股股東對公司的資本性投入，應作為權益性交易處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東代為承擔其已發(fā)生的

7、稅款、擔保支出等費用，實質上屬于控股股東對該公司的資本性投入，但上市公司將該筆投入作為利得計入損益，而未作為權益性交易計入所有者權益（資本公積）。3非同一控制下企業(yè)合并未充分確認可辨認資產(chǎn)和負債非同一控制企業(yè)合并中，購買方應在取得控制權日以公允價值重新確認和計量被購買方所有可辨認資產(chǎn)和負債，包括被購買方財務報表中已確認的各項資產(chǎn)和負債，以及被購買方財務報表中原未予以確認的資產(chǎn)和負債，例如內部研發(fā)形成的非專利技術、內部產(chǎn)生的品牌等。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達90%。大額商譽形成的可能原因之一是上市公司未能充分識別和確認被購買方擁有

8、的無形資產(chǎn)，導致應確認為無形資產(chǎn)的金額被直接計入商譽。4企業(yè)合并中或有對價的確認與計量不正確近年來，上市公司在并購交易中設置或有對價的安排日益普遍，尤其是業(yè)績補償條款多樣化。例如，企業(yè)合并協(xié)議中約定，如果購買日后發(fā)生或有事項或滿足特定條件，購買方有義務通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者有權通過減少尚未支付的剩余對價或要求返還部分已經(jīng)支付的對價等方式調減合并對價。根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應當將合并協(xié)議中約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。購買日及后續(xù)會計期間對于或有對價的公允價值的計量均應

9、基于標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣的時間價值等因素予以確定。年報分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)附有業(yè)績補償條款的并購交易在確定企業(yè)合并成本時沒有考慮或有對價的影響，在購買日及后續(xù)會計期間，將或有對價的公允價值簡單計量為零，且未披露相關公允價值計量所采用的重要估計和判斷。5合并報表層面對集團內交易相關稅收影響的抵銷和調整不正確合并財務報表范圍內的企業(yè)間轉讓土地使用權所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。但是，對于因轉讓土地使用權而繳納的土地增值稅，由于是法定事項，在集團內部轉讓土地使用權繳納土地增值稅可以抵減未來稅金的權利已經(jīng)成立的情況下，該事項與未實現(xiàn)內部

10、交易損益不同，原則上不應抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將集團內部轉讓土地使用權繳納的土地增值稅直接按內部交易抵銷。需要說明的是，考慮到土地增值稅的特殊性，對于并非作為自用的內部土地使用權轉讓，在預計將減少未來繳納土地增值稅稅金的情況下，可以列報為資產(chǎn)。此外，納入合并財務報表范圍內的公司間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應的增值稅進項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團內部企業(yè)間進行產(chǎn)品轉移時，進項稅抵扣的權利已經(jīng)成立，原則上不應抵銷，在合并報表層面體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。

11、考慮到進項稅抵扣權利相對應的收入是建立在加工后的產(chǎn)品最終對外銷售的基礎上的，在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，隨著后續(xù)加工后的產(chǎn)品完成對外銷售時再轉入損益中確認。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司沒有考慮該類集團內交易增值稅進項稅額的特殊性，導致合并報表層面的抵銷和列報不正確。2收入確認問題 收入是上市公司財務報表使用者最為關注的財務指標之一。近年來，無論是傳統(tǒng)行業(yè)還是新興行業(yè)，業(yè)務模式不斷創(chuàng)新，交易安排日趨復雜，相應地，上市公司收入確認問題也日益凸顯。1與獎勵積分相關的收入未遞延處理根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得或應收的貨款，在商品銷售或提

12、供勞務產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先確認為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或積分失效時，結轉計入當期損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在銷售商品或提供勞務時向客戶授予獎勵積分，按照取得或應收的貨款總額確認收入，未將與獎勵積分相關的收入遞延處理，而是僅將未來獎勵積分兌換義務確認預計負債。2將經(jīng)營活動中代第三方收取的款項確認為收入根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)在確認收入時，應當根據(jù)上述定義進行判斷，只有由企業(yè)本身所從事的日?；顒铀a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入才能確認為企業(yè)的收

13、入。在某些交易安排下，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中從客戶所收取的款項中可能包含了代第三方收取的款項，在這種情況下，該代收款項并不會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，也并不會導致企業(yè)所有者權益的增加，不能確認為企業(yè)的收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在供應商與客戶商談確定所需商品規(guī)格、數(shù)量及采購單價后，分別與供應商和客戶簽訂購銷合同，公司并不承擔任何與商品相關的風險，銷售合同款中與商品價款相關的部分，主要是代供應商向客戶收取價款，相應地，這部分業(yè)務的毛利率較低，個別公司毛利率不足1%。在此類業(yè)務中，上市公司沒有考慮其在該項交易安排中是否承擔轉讓商品的主要責任、在轉讓商品之前或之后是否承擔了商品的主要風險，判斷其是

14、主要責任人還是代理人，而是將合同價款中實質上代供應商向客戶收取的價款也確認為銷售收入。3會員費收入未在會員受益期內分期確認根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要按其公允價值另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。會員費能使會員在約定期間內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，應在整個受益期內分期確認收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司銷售會員卡取得的收入，僅由于會員在會員期內得到各種服務還需另行付費，即在收到款項并開具發(fā)票時就一次性全額確認收入，而沒有進一步考慮會員費是否能使會員以低于非會員的價格取得商品或服務等因素。如果銷售

15、會員卡取得的收費實質上是與未來提供的商品或服務相關，應在未來提供商品或服務的期限內分期確認收入。3金融工具確認、計量與披露問題 近年來，上市公司持有的金融產(chǎn)品種類繁多，參與的金融交易日趨復雜，但在金融資產(chǎn)的確認和計量、權益工具或金融負債的區(qū)分、嵌入衍生工具的拆分、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷列報等方面，對準則規(guī)定理解不充分、執(zhí)行不到位的情況也不斷增多。1未恰當識別和確認金融工具近年來，隨著金融業(yè)務的日趨復雜，部分金融工具合同與非金融工具業(yè)務往往復合在一起，需要根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的相關規(guī)定予以識別并進行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)，個別上市公司存在對聯(lián)營企業(yè)的投資，除按凈資產(chǎn)比例

16、分享收益外，被投資方承諾年投資回報平均不低于約定的固定收益。根據(jù)金融工具準則的規(guī)定，對該被投資企業(yè)的投資是一項復合資產(chǎn)，其中包含金融資產(chǎn)和長期股權投資，在初始確認時不應全部確認為長期股權投資，應當將未來確定可收回的金額確認為應收款項，并以攤余成本法進行后續(xù)計量。2權益工具與金融負債相互混淆根據(jù)企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的規(guī)定，權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益的合同。企業(yè)應當將發(fā)行的以下金融工具分類為權益工具：該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；對于將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結

17、算該金融工具，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結算的合同義務，如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結算該金融工具。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司混淆了金融負債和權益工具。例如有的上市公司發(fā)起設立某發(fā)展基金，該發(fā)展基金有固定的投資期限、約定了投資收益率、約定了投資期限屆滿之后的回購事宜，明顯不滿足權益工具的定義，但仍將該類工具確認為權益工具；有的上市公司承擔了一項以固定金額或可確定金額回購子公司少數(shù)股東股權的合同義務，在合并報表中仍將其作為少數(shù)股東權益處理。3嵌入衍生工具未予以分拆并單獨計量根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工

18、具確認和計量的相關規(guī)定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，則嵌入的衍生工具應當考慮能否將其從混合工具中分拆出來，并以公允價值計量且其變動計入損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司確認的貸款類金融資產(chǎn)中存在轉股權，與主債務合同不存在緊密關系，該資產(chǎn)整體也沒有被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但公司將貸款整體認定為對外借款，并僅因為轉股權具有不確定性而未將其分拆出來作為單獨的衍生工具處理。4金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷列報不正確根據(jù)企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債按照相互抵銷后的凈額列報需要同時滿足以下兩個條件：企

19、業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執(zhí)行的；企業(yè)計劃以凈額結算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司因對外擔保被仲裁機構裁定承擔賠付義務，同時對原債務人提起追償訴訟。公司將賠付義務與追償可能形成的資產(chǎn)以凈額列報。然而，該訴訟事項預期能夠形成的金融資產(chǎn)與前一仲裁事項形成的金融負債并非直接相關，公司不具有當前可執(zhí)行的法定抵銷權利，不能在同一過程或周期內結算，也無法幾乎消除全部的信用風險和流動性風險，不滿足金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的條件。5金融工具相關信息披露問題1 與金融資產(chǎn)終止確認相關的披露不充分 根據(jù)企業(yè)會計準則及15號文的規(guī)定，上市公司應當披露金

20、融資產(chǎn)轉移的確認依據(jù)和計量方法，對于已經(jīng)轉移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)，應當按照類別披露已轉移金融資產(chǎn)的性質、仍保留的與所有權有關的風險和報酬的性質、已轉移金融資產(chǎn)與相關負債之間關系的性質等信息；在轉移金融資產(chǎn)形成的相關負債的交易對手方僅對已轉移金融資產(chǎn)有追索權的情況下，應當以表格形式披露所轉移金融資產(chǎn)和相關負債的公允價值以及凈頭寸，即已轉移金融資產(chǎn)和相關負債公允價值之間的差額；繼續(xù)確認已轉移金融資產(chǎn)整體的，應披露已轉移金融資產(chǎn)和相關負債的賬面價值；按繼續(xù)涉入程度確認所轉移金融資產(chǎn)的，應披露轉移前該金融資產(chǎn)整體的賬面價值、按繼續(xù)涉入程度確認的資產(chǎn)和相關負債的賬面價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別涉及該類

21、業(yè)務的上市公司只簡單披露因金融資產(chǎn)是以無追索權的方式轉移，從而終止確認該項金融資產(chǎn)，未按照相關的規(guī)定披露金融資產(chǎn)轉移的確認依據(jù)和計量方法，也未披露該金融資產(chǎn)轉移是否符合終止確認條件的相關信息。個別上市公司終止確認了未到期已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票，但未披露由商業(yè)承兌匯票本身的追索權導致的信用風險是否完全轉移等關鍵信息。2 金融工具風險信息披露不充分 根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，公司應當披露與各類金融工具風險（包括信用風險、流動性風險、市場風險等）相關的定性和定量信息，包括管理層確定風險集中度的說明和參考因素（包括交易對手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等），以及各風險集中度相關的風險敞口金額，以便財務報

22、表使用者評估報告期末金融工具產(chǎn)生的風險的性質和程度，更好地評價企業(yè)所面臨的風險敞口。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司年末委托貸款余額金額重大，但在財務報表附注中未披露相關的定性和定量信息，從而導致財務報表使用者無法獲取充分、有用的信息評估其資產(chǎn)狀況。又如個別上市公司的應收賬款主要源于前幾大客戶，其財務報告附注只是籠統(tǒng)地披露其賒銷政策及信用風險在可控范圍。4公允價值計量問題 企業(yè)會計準則中應用公允價值的領域日益廣泛，就如何計量公允價值也有專門規(guī)定。但是，對于不存在活躍市場的資產(chǎn)與負債公允價值的估計與計量，實務中采用的方法與結果不一致的現(xiàn)象較為普遍，甚至部分公司采用的計量方法未遵循會計準則的原則性規(guī)定。

23、1處置部分股權喪失控制權后剩余股權的公允價值計量問題根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。如果剩余股權不存在活躍市場報價，不應簡單根據(jù)股權處置交易價格確認剩余股權的公允價值，還應綜合考慮活躍市場中類似資產(chǎn)的報價、非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)的報價等相關信息，并在此基礎上考慮控制權溢價、少數(shù)股權折價等因素對公允價值進行合理估計。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司處置部分非上市子公司股權并喪失控制權，處置后對剩余股權的公允價值直接以處置股權取得的價款和剩余股權與處置股權的相對比例計算確定，沒有考慮

24、控制權溢價、少數(shù)股權折價等因素對剩余股權公允價值的影響。2公允價值層次的劃分及披露問題根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。公允價值計量結果所屬的層次，由對公允價值整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未能準確理解各層次輸入值的區(qū)別，導致公允價值層次劃分不準確。例如上市公司購買的資產(chǎn)管理計劃的份額，以資產(chǎn)管理公司提供的該計劃資產(chǎn)結構估值表中列示的單位凈值作為其公允價值，將其分類為第一層次公允價值計量的項目，不符合第一層次輸入值的判斷標準。5資產(chǎn)減值

25、計提與相關信息披露問題 資產(chǎn)減值是運用會計估計與判斷的重要領域。資產(chǎn)是否存在減值的判斷，以及資產(chǎn)減值測試中對于影響因素的考慮或參數(shù)的選擇等，直接影響財務報表結果，需要充分披露相關判斷依據(jù)、計量方法和影響因素等。上市公司財務報告中存在資產(chǎn)減值計提不充分，相關信息披露不完整等問題。1未充分關注資產(chǎn)減值跡象企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值列舉了下列表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資回報率在當期已經(jīng)提高，

26、從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者損失）遠遠低于預計金額等；其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司沒有依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定充分關注下列情形下的資產(chǎn)減值跡象并進行相關資產(chǎn)的減值測試：所處行業(yè)產(chǎn)能過?；蚩焖偌夹g進步、市場競爭激烈；在建工程項目由于工藝、市場變化、企業(yè)自身等原因長時間暫?；驎壕徑ㄔO；頻繁策劃跨行業(yè)重組注入新業(yè)務，現(xiàn)

27、有“重資產(chǎn)”特征業(yè)務連續(xù)虧損；資產(chǎn)位于地域風險顯著（外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟惡化）的國家或地區(qū)等等，可能存在資產(chǎn)減值準備計提不充分的情形。2商譽減值相關問題1 合并報表商譽減值與個別報表長期股權投資減值邏輯不一致 商譽計提減值準備通常是由商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合所處的經(jīng)濟、技術或法律等環(huán)境發(fā)生不利變化，市場利率或其他市場投資報酬率提高，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的經(jīng)濟績效低于或者將低于預期所致。當這些因素構成相關資產(chǎn)（例如個別報表中長期股權投資）的減值跡象時，公司應對相關資產(chǎn)進行減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司由于子公司連續(xù)虧損且資不抵債，以前年度在合并財務報表層面已對企業(yè)合并時形成

28、的商譽全額計提了減值準備，但在母公司財務報表層面并沒有在相關期間對相應的長期股權投資計提減值準備。2商譽減值測試方法不正確 根據(jù)企業(yè)會計準則，商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過比對被收購方的實際業(yè)績與收購時的評估報告中的預測值，結合未來經(jīng)營計劃估算標的公司價值，與按權益法計算的投資賬面價值比較，判斷是否存在減值跡象，未按照準則要求計算商譽所分配資產(chǎn)組的可收回金額，并與資產(chǎn)組的賬面價值比對進行減值測試。3 商譽減值相關信息披露不充分

29、根據(jù)企業(yè)會計準則及15號文要求，企業(yè)至少應當在每年年度終了時進行減值測試，并披露商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認方法。年報分析發(fā)現(xiàn)，商譽減值相關信息披露不充分的情況普遍存在，比如：對期末存在的巨額商譽，未披露任何減值測試信息；未按規(guī)定披露減值測試中使用的增長率、毛利率、折現(xiàn)率等關鍵參數(shù)；對當期計提的減值準備披露過于籠統(tǒng)，僅披露是基于評估機構對于資產(chǎn)組整體價值的評估結果；在報告期內對商譽全額計提減值準備，其原因僅披露為公司認為超額投資部分的經(jīng)濟價值沒有得到體現(xiàn)。3金融資產(chǎn)減值相關問題1 應收賬款減值及相關披露問題 根據(jù)企業(yè)會計準則，對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，單獨測試

30、未發(fā)生減值的應收款項（包括單項金額重大和不重大的應收款），應當包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中再進行減值測試。其中“重大”的標準應由公司根據(jù)自身情況予以確定。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對應收款項進行減值測試時，將具有顯著不同信用風險的應收款項組合計提減值準備；未分別根據(jù)應收款項組合的信用風險特征確定各項組合計提壞賬準備的比例；壞賬準備計提依據(jù)披露不充分或不清晰。2 按成本計量的可供出售權益工具減值測試未考慮未來現(xiàn)金流 根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，按成本計量的可供出售權益工具發(fā)生減值時，應當將該權益工具的賬面價值與按照對未來現(xiàn)金流折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別

31、上市公司對按照成本計量的可供出售權益工具減值測試時未考慮未來現(xiàn)金流量，在尚未獲取被投資企業(yè)任何財務信息的情況下，對該投資全額計提減值準備，在繼后較短期間內出售給關聯(lián)方時又確認處置損益。4重大資產(chǎn)減值信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值，對于重大資產(chǎn)減值，應當披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額確定的，還應當披露確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額不是按照市場價格確定的，應當披露企業(yè)管理層在確定公允價值減去處置費用后的凈額時所采用的各關鍵假設及其依據(jù)?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的

32、，應當披露：企業(yè)管理層預計未來現(xiàn)金流量的各關鍵假設及其依據(jù)；企業(yè)管理層在確定各關鍵假設相關的價值時，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致；如不一致，應當說明理由；估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率。年報分析中發(fā)現(xiàn)，多數(shù)上市公司采用了預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定可收回金額，但是沒有披露預計未來現(xiàn)金流量的關鍵假設（如收入增長率、利潤率等）及其依據(jù)、估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率等關鍵參數(shù)，使得財務報表使用者無法判斷其減值測試的結果是否真實可靠。6非經(jīng)常性損益相關問題 公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號非經(jīng)常性損益（以下簡稱“解釋性公告1號”），明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求，為非經(jīng)常性損

33、益的界定和信息披露提供了指引。部分上市公司未按規(guī)定識別非經(jīng)常性損益項目，或者未充分披露與非經(jīng)常性損益項目相關的信息。1未恰當判斷識別非經(jīng)常性損益項目1 未能正確識別與股份支付相關損益的性質 根據(jù)解釋性公告1號的規(guī)定，對于以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)應當在等待期內的每個資產(chǎn)負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，確認為當期成本費用，屬于經(jīng)常性損益；在可行權日之后，企業(yè)需將應付職工薪酬的公允價值變動計入當期公允價值變動損益，屬于非經(jīng)常性損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未明確區(qū)分在等待期內和可行權日之后的以現(xiàn)金結算的股份支付余額，也未披露資產(chǎn)負債表日相關公允價值和損益影響，將實際支付的股票增值權費用

34、超出已計提股權激勵費用的股份價值全部劃分為經(jīng)常性損益。2將合并商譽減值錯誤列報為非經(jīng)常性損益 并購重組實務中，標的資產(chǎn)的出售方一般會對交易完成后標的資產(chǎn)在一定期間的利潤作出承諾。在標的資產(chǎn)未按預期實現(xiàn)承諾利潤時，出售方會以股份或現(xiàn)金方式給予上市公司補償。由于補償僅針對并購重組交易完成后的特定期間，正常經(jīng)營情況下，企業(yè)取得業(yè)績補償款不具有持續(xù)性，根據(jù)解釋性公告第1號的規(guī)定應確認為非經(jīng)常性損益。同時，因并購重組產(chǎn)生的商譽，其減值與企業(yè)的其他長期資產(chǎn)（例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）減值性質相同，屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生，應作為企業(yè)的經(jīng)常性損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將業(yè)績補償產(chǎn)生的損益列報為非經(jīng)常性

35、損益，并且認為商譽減值與業(yè)績補償相關，錯誤地將商譽減值對損益的影響也列報為非經(jīng)常性損益。2與非經(jīng)常性損益相關的披露不充分根據(jù)解釋性公告1號，對于重大的非經(jīng)常性損益項目應當增加必要的附注說明，對其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目，以及根據(jù)自身正常經(jīng)營業(yè)務的性質和特點，將規(guī)定中列舉的非經(jīng)常性損益項目界定為經(jīng)常性損益的，應當在附注中單獨做出說明。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將規(guī)定中列舉的非經(jīng)常性損益項目界定為經(jīng)常性損益項目，但未在附注中單獨作出說明，使財務報告使用者無法根據(jù)相關信息作出恰當?shù)呐袛?。個別上市公司對“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”未進行充分披露，且與財務報表其他信息可能存在矛盾之處，

36、使投資者很難理解該交易對財務報表的影響，不符合披露要求。此外，個別上市公司非經(jīng)常性損益披露存在簡單錯誤，其營業(yè)外收入中披露的確認為非經(jīng)常性損益的金額與補充資料中“非經(jīng)常性損益”的金額存在重大差異。7所得稅會計處理與信息披露問題 除會計與稅法的計量基礎不同外，遞延所得稅的確認與計量還需要考慮資產(chǎn)收益實現(xiàn)方式、未來應納稅所得額是否充足等因素的影響。部分上市公司所得稅會計處理存在考慮因素不全面、遞延所得稅資產(chǎn)確認不夠謹慎等問題。所得稅調整信息不規(guī)范、不充分的情況也較為普遍。1權益法核算投資遞延所得稅的確認未考慮持有意圖根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎

37、產(chǎn)生的暫時性差異是否應確認相關的遞延所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖：如果企業(yè)擬長期持有該項投資，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的遞延所得稅影響；在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的遞延所得稅影響。年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司在未區(qū)分長期持有還是擬轉讓或處置意圖的情況下，將采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異確認了相關的遞延所得稅影響。2遞延所得稅資產(chǎn)的確認不夠謹慎根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的可抵扣虧損，在預計可利用可抵

38、扣虧損的未來期間內很可能取得足夠應納稅所得額的，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有結合實際經(jīng)營情況合理預計未來是否很可能取得足夠的應納稅所得額，遞延所得稅資產(chǎn)的確認不夠謹慎。如有些上市公司經(jīng)營情況并未發(fā)生實質性好轉，僅由于本年處置股權等偶發(fā)性交易產(chǎn)生的收益實現(xiàn)了扭虧為盈，而將以前年度未確認相關所得稅影響的可抵扣虧損于本年度確認了遞延所得稅資產(chǎn)；甚至個別公司連續(xù)發(fā)生虧損，也確認了與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產(chǎn)。3所得稅調整信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準則和15號文的規(guī)定，對于本期會計利潤和所得稅費用的調整過程，公司應從稅前會計利潤出發(fā)，考

39、慮一系列調整因素的影響后得出所得稅費用。這些調整因素包括永久性差異影響、未確認遞延所得稅的暫時性差異的影響、集團內公司不同稅率影響、稅率變動影響等。期末存在未確認為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損的，應列示期初余額、期末余額及可抵扣虧損到期年度等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照上述規(guī)定披露，存在的主要問題有：未披露本期會計利潤與所得稅費用的調整過程；未披露未確認為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損信息；所得稅調整過程不符合所得稅費用和會計利潤的內在邏輯，背離調節(jié)項本身的性質，如調節(jié)項“不可抵扣的成本、費用和損失的影響”為負數(shù)，遞延所得稅資產(chǎn)披露不能勾稽等；高新技術企業(yè)證

40、書到期后仍然采用優(yōu)惠稅率計算遞延所得稅，未披露管理層判斷公司能夠繼續(xù)適用優(yōu)惠稅率的依據(jù)。8政府補助相關問題 與資產(chǎn)相關的政府補助，應當在相關資產(chǎn)使用壽命內平均分配，計入當期損益；與收益相關的政府補助，應根據(jù)相關費用或損失的情況，相應計入損益。企業(yè)對于綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理，難以區(qū)分的，應將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對于同一政府補助項目，以前年度將該項目收到的款項作為與資產(chǎn)相關的政府補助，2016年則將同一項目收到的款項作為與收益相關的政府補助，一次性計入當期損益，未披露該變動相關信息。此外

41、，部分公司未按要求披露與政府補助相關的信息，尤其是政府補助對公司利潤影響的信息披露不充分。9其他信息披露問題 除上述提及的信息披露問題外，部分上市公司在持續(xù)經(jīng)營、分部報告、會計政策等領域存在信息披露不充分問題，甚至個別公司財務報告在文字表述、附注列示、數(shù)據(jù)計算等方面存在簡單錯誤。1與持續(xù)經(jīng)營相關的信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準則以及15號文的規(guī)定，上市公司應在充分考慮宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、公司目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及公司管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素的基礎上，對其自報告期末起至少12個月的持續(xù)經(jīng)營能力予以評估。若評估結果表明對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，上市公司應當在

42、財務報告附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素及其擬采取的改善措施。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當識別對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素，未在財務報告中披露相關因素以及擬采取的改善措施。例如個別上市公司經(jīng)營業(yè)績近年來圍繞盈虧平衡點上下波動，且流動資產(chǎn)遠小于流動負債，管理層仍然在年度報告編制基礎中聲明“不存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素”。2分部報告的披露不充分企業(yè)會計準則規(guī)定，公司存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應當確定報告分部，披露分部信息。15號文規(guī)定，上市公司應披露報告分部的確定依據(jù)、分部會計政策、報告分部的財務信息，以及分部財務信息合計金額與對應合并財務報表項目的調節(jié)過程；上

43、市公司無報告分部的，應說明原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對分部報告的披露普遍不到位、不充分。個別上市公司在財務報告中未披露任何分部報告信息，或者簡單披露無報告分部也未說明原因。部分上市公司在董事會報告中披露其主營業(yè)務覆蓋多個行業(yè)或產(chǎn)品分類，并按類別提供了相關業(yè)績情況，表明其在經(jīng)營管理方面存在分部，但未在財務報告中提供單獨的分部報告，也未說明不提供分部信息的原因。3會計政策披露不充分上市公司收入確認、研究開發(fā)支出資本化等會計政策披露仍存在條文化、原則化，未與公司具體業(yè)務結合，主要業(yè)務披露不完整、業(yè)務模式表述不清晰等問題。1 未結合生產(chǎn)經(jīng)營特點披露收入確認的會計政策 根據(jù)15號文的相關規(guī)定，公司應當

44、結合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點制定個性化的收入確認政策，披露具體收入確認時點及計量方法，同類業(yè)務采用不同經(jīng)營模式在不同時點確認收入的，應當分別披露。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未結合生產(chǎn)經(jīng)營特點披露其收入確認政策，未能說明收入確認的具體時點。如部分上市公司包含多項差別較大且對公司毛利貢獻重大的業(yè)務，但公司只披露了其中部分業(yè)務的收入確認政策；又如，部分上市公司在業(yè)務和經(jīng)營模式發(fā)生重大變化的情況下，收入確認的會計政策仍照搬以前年度報告，未披露新增業(yè)務模式的相關收入確認政策。2 研究開發(fā)支出資本化會計政策披露不充分 根據(jù)15號文的規(guī)定，上市公司應結合公司內部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標

45、準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對研發(fā)支出資本化會計政策的披露照搬會計準則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身行業(yè)和研發(fā)項目特征進行個性化披露，無法讓報表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段的特點和區(qū)分標準。此外，個別上市公司盈利能力較弱，而當年開發(fā)支出費用化和資本化金額較大，其是否正確劃分對投資者整體理解財務報表具有較為重大的影響，但該公司并未按照15號文的要求對開發(fā)支出相關會計政策進行披露。4簡單錯誤部分上市公司年報在文字表述、附注列示、數(shù)據(jù)計算、數(shù)字勾稽、內容關聯(lián)方面頻繁出現(xiàn)錯誤。例如，附注與報表項目不符，上市公司在投資收益中包含處置子公司相關的其他綜合收益轉入金額，但

46、是在其他綜合收益的變動中無相應轉出項；在凈負債和凈虧損的情況下，上市公司簡單套用加權平均凈資產(chǎn)收益率的計算公式計算出較大的正數(shù)凈資產(chǎn)收益率；上市公司的孫公司吸收合并另一家孫公司，該事項屬于內部交易事項不應對集團現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，但在合并現(xiàn)金流量表中披露有“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”等。10 內部控制信息披露問題在內控信息披露方面，存在內部控制評價與審計報告內容與格式不規(guī)范、評價結論與審計意見不適當、內控缺陷等信息披露不充分，以及內控信息與其他信息不一致等問題。 1內部控制評價報告和內部控制審計報告的主要問題1 內部控制評價報告披露格式不規(guī)范 主板上市公司應按照公開發(fā)行證券的公司信息披露編

47、報規(guī)則第21號年度內部控制評價報告的一般規(guī)定（以下簡稱“21號文”）的要求披露內部控制評價報告。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司披露的內部控制評價報告不符合21號文規(guī)定的內容與格式，例如未披露是否發(fā)現(xiàn)非財務報告內部控制重大缺陷、未分別披露財務報告內部控制和非財務報告內部控制評價結論、未披露非財務報告內部控制缺陷認定標準等。2 內部控制評價報告中評價范圍的披露不符合規(guī)范要求 21號文要求，內部控制評價范圍應當披露納入評價范圍的主要單位、業(yè)務和事項以及高風險領域，并對評價范圍是否存在重大遺漏形成明確結論。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未披露納入評價范圍的單位占比；個別上市公司將子公司排除在評價范圍之外的理由

48、不恰當；部分上市公司披露納入評價范圍單位占比過低且未作說明，部分上市公司披露占比又超過了100%。3 內部控制缺陷和整改措施描述不恰當 21號文要求，上市公司應當分別披露報告期內部控制重大缺陷和重要缺陷的認定結果及缺陷的性質、影響、整改情況等內容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對內部控制缺陷的描述僅限于上市公司發(fā)生的相關事項本身、未能從內部控制五要素角度恰當分析導致相關事項發(fā)生的內部控制缺陷，相應也未能提出或設計出恰當?shù)恼拇胧?，內部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。例如，某上市公司對?015年度因未定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試、未恰當確認營業(yè)收入等原因被出具了內部控制否定意見，在2016年內部控制

49、評價報告中的整改描述僅限于對財務報表進行恰當調整或重述，未充分分析相關缺陷產(chǎn)生的原因并進行恰當整改；又如，某上市公司對其2016年發(fā)生的出納盜取公司資金事項，缺陷描述為該事件屬于個人盜取公司資金的犯罪行為，但給公司造成了損失，屬于報告期內財務報告內部控制重大缺陷，并未分析可能導致該事項的原因（例如職責分離等），缺陷整改情況及措施也僅披露為“截至報告基準日已完成整改”。4 內部控制缺陷程度認定不恰當 年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于定性和定量上可能已經(jīng)達到其內部控制重大缺陷標準的相關缺陷披露不充分，可能存在降格認定的情況。例如，某上市公司根據(jù)審計師初審意見更正業(yè)績預告且金額重大的情況下，上市公司仍將其認定為一般缺陷，審計師也僅將其作為強調事項披露；又如，某上市公司在內部控制實施記錄不夠完整、同時內審部門不足以對內部控制執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查的情況下，上市公司和審計師仍將相關缺陷作為一般缺陷披露，內部控制評價結論和審計結論恰當性存疑。5 財務報告內部控制和非財務報告內部控制界定不恰當 上市公司應根據(jù)控制目標是否與財務報告可靠性目標相關，區(qū)分財務報