新金融工具準(zhǔn)則解讀(一)：變化概述與核心要求

1、新金融工具準(zhǔn)則解讀(一)：變化概述與核心要求新金融工具準(zhǔn)則解讀（一）：變化概述與核心要求2014年7月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號金融工具（IFRS 9）。2017年3月，財政部發(fā)布了修訂后的新金融工具準(zhǔn)則，包括企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量（CAS 22）、企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（CAS 23）、企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號套期會計（CAS 24）和企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號金融工具列報。新金融工具準(zhǔn)則分類分批實施，其中：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)

2、，自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新金融工具準(zhǔn)則保持了與IFRS 9的趨同。核心變化內(nèi)容包括：一是金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”，減少金融資產(chǎn)類別，提高分類的客觀性和有關(guān)會計處理的一致性；二是金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，以更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險；三是修訂套期會計相關(guān)規(guī)定，使套期會計更加如實地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動。本期主要解讀新金融工具準(zhǔn)則的變化概述與核心要求。一、新金融工具準(zhǔn)則的變化概述項目核心變化概述適用范圍基本沿用了原準(zhǔn)則的適用范圍，并增加如下項目：允許將

3、原可歸屬于“自用”豁免范圍的某些合同納入適用范圍；某些貸款承諾及合同資產(chǎn)適用減值要求。確認(rèn)與終止確認(rèn)基本沿用了原準(zhǔn)則對金融工具確認(rèn)與終止確認(rèn)的要求，增加了如下指引：對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過程及會計處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對相關(guān)實務(wù)問題提供了更加詳細(xì)的指引。增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計量的相關(guān)規(guī)定，并對此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引。對不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會計處理和可能產(chǎn)生的對同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問題進(jìn)行了明確。另外，根據(jù)CAS 22的變化進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。對于分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)中的

4、債務(wù)工具，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益時，其計入其他綜合收益的累計金額應(yīng)予轉(zhuǎn)回；對于繼續(xù)涉入情況下金融資產(chǎn)發(fā)生重分類時，相關(guān)負(fù)債的計量需要進(jìn)行追溯調(diào)整。金融資產(chǎn)的分類和重分類1. 改變了以往基于合同特征和持有意圖等（例如：交易還是持有至到期）對金融資產(chǎn)分類的方式，代之以基于“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”來進(jìn)行資產(chǎn)分類。金融資產(chǎn)的三分類為：以攤余成本計量；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益（FVTPL）；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FVOCI）。2. 明確非同一控制的企業(yè)合并中購買方確認(rèn)的或有對價需分類為FVTPL。3. 只有當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時，才進(jìn)行重分類。金融負(fù)債的

5、分類1. 基本保留了原準(zhǔn)則對于金融負(fù)債分類的要求，但明確了“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債”與其他類別不同。2. 針對企業(yè)自身債務(wù)運用公允價值選擇權(quán)的，由企業(yè)自身信用風(fēng)險變動引起的該金融負(fù)債公允價值的變動計入其他綜合收益（該處理會造成或擴大損益錯配的除外）。3. 企業(yè)對所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。嵌入衍生工具1. 混合工具的主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合工具作為一個整體進(jìn)行會計處理，不再分拆。2. 對于其他混合工具（如主合同是金融負(fù)債或租賃），新金融工具準(zhǔn)則保留了原準(zhǔn)則對于衍生工具的要求，仍需評估嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關(guān)并確定是否分拆。減值1.

6、改變以往基于已發(fā)生損失來確定是否計提減值，代之以基于預(yù)期信用損失（ECL模型）計提減值，將導(dǎo)致信用損失更早地被確認(rèn)。2. 新模型適用于所有屬于新金融工具準(zhǔn)則范圍內(nèi)的、未分類為FVTPL的金融工具，簡化了原準(zhǔn)則中較為復(fù)雜的多個減值模型。3. 根據(jù)信用風(fēng)險是否顯著增加，分別計量整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失（階段2）或未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失（階段1）的金額。4. 禁止僅基于最可能的結(jié)果或以最佳估計數(shù)來估計預(yù)期信用損失。套期會計更準(zhǔn)確的反映企業(yè)如何管理風(fēng)險以及套期活動能在多大程度上規(guī)避風(fēng)險，把套期會計和企業(yè)的風(fēng)險管理活動更為緊密地結(jié)合起來；增加企業(yè)運用套期策略的靈活性，從而可對更多類型風(fēng)險進(jìn)行對沖，并

7、可能為企業(yè)先前無法采用套期會計的情景提供應(yīng)用套期會計的機會。主要變化包括：拓寬了套期工具和被套期項目的范圍。改進(jìn)套期有效性評估。取消了原準(zhǔn)則中80%-125%的套期高度有效性量化指標(biāo)及回顧性評估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重預(yù)期有效性評估。引入套期關(guān)系“再平衡”機制。增加期權(quán)時間價值的會計處理方法。增加信用風(fēng)險敞口的公允價值選擇權(quán)。列報與披露引入了新的列報要求及廣泛的新披露要求。二、新金融工具準(zhǔn)則的新舊銜接要求修訂后的CAS 22、CAS 23實施時應(yīng)當(dāng)予以追溯應(yīng)用，但企業(yè)不需要重述前期比較數(shù)據(jù)；除特定情況外，修訂后的CAS 24采用未來適用法。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時，金融工具原賬面價值

8、和在新金融工具準(zhǔn)則施行日的新賬面價值之間的差額，計入新金融工具準(zhǔn)則新施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時，主要涉及的銜接過渡事項包括：1.業(yè)務(wù)模式以施行日的既有事實和情況為基礎(chǔ)；無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。2.合同現(xiàn)金流量特征以初始確認(rèn)時存在的事實和情況為基礎(chǔ)，對特定貨幣時間價值要素修正及提前還款特征的公允價值等項目進(jìn)行評估。3.指定或撤銷指定以施行日的既有事實和情況為基礎(chǔ)，進(jìn)行指定或撤銷指定和評估。包括金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的指定或撤銷指定，自身信用風(fēng)險的會計錯配評估等。4.計量l應(yīng)當(dāng)以公允價值計量的混合合同但之前未以公允價值計量的，其在前期比較財務(wù)報表期末的公允價

9、值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涓鹘M成部分期末公允價值之和。l以成本計量的無報價的權(quán)益工具投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在施行日的公允價值計量。l實際利率法追溯調(diào)整不切實可行的，以施行日的公允價值，作為該金融資產(chǎn)的新賬面余額或該金融負(fù)債的新攤余成本。5.減值l在施行日，企業(yè)計量金融工具減值的，應(yīng)當(dāng)使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始確認(rèn)日的信用風(fēng)險，并將該信用風(fēng)險與施行日的信用風(fēng)險進(jìn)行比較。l企業(yè)在施行日必須付出不必要的額外成本或努力時才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照等于其整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失來計量其損失準(zhǔn)備，直至該金融工具終止確認(rèn)。三、新金融工具準(zhǔn)則的實施影響新金融工具準(zhǔn)則降低了金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜程度，并減少了人為因素及主觀判斷對分類結(jié)果的影響。因為對于特定企業(yè)來說，業(yè)務(wù)模式通常具有客觀性和一貫性，而管理當(dāng)局的意圖則多依據(jù)主觀判斷。對于提高中國企業(yè)特別是金融企業(yè)和投資機構(gòu)的財務(wù)信息質(zhì)量，增強中國內(nèi)地上市公司之間財務(wù)業(yè)績的可比性，具有一定的積極意義。另外，采用新金融工具準(zhǔn)則也有可能引導(dǎo)企業(yè)改變其經(jīng)營決策。實施新金融工具準(zhǔn)則后，有可能導(dǎo)致更多的金融資產(chǎn)以公允價值計量并列報，引起會計實務(wù)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的變化。金融機構(gòu)及其他持有大量按攤余成本或FV