房開企業(yè)注銷清算中涉及的稅務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)

1、房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的 18個(gè)涉稅難題處理及例解一、土地增值稅的減免稅規(guī)定1法定免稅。有下列情形之一的，免征土地增值稅：（土地增值稅暫行條 例第8條）（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng) 目金額20%,增值率超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在 120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于 同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格 1.2倍以下；允許單套建筑面積 和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。（2）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。2轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免稅。因城市規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而

2、搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。（土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第11條）。3轉(zhuǎn)讓自用住房免稅。個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn) 讓原自用住房，凡居住滿 5年及以上的，免征土地增值稅；居住 滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。未滿 3年的，全額征 收土地增值稅。（土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第 12條）4.合作建自用房免稅。對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合 作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。（財(cái)稅字 1995 48號(hào)第2條）5互換房地產(chǎn)免稅。個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，免征土地增值稅。（財(cái)稅字

3、 1995 48號(hào)）6個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅免稅。 從1999年8月1日起，對(duì)居民個(gè) 人轉(zhuǎn)讓其擁有的普通住宅， 暫免征土地增值稅。（財(cái)稅字1999 210號(hào)第五條）7.贈(zèng)與房地產(chǎn)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字 1995 48號(hào)第四條）8房產(chǎn)捐贈(zèng)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與 教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字 1995 48號(hào)第四條）9財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知（財(cái)稅

4、200824號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他 組織轉(zhuǎn)讓舊房作為廉租住房、 經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過 扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。二、土地增值稅清算單位的確定國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為清算單位。 開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普 通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。三、土地增值稅預(yù)征率的規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知（國稅發(fā)201053號(hào)）第二條規(guī)定：“為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段

5、 的調(diào)節(jié)作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。 除保障性住房外， 東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于 2%，中部和東北地區(qū)省份不得低 于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于 1%”。四、土地增值稅的清算條件（一）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清 算（三大條件）1房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn) 行土地增值稅清算（四大條件）1已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積 占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在 85%以上，或該比例雖未超過 85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用

6、的；2取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù) 的；應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。4?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他 情況。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目， 納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日 起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對(duì)于符合規(guī)定，稅務(wù) 機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目， 由主管稅務(wù) 機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需 要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清

7、算或不提供清 算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù) 中華人民共和國稅收征收管理 法有關(guān)規(guī)定處理。五、土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算如下資料。1土地增值稅清算表及其附表。2房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng) 目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基 本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。3項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、 銀行貸款利息結(jié)算通知單、 項(xiàng)目工程 合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證 等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。 主管稅務(wù) 機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑

8、證的， 納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。4納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告六、土地增值稅收入的確定1要注意銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實(shí)計(jì)稅收入；2房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投 資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非 貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)確認(rèn)收入。3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅， 在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。4未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的

9、收入確定國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開 具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票 或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金 額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí) 際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土 地增值稅時(shí)予以調(diào)整。”5未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。應(yīng)按照國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）款 規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一

10、年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）；6對(duì)未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入 確定。應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國稅發(fā) 200931號(hào)文件相 附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。七、土地增值稅扣除成本框架八、土地增值稅扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的16個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)1不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以 及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)是必須實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ) 償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證應(yīng)一一對(duì)應(yīng)。3不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公 共配套設(shè)施費(fèi)。4多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)按項(xiàng) 目合理分?jǐn)?。根?jù)國家

11、稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管 理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文 體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施， 按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以 扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性 社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、 費(fèi)用。5房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí)，自購建材費(fèi)用不能重復(fù) 計(jì)算扣除。6企業(yè)行政管理部門（總部）為組

12、織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而 發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)記入開發(fā)費(fèi)用，不能記入開發(fā)間接費(fèi)用的。7分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益不得沖減利 息支出。9質(zhì)量保證金的扣除問題國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號(hào)）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收 后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款， 作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金， 在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施 工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除?！?0房

13、地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題國稅函2010220號(hào)第三條第（一）項(xiàng)、第（二項(xiàng)）款規(guī)定：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本” 金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴?供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支 付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。11土地增值稅清算中利息費(fèi)用的扣除技巧國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函201

14、0220號(hào)）第三條規(guī)定：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的， 允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過 按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本 金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴?供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支 付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。 全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述 具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！被谝陨险咭?guī)定，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，文件中規(guī)定稅前

15、扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過商 業(yè)銀行同類同期貸款利率，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率” 是指“中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率”。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告（國家稅務(wù)總局2011年第34 號(hào)公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前 扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽 訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利 率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸 款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴?期同類貸款利率”是指

16、在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下， 金融企業(yè)提供貸款的利率。 既可以是 金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。第二，國稅函2010220號(hào)規(guī)定的扣除比例都是 5% “以內(nèi)” 或者10% “以內(nèi)”，上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī) 定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體 扣除比例。第三，在目前對(duì)開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按 “取得土地使用權(quán)所支付的 金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)

17、際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見的問題。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第八條關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問 題規(guī)定如下：（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅 度的部分不允許扣除；（二）對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣 除。第四，開發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā) 費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本” 金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對(duì)于開發(fā)企業(yè)而言是相 對(duì)有利的。第五、如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他

18、渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房 地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在國稅函 2010220號(hào)第三條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定 扣除金額。案例分析33案情介紹某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本一一開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出 200萬元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用一一利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開發(fā)費(fèi) 用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為 5%或10%。第六、土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)

19、開發(fā)成本的利息 支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。國稅函2010220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算 時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出， 應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中 計(jì)算扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值 稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所 得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā) 產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性

20、質(zhì)的借款費(fèi)用， 可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資 本化利息計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地增值 稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)， 應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利 息，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計(jì)算方法。土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則（國稅發(fā)2007132號(hào)文件）第 三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否 剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用?！币?guī)定可知：計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用需要剔除單獨(dú)計(jì)算。12土地閑置費(fèi)不得扣除國稅函2010220號(hào)第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)

21、13取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅的扣除國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土 地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi) 用”計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。 ”14拆遷安置費(fèi)的扣除國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土 地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的 拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆

22、遷補(bǔ)償費(fèi)。國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開 發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國稅發(fā)2006187號(hào)第三條第（一）款的規(guī) 定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的， 以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補(bǔ)償 協(xié)議。15與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、 印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅， 教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。其中：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，印花稅不再單獨(dú)扣除。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（

23、財(cái)稅字199548號(hào)）第九條規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照施工、房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理 費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土 地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅”。對(duì)于個(gè)人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中，故計(jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。16關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問題納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地 產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。 對(duì)條例第九條

24、規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而 按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。九、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅是否加收滯納金國稅函2010220號(hào)第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增 值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi) 補(bǔ)繳的，不加收滯納金。”中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計(jì) 征土地增值額的扣除項(xiàng)目：1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；2）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的 評(píng)估價(jià)格；4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。土地增值稅暫行條例實(shí)施

25、細(xì)則 第七條第六項(xiàng)規(guī)定其他扣 除項(xiàng)目，是指對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按暫行條例第6條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。在此應(yīng)特別 指出的是，此條優(yōu)惠，只適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，除此 之外的納稅人不再使用。（3）根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍，在實(shí)際工作中，并不包括企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 （財(cái)稅字 199548號(hào)）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 ”東國房地產(chǎn)開 發(fā)公司由于被兼并到開興房地產(chǎn)公司中去， 故屬轉(zhuǎn)讓行為，不征 收土地增值稅。綜合以上分析可

26、知，7月份東國房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)繳納的增 值稅額為145萬元，而不是270萬元。從本案例中可以看出，盡 管土地增值稅是個(gè)小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。十、出售舊房的土地增值稅稅額的計(jì)算（一）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確定1轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的情況根據(jù)關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三 項(xiàng)：一是舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格 （舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格是 指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）：二是取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一

27、規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用：三是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。 此外，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用 準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。2轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購房發(fā)票的根據(jù)財(cái)稅20060號(hào)文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物， 凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確 認(rèn)，土地增值稅暫行條例第六條、第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的 扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度 止每年加計(jì)5%的計(jì)算。對(duì)納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供 契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣 除，但不得作為加計(jì) 5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格 但能提供購房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額也包括三項(xiàng)：一是

28、購房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了條例中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額” 以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià) 格”兩部分）：二是加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購房發(fā)票所載金額X 5% X購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù)）：三是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。3轉(zhuǎn)讓舊房既沒有評(píng)估價(jià)格又不能提供購房發(fā)票的根據(jù)財(cái)稅200621號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物， 既沒有評(píng)估價(jià)格又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。（二）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題（國國家

29、稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知稅函2010220號(hào)）第七條規(guī)定：財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地 增值稅若干問題的通知（財(cái)稅200621號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納 稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā) 票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項(xiàng) 規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn) 讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購房發(fā) 票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過一年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為一年。（3）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問題關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199

30、548號(hào)）第十條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng) 估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納 的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征 土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支 付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。”1關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅計(jì)算問題。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計(jì)算 增值額的扣除項(xiàng)目：（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或 者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用

31、的房屋及建筑物時(shí)， 由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新 度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地納的教育費(fèi)附加，也可視同 稅金予以扣除。2關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問題。財(cái)稅字199548號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算 納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算 增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞，虛報(bào)房地 產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所 發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。依據(jù)上述規(guī)定，2

32、009年甲公司轉(zhuǎn)讓舊房店面土地增值稅增值 額的計(jì)算：增值額=出售房地產(chǎn)取得的收入-舊房及建筑物的評(píng) 估價(jià)格（房產(chǎn)評(píng)估重置價(jià)X成新率）-轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營 業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅）-房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi) 用。另外，財(cái)稅20060號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡 不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按 發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購房時(shí)繳納的契稅， 凡能提供契稅完稅憑證的， 準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格

33、，又不能提供購房 發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù) 中華人民共和國稅收征收管理 法（以下簡稱稅收征管法）第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征 收。3關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問題。甲公司以賬面凈值20萬元的房產(chǎn)（評(píng)估價(jià)為 400萬元）換 取拆遷安置400萬元的店面，甲公司按換出的賬面凈值 20萬元 入賬。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第七條規(guī)定，納稅人的存貨、 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成 本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有 關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。3關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問題。參照上述

34、規(guī)定，甲公司置換的店面房產(chǎn)這部分資產(chǎn)增值380萬元（400-20），若已確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額， 并已按稅法規(guī)定繳納 稅款的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值400萬元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 否則，一律按資產(chǎn)的歷史成本價(jià) 20萬元入賬，在處置轉(zhuǎn)讓時(shí)按 照歷史成本價(jià)20萬元作為稅前扣除。十一、特殊售房方式應(yīng)納土地增值稅稅額的計(jì)算方法納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn) 的，對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積 的比例計(jì)算分?jǐn)?。若按此辦法難以計(jì)算或明顯不合理， 也可按建 筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂０崔D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例，計(jì)算分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額的計(jì)算公式為：

35、扣除項(xiàng)目金額=扣除項(xiàng)目的總金額X（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積+受讓土地使用權(quán)的總面積或可供出售建筑面積）十二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的土地增值稅處理關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土 地增值稅的問題。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第六條規(guī)定：對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅； 如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價(jià)中， 而是在房價(jià)之外單獨(dú)收取的， 可以 不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的， 在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額 時(shí)，可予以扣除，但

36、不允許作為加計(jì) 20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收 費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的， 在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用十三、商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅的計(jì)算土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額 20%的，免征土地增值 稅?！钡诜康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營中，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了獲得盡 量大的經(jīng)濟(jì)效益，將一些普通標(biāo)準(zhǔn)住宅商品樓的底層部分作為商 鋪開發(fā)銷售。對(duì)開發(fā)這種商鋪與住宅聯(lián)體的商住樓的納稅問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字1995048號(hào)）明確規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他 房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算

37、增值額或不能準(zhǔn) 確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條的 免稅規(guī)定。由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實(shí)際征收計(jì)算中，就會(huì)形成兩種計(jì)算方法： 一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額， 計(jì)算土地增值稅；另一種是先按面積 分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率， 再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單 位計(jì)算。因此，我認(rèn)為，第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本 的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增

38、值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)?，也符合?cái)稅字199548號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。后一種計(jì)算方法雖然符合稅法“分 別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核 算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。十四、銷售土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處理某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某花園小區(qū)項(xiàng)目，小區(qū)可售建筑面積為1萬平方米，扣除項(xiàng)目中總建筑成本費(fèi)用1200萬元。2011年12月小區(qū)房屋銷售比例達(dá)到 90%，開發(fā)商共取得房屋銷售收入 1350 萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其進(jìn)行土地增值稅清算。企業(yè)在清算時(shí)，確 定了該項(xiàng)目的單位建筑成本費(fèi)用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬元。

39、2012年該項(xiàng)目又銷售了門面房 500平方米，取得銷售收入 500萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其再次清算土地增值稅。此時(shí)，對(duì)于如 何計(jì)算繳納土地增值稅，有兩種不同的計(jì)算方法，且兩種方法計(jì) 算出來的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭議?，F(xiàn)將兩種計(jì)算方法 分別闡述如下。方法一，確定500萬元是售房所取得的全部收入，按照稅法 規(guī)定允許從售房收入總額中減去扣除項(xiàng)目金額，確定土地增值額 和增值率，以此來計(jì)算土地增值稅。2012年，售房取得收入500萬元減去允許扣除的開發(fā)成本及 費(fèi)用60萬元(1200X 500),再減去營業(yè)稅金及附加 27.5萬元(500 X 0.055)，增值額為412.5萬元。根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的

40、比值 為增值率的公式，求得增值率為471.43%。根據(jù)超過扣除項(xiàng)目金額 200%的部分適用稅率為60%的規(guī)定， 按速算扣除系數(shù) 35%計(jì)算，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為 216.87萬元(412.5X 60%-87.5X 35%=247.5-30.63。用方法一計(jì)算的理由是，土地增值稅首次進(jìn)行清算之后，再銷售是一個(gè)獨(dú)立的銷售行為，是建立在首次清算確認(rèn)過單位建筑 成本費(fèi)用的基礎(chǔ)之上。因此，土地的增值額、增值率很容易計(jì)算 出來，適用稅率也容易確定，套用公式計(jì)算就可得知，且計(jì)算過 程非常簡便，便于稅務(wù)人員的稅收管理征管。方法二，2012年取得的500萬元售房收入，增值額計(jì)算方法 同方法一，都是41

41、2.5萬元，但增值率的確定就不一樣了。根據(jù) 配比原則計(jì)算相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，確定增值率，以此來計(jì)算土地增值稅。確定增值率的計(jì)算過程為：售房的全部收入=首次清算收入 1350萬元+再銷售500萬元=1850萬元，開發(fā)成本及費(fèi)用扣除金 額=首次清算扣除金額1154.25萬元(1350X 0.055+1200X 10000X 90%) +再銷售扣除金額 87.5萬元=1241.75萬元，增值額=1850 萬元-1241.75萬元=608.25萬元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%,未超過50%，對(duì)應(yīng)的適用稅率為30%，速算扣除系數(shù)為 0,應(yīng)繳納土地增值稅 412.5X 30%=123.825

42、萬元。因此，在銷售土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處 理時(shí)，按方法二進(jìn)行通盤考慮綜合計(jì)算，可以節(jié)省 216.87-123.825=93.045（萬元）的土地增值稅成本。用方法二計(jì)算的理由如下：一是在國家稅收政策沒有改變的 情況下，對(duì)于同一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的應(yīng)納土地增值稅是一個(gè)確 定值，不可能是隨著銷售的時(shí)點(diǎn)不同而改變， 不管過程如何變化， 但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個(gè)定值。二是從實(shí)際情況看，土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售，在清算后企業(yè)再次銷 售存量房是一個(gè)很正常的情況。更重要的是，一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應(yīng)納土地增值稅應(yīng)是唯一 的，不應(yīng)該有兩個(gè)以上的

43、結(jié)果。三是根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清 算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）的規(guī)定，在土 地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。這里規(guī)定了扣除項(xiàng)目的計(jì)算，但對(duì)稅率的適用沒有明確規(guī)定，這就意味著房產(chǎn)地企業(yè)可以自由選擇稅率的確定技巧。十五、售樓部、樣板房的土地增值處理房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營銷設(shè)施費(fèi)，應(yīng)分 不同情況處理：一、房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、 主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì) 入房地

44、產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電 視機(jī)等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。二、房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入 并準(zhǔn)予扣除。三、房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用 房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，按以 下原則處理：1. 建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的， 其成本、費(fèi)用可以扣除。2. 建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì) 公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。3. 建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。十六、開發(fā)間接費(fèi)在土地增值稅清算中的涉稅處理（一）

45、房地產(chǎn)企業(yè)“開發(fā)間接費(fèi)用”的稅收規(guī)定中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）第九條規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組 織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！被诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)間接費(fèi)用是為直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的八項(xiàng)費(fèi)用：工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦 公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷。如果不是該八項(xiàng)費(fèi)用， 但與直接組織和管理項(xiàng)目有關(guān)所發(fā)生的其他費(fèi)用，例如，與項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、 通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、 管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保安費(fèi)用等，

46、在進(jìn)行土增 稅清算時(shí)，能否扣除呢？要視具體情況而定。（二）房地產(chǎn)企業(yè)“開發(fā)間接費(fèi)用”的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)， 通常把中華人民共和國土地增 值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）所規(guī)定的 八項(xiàng)費(fèi)用和與開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保 安費(fèi)用等等，都在“開發(fā)間接費(fèi)用”科目核算。這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì) 與稅法的差異。（三）“9項(xiàng)費(fèi)用”在土地增值稅清算中的具體處理1樣板間支出的處理：具體情況而定根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括 工資、職

47、工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保 護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)修建的臨時(shí)售樓設(shè) 施，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，不作為開發(fā)間接費(fèi)用，不可以計(jì)入開發(fā)成本并在土地增值稅清算時(shí)扣除。對(duì)于樣板間支出應(yīng)分不同情況處理：第一，對(duì)于租用房屋裝修為樣板間， 其裝修支出應(yīng)作為銷售 費(fèi)用，不能在土地增值稅前扣除，計(jì)征土地增值稅時(shí)作納稅調(diào)整。第二，對(duì)于開發(fā)商品裝修為樣板間，并在以后年度銷售，其 裝修費(fèi)支出應(yīng)作為“建安費(fèi)”科目核算，根據(jù)具體情況將計(jì)入開 發(fā)間接費(fèi)的樣板間的裝修費(fèi)用調(diào)整到建安費(fèi)科目核算，與銷售精裝修商品房核算一致。第三，對(duì)于開發(fā)商品裝修為樣板間， 但在以后年度不銷售作 為固定資產(chǎn)入賬

48、，則相關(guān)的裝修費(fèi)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其折舊作為期間費(fèi)用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。所以，樣板間支出只有在銷售完成后， 才能確定是否可以扣 除。2周轉(zhuǎn)房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除周轉(zhuǎn)房攤銷是指將開發(fā)商品或自有房屋用于安置拆遷戶的 攤銷費(fèi)或折舊費(fèi)，但目前也有一些公司租用房屋來安置拆遷戶， 所支付的房屋租金也應(yīng)計(jì)入周轉(zhuǎn)房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進(jìn)行裝修費(fèi)、 工程改造費(fèi)、布線費(fèi)等相關(guān)支出并由開 發(fā)企承擔(dān)部分也應(yīng)計(jì)入本科目。3管理人員工資及福利費(fèi)：可以在土地增值稅前扣除管理人員工資是支付給直接組織、 管理項(xiàng)目的人員的工資及福利費(fèi)，這類費(fèi)用需要提供項(xiàng)目管理人員名單及勞務(wù)合同，可以

49、在土地增值稅前扣除。但列支規(guī)劃部、米購部、預(yù)算部、保安部 等部門人員的工資及福利費(fèi)，一般是不可以作為間接開發(fā)費(fèi)扣除。4通訊費(fèi)：具體情況而定項(xiàng)目工程部安裝電話，發(fā)生的電話費(fèi)可以作為其他開發(fā)間接 費(fèi)列支，但項(xiàng)目管理人員報(bào)銷的手機(jī)費(fèi)難以與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列支在開發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。5交通差旅費(fèi)支出：具體情況而定項(xiàng)目管理人員直接坐出租車發(fā)生的交通費(fèi)可以列支開發(fā)間 接費(fèi)，但報(bào)銷的私車加油費(fèi)，難以區(qū)分與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列 支在開發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。6. 保安服務(wù)費(fèi)：具體情況而定項(xiàng)目公司與保安公司簽訂的保安服務(wù)費(fèi)， 主要判斷是否直接 為項(xiàng)目管理有關(guān)，如有關(guān)可以作為開發(fā)間接費(fèi)入賬， 不相關(guān)不能 計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)。7. 模型制作費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除一般模型是為銷售而制作的，屬于銷售費(fèi)用，不能計(jì)入開發(fā) 間接費(fèi)。8利息支出利息支出在土增稅清算時(shí)有不同的扣除方式，所以，計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的利息支出應(yīng)按會(huì)稅政策差異調(diào)整。9職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除按會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不能直接歸集于開發(fā)產(chǎn)品的成本，作為期間費(fèi)用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，按會(huì)稅會(huì)計(jì)科目適用錯(cuò)誤調(diào)整。A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的 B項(xiàng)目，2009年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1000萬 元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為20%，期間費(fèi)用及可扣除稅金為15