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文檔簡介
1、所得稅會計及新會計準(zhǔn)則所得稅會計及新企業(yè)所得稅法解析主講人:韋寧衛(wèi)(廣西財經(jīng)學(xué)院財政系) 授課提綱:第一部分 所得稅會計第二部分 新企業(yè)所得稅法第一部分 所得稅會計一、所得稅會計概述(一)我國所得稅準(zhǔn)則的重大變化* 1、方法理論改變新準(zhǔn)則一一只允許使用債務(wù)法應(yīng)付稅款法原準(zhǔn)則債務(wù)法 納稅影響會計法遞延法*2、思考角度改變從收入費用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀計算調(diào)整應(yīng)納稅所得稅額時,原來按利潤表的費用發(fā)生情況進行思考,現(xiàn) 在要按資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值的情況進行思考。損益表債務(wù)法用 收入/費用觀”定義收益,強調(diào)收益是收入與費用的配比,從 而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)資產(chǎn)/負(fù)
2、債觀”定義收益,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重 要的財務(wù)報表,該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出 恰當(dāng)評價,提高預(yù)測的價值。*3、新準(zhǔn)則用暫時性差異代替了過去的時間性差異。所有的時間性差異都是暫時性差異; 但有些暫時性差異不是時間性差異(二)所得稅會計處理的比較2006年2月15日,財政部頒布了新會計準(zhǔn)則,并于 2007年1月1日在上市公 司執(zhí)行。其中企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅,規(guī)定所得稅的核算方法一律采 用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。以前制度規(guī)定在核算所得稅時,允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法 和納稅影響會計法兩種方法中任意選擇。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了與國際通行 做法的接軌,客觀公允地反映了企業(yè)所得稅
3、負(fù)債和資產(chǎn),所以必須對所得稅會 計的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有一個全面的認(rèn)識。(一)應(yīng)付稅款法 是將應(yīng)納所得稅全部作為所得稅費用,計入當(dāng)期利潤表。會計處理時借記 “所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金 -應(yīng)交所得稅 ”科目。 這種方法比 較簡單,易于理解和應(yīng)用。但不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。(二)納稅影響會計法, 是將所得稅視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用,并 應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一時期內(nèi),以達到收入和 費用的配比,按應(yīng)稅所得額計算的應(yīng)交所得稅計入 “應(yīng)交稅 金-應(yīng)交所得稅 ”,兩者之間的差額計入 “遞延稅款 ”。企業(yè)采用 “納稅影響會計法 ”處理稅前會計利潤與納稅 所得之間時間性差異所造成的納稅影響時,
4、又有遞延法和 債務(wù)法(收益表債務(wù)法)兩種方法。(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 是依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面值和計稅基礎(chǔ)的差額引出了暫時 性差異的概念,計算 :1本期應(yīng)交所得稅二本期應(yīng)納稅所得額X稅率=(本期會計利潤土永久性差異 +本期可抵扣差異發(fā)生額-本期應(yīng)納稅差異發(fā)生額)X稅率 2本期所得稅費用二本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅負(fù)債-本期遞延所得稅 資產(chǎn)根據(jù)計算得出的數(shù)據(jù),做會計處理時,借記 “所得稅費用 ”或“遞延所得稅資 產(chǎn)”貸記“應(yīng)交稅費 -應(yīng)交所得稅 ”或“遞延所得稅負(fù)債 ”。(三)所得稅會計核算的一般程序(1)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅 負(fù)債外的其
5、他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。其中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,是指 企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。(2)按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。(3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外,分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性 差異并乘以所得稅稅率,確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn) 的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng) 期應(yīng)予進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金 額,作為
6、構(gòu)成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分_遞延所得稅。(4)按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的 所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得 稅費用的另外一個組成部分 _當(dāng)期所得稅。確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延 所得稅兩個組成部分,企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之 和(或之差),是利潤表中的所得稅費用。(四)所得稅會計的基本思路應(yīng)交稅金 原準(zhǔn)則通過三個賬戶處理遞延稅款所得稅。J遞延所得稅資產(chǎn)*新準(zhǔn)則:將遞延稅款”分為遞延所得稅負(fù)債(形成了四個賬戶)*會計處理的基本思路不變:(1)應(yīng)交所
7、得稅=應(yīng)納稅所得額X稅率=(會計利潤土永久性差異土 暫時性差異)X稅率(2)遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異X稅率 遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異X稅率(3)所得稅費用=應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)+ 遞延所得稅負(fù)債二、計稅基礎(chǔ)及差異冋題所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計 稅基礎(chǔ)時,應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用 等的規(guī)定進行。* 、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額 時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即某一項資產(chǎn)在未來期間 計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時
8、,其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本,即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付 的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中,其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照 稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額,該余額代表的是按照稅法規(guī)定,就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在 以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。1、固定資產(chǎn)* 以各種方式取得的固定資產(chǎn),初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬 價值基本上是被稅法認(rèn)可的,即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。* 固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時,會計準(zhǔn)則規(guī)
9、定按照 “成本一累計折 舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ”進行計量,稅收是按照 “成本 按照稅法規(guī)定已在以前 期間稅前扣除的折舊額 ”進行計量。* 由于會計與稅收處理規(guī)定的不同,固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異主 要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。(1)折舊方法、折舊年限的差異。(2)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。折舊方法、折舊年限的差異會計準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式 合理選擇折舊方法,如可以按直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折 舊,前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的消耗情況。稅法規(guī)定 稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊
10、方法,除某些按照規(guī)定可以加速 折舊的情況外,基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定,而會計處理時按照 準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計 處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同,也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值 與計稅基礎(chǔ)的差異。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異會計準(zhǔn)則規(guī)定 持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi),對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備可利前 扣除。稅法規(guī)定 按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前 不允許稅前扣除。因此會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。* 2 、無形資產(chǎn)* 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外
11、,以其他方式取得的無形資產(chǎn),初 始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一 般不存在差異。* 無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之問的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的 無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。1)對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)* 會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費 用化計入當(dāng)期損益,開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支 出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅 前扣除。* 內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,其成本為 符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額,
12、因該部分研究開發(fā)支 出按照稅法規(guī)定在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除,所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前 扣除的金額為 0,其計稅基礎(chǔ)一般為 0。* ( 2)無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時,會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否 需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。* 會計準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)在取得以后,應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況,區(qū)分為 使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定 的無形資產(chǎn),不要求攤銷,但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。稅法規(guī)定,企業(yè) 取得的無形資產(chǎn)成本,應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確 定的無形資產(chǎn),所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。* 對于使用壽命不確定的無形
13、資產(chǎn),會計處理時不予攤銷,但計稅時其按 照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除,造成該類無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅 基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下,因稅法對按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,即無形資產(chǎn)的計稅基 礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化,但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而 下降,從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。* 3 、其他資產(chǎn)* 因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同,企業(yè)持有的其他資產(chǎn),可能造成 其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的,如采用公允價值模式計量的投資性房 地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn),如應(yīng)收賬款、存貨等。(1
14、)購買取得的資產(chǎn),實際成本構(gòu)成該資產(chǎn)初始的計稅基礎(chǔ)(2)接受捐贈取得的資產(chǎn) ,稅法不允許抵扣應(yīng)稅所得,該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為 0(3)稅法允許部分計入費用的資產(chǎn),其計稅基礎(chǔ)為扣除了規(guī)定抵扣額后的資產(chǎn) 凈值。(二)負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時 按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即:負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =賬面價值一未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益,也不會影響其應(yīng)納稅所得額, 未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是,某些情況下,負(fù)
15、債的確 認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益,進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使得其計稅基 礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額,如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。1、企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債* 按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有 關(guān)確認(rèn)條件時,銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費用,同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定,與 銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末 的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,因有關(guān)的 支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)為0。* 因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債,應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基 礎(chǔ)。某些情況下,
16、因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債,稅法規(guī)定其支出無論是否實際 發(fā)生均不允許稅前扣除, 即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。* (二 )預(yù)收賬款* 企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時,因不符合收入確認(rèn)條件,會計上將其確 認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同,即會計上未確認(rèn) 收入時,計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額,該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅 時可予稅前扣除的金額為 0,計稅基礎(chǔ) =賬面價值。* 某些情況下,因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件,未確認(rèn)為收入的 預(yù)收款項,按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時。有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基 礎(chǔ)為 0,即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅,
17、未來期間可全額稅前扣除。*【例】A公司于20 X 6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款,金額為2 000 萬元,因不符合收入確認(rèn)條件,將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī) 定,該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。* 在 A 公司 20X 6 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表中* 該預(yù)收賬款的賬面價值 =2 000 萬元。* 該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ) =賬面價值 2 000 萬一未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按 照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 2 000 萬=0* 因假定按照稅法規(guī)定,該項預(yù)收款應(yīng)計入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算 交納所得稅,與該項負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在取得當(dāng)期計算交納所得稅
18、,未來 期間按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時,不再計入應(yīng)納稅所得額,即其于未來期 間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前扣除的金額為 2 000萬元* 該項負(fù)債的賬面價值 2 000 萬元與其計稅基礎(chǔ) 0 之間產(chǎn)生的 2 000萬元暫 時性差異,會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額,使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所 得稅的方式流出經(jīng)濟利益減少* 例 資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè) “預(yù)收賬款 ”項目余額 500 萬元,屬于預(yù)收不動產(chǎn)銷售 款,按稅法規(guī)定,按 20% 的利潤率計算預(yù)繳額應(yīng)計入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。* 預(yù)收賬款賬面價值 500 萬元。* 未來期間不征稅的金額為 500X 20%=100* 則計稅基礎(chǔ)為 500-100=400
19、萬元。* 3 、應(yīng)付職工薪酬* 會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及 其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用,在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對 于職工薪酬基本允許稅前扣除,但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的,按照會 計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分,應(yīng)進行納稅調(diào)整。* 如果企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的工資薪金性質(zhì)的支出超過了稅法規(guī)定允許稅前扣除的標(biāo) 準(zhǔn),超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除,在以后期間也不允許稅前扣除,即 該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值 等于計稅基礎(chǔ)。*【例】某企業(yè)20X 6年1 2月計入成本費用的職工工資總額為 3 2 00
20、萬元,至 20X 6年1 2月3 1日尚未支付,體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。假 定按照適用稅法規(guī)定,當(dāng)期計入成本費用的 3 2 00 萬元工資支出中,按照計稅 工資標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,可予稅前扣除的金額為 2 400萬元。* 該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值為 3 2 00萬元* 該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =3 2 00 萬元一 0=3 2 00萬元* 因為,稅法規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的工資支出 3 2 00 萬元與按照稅法規(guī)定允許 稅前扣除的金額 24 00萬元之間所產(chǎn)生的 8 00 萬元差額在發(fā)生當(dāng)期即應(yīng)進行納 稅調(diào)整,并且在以后期間不能夠再稅前扣除。* 因此該項負(fù)債的賬面價值 3 2 OO 萬元與
21、其計稅基礎(chǔ) 3 2 OO 萬元相同,不形 成暫時性差異。* 4、其他負(fù)債* 企業(yè)的其他負(fù)債項目,如應(yīng)交的罰款和滯納金等,在尚未支付之前按照 會計規(guī)定確認(rèn)為費用,同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定,罰款和滯納金不能稅前 扣除,即該部分費用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許稅前扣除,其 計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額 0 之間的差額, 即:計稅基礎(chǔ) =賬面價值。* 【例】天華公司 2 0X 6 年 1 2 月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,接到環(huán)保 部門的處罰通知,要求其支付罰款 400 萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)因違反國家有關(guān) 法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金, 計算應(yīng)納稅所得額時不允
22、許稅前扣除。 至 2 0X 6 年 1 2 月 3 1 日,該項罰款尚未支付。對于該項罰款,天華公司應(yīng)計入 20 X 6 年利潤表,同時確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。* 該項負(fù)債的賬面價值 =4 00 萬元* 該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =4 00-0=400 萬元* 按照稅法規(guī)定,與該項負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予 稅前扣除的金額為 0* 該項負(fù)債的賬面價值 4 00 萬元與其計稅基礎(chǔ) 4 00 萬元相同,不形成暫時 性差異。(三)所得稅的調(diào)整差異* 引言:應(yīng)交所得稅的計算應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額X所得稅稅率=(會計利潤土永久性差異土 暫時性差異)X稅率永久性差異* 會計準(zhǔn)則及處理方法
23、與稅法規(guī)定的收支口徑不一致而導(dǎo)致的差異。* 會計按規(guī)定作收益或列入費用損失,但按稅法規(guī)定是不作應(yīng)納稅所得額及不 允許列入費用損失抵扣應(yīng)納稅所得額的部分。如何查找該差異?利潤表項目是否有:* 1 、稅法不允許列入成本費用的而列入了;(調(diào)增應(yīng)稅所得)* 2 、會計按規(guī)定列入了收益,但稅法卻允許不計所得稅的;(調(diào)減應(yīng)稅所得)* 3 、成本費用超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的; (調(diào)增應(yīng)稅所得)暫時性差異暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅 基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同, 產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi),應(yīng)納稅 所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或 減少的情況,
24、形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得 稅負(fù)債。IAS12 所得稅(國際財務(wù)報告準(zhǔn)則) 引言指出: 所有的時間性差異都是暫時性差 異。但下列情況將產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異。(1)子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤; (2)重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整;(3)購買式企業(yè)合并的購買成本,依據(jù)所取得的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值 分配計入這些可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整。如何查找該差異?* 資產(chǎn)負(fù)債表項目是否有:* 1 、資產(chǎn)項目的賬面價值偏離了計稅基礎(chǔ)* 2 、負(fù)債項目的賬面價值偏離了計稅基礎(chǔ)造成偏離的主要原因是會計將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化費用的時間或方法與稅法規(guī)定不 符
25、;或因預(yù)提費用或因預(yù)收貨款等業(yè)務(wù)引起的損益入賬時間與稅法計稅時間不 符。* ( 四 ) 暫時性差異的分類*1. 應(yīng)納稅暫時性差異* 暫時性差異*2. 可抵扣暫時性差異* 應(yīng)稅所得額 = (會計利潤±產(chǎn)生的應(yīng)納稅差異)* 1 、應(yīng)納稅暫時性差異* 應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅 所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異,該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會 增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得 額的基礎(chǔ)上,由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回,會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得 額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所
26、得稅負(fù)債。* 產(chǎn)生的判斷:(1)資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ)(2)負(fù)債賬面價值 計稅基礎(chǔ)(1)資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ) 一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資 產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額,而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予 稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),該項資產(chǎn)未來期問產(chǎn)生的 經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差 異。* 例甲企業(yè)于 2004年 12月 1 日購入一項固定資產(chǎn),原值 400萬元,凈殘值為 0。企業(yè)按 8 年用直線法提折舊,稅法規(guī)定按 5 年用直線法提折舊。* 該資產(chǎn) 2005 年年末: 賬面價值為 350 萬元 計
27、稅基礎(chǔ)為 320 萬元* 資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ)差額 30 萬元形成應(yīng)納稅暫時性差異 例如,一項無形資產(chǎn)賬面價值為 2 00萬元,計稅基礎(chǔ)如果為 150 萬元,兩者之 間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加。在其產(chǎn)生當(dāng)期, 符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。(2)負(fù)債賬面價值 計稅基礎(chǔ) 一項負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟利益流 出,而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定末來期間允許稅前扣除的 金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異,本 質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額 (即與該項負(fù)債相關(guān) 的
28、費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額 )。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),則意味著就該項負(fù)債在 未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù),即應(yīng)在未來期間應(yīng) 納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得 稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債* 2 、可抵扣暫時性差異* 可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納 稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時 會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時 性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。* 產(chǎn)生判斷:(1)資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ)(2)負(fù)債賬面價值 計稅基
29、礎(chǔ)(1)資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),從經(jīng)濟含義來看,資 產(chǎn)在未來 期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少,按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多,則就賬面價值 與計稅基礎(chǔ)之間的差額,企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所 得稅,符合有關(guān)條件時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如,一項資產(chǎn)的賬面價值為 200 萬元,計稅基礎(chǔ)為 260 萬元,則企業(yè)在未來 期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除 60 萬元。從整體上 來看,未來期間應(yīng)納稅所得額會減少,應(yīng)交所得稅也會減少,形成可抵扣暫時 性差異,符合確認(rèn)條件時,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。(2)負(fù)債賬面價值 計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的
30、賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法 規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即: 負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異 =賬面價值一計稅基礎(chǔ)=賬面價值一 (賬面價值一未來期間計稅時按照稅法規(guī) 定可予稅前扣除的金額 )*= 未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額* 一項負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項 負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以白未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除,減少未來期間的 應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。* 例如,企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 200 萬元,但 稅法規(guī)定有關(guān)費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)為0; * 例
31、企業(yè)按照會計規(guī)定預(yù)提保修費用 100 萬元,(形成預(yù)計負(fù)債)預(yù)計負(fù)債賬面價值 100 萬元 計稅基礎(chǔ) 0 負(fù)債賬面價值 計稅基礎(chǔ) 差額 100 萬元形成可抵扣暫時性差異* 企業(yè)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費用不允許稅前扣除,但在以后期間有關(guān)費用 實際發(fā)生時允許稅前扣除,使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅減少, 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,符合有關(guān)確認(rèn)條件時,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。* 三、所得稅會計處理* 企業(yè)核算所得稅,主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得 稅費用。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費用 由兩個部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。* 要確認(rèn)和計量
32、的項目:* 1 、應(yīng)交所得稅 當(dāng)期所得稅* 2 、遞延所得稅資產(chǎn)*4 、遞延所得稅* 3 、遞延所得稅負(fù)債*5 、所得稅費用一)應(yīng)交所得稅當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅所得額=(會計利潤土永久性差異土 暫時性差異)X稅率 當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額X稅率會計分錄:借:所得稅費用 當(dāng)期所得稅費用貸:應(yīng)交稅費 應(yīng)交所得稅* 例企業(yè)會計稅前利潤 2000 萬元,利潤表項目中管理費用 (業(yè)務(wù)招待費) 超過 計稅標(biāo)準(zhǔn) 30 萬元,投資收益(國債利息收益) 50 萬元;一設(shè)備賬面價值期初 80萬元,期末 40萬元,計稅基礎(chǔ)期初 90萬元,期末 60 萬元;另一生產(chǎn)線,賬 面價值期初 400 萬元,期末 350萬元,計稅基
33、礎(chǔ)期初 400萬元,期末 320萬元, 預(yù)計負(fù)債賬面價值 100 萬元,(期末發(fā)生的預(yù)提產(chǎn)品保修費用)。企業(yè)所得稅 稅率為 30% 。* 應(yīng)稅所得額 =2000+30-50+10-30+100=2060(萬元)* 應(yīng)交所得稅 =2060X 30%=618 (萬元)* 應(yīng)作的會計分錄為:* 借:所得稅費用 本期所得稅費用 618貸:應(yīng)交稅費 應(yīng)交所得稅 618* (二)遞延所得稅* 遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延 所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額,即遞延所得稅 資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。* 用公式表示即為:遞延所得稅 =(期末
34、遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)一 (期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn) )* 應(yīng)予說明的是,企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所 得稅,一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費用,但以下兩種情況除外:* 一是某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的,由該交易 或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán) 益,不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用 (或收益 )。* 二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同,應(yīng)確認(rèn)相 關(guān)遞延所得稅的,該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽或是記入合并當(dāng) 期損益的金額,不影響所得稅費用。* 1 、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計
35、量* (1) 、確認(rèn)* 遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異。因應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn) 回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出, 在其發(fā)生當(dāng)期,構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù),應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。企業(yè)在確認(rèn)因 應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時,應(yīng)遵循以下原則:* 1 )除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外,企業(yè) 對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。* 基于謹(jǐn)慎性原則,為了充分反映交易或事項發(fā)生后,對未來期間的計稅 影響,除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外,企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與 應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。* 2 )不確
36、認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況:商譽的初始確認(rèn)等* (2) 計量*1)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定,按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng) 以相關(guān)應(yīng)納稅暫時陛差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。* 2 )無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何,準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不 要求折現(xiàn)。* 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量*(一 ) 確認(rèn)*1 確認(rèn)的一般原則* 遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。* 資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,在估計 未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應(yīng)當(dāng) 以
37、很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞 延所得稅資產(chǎn)。*2 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況* 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)關(guān)注以下問題:*(1) 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以術(shù)來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。2不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況* (二 )計量*1 適用稅率的確定。同遞延所得稅負(fù)債的計量原則相一致,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。* 另外,無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均 不要求折現(xiàn)。*2 遞延所得稅資產(chǎn)的減值。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)
38、的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的 應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得 稅資產(chǎn)的賬面價值。* 三、所得稅費用* 計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅 費用為兩者之和,即:所得稅費用 =當(dāng)期所得稅 +遞延所得稅* 【例】 A 公司 20X7 年度利潤表中利潤總額為 2400 萬元,該公司適用的所得 稅稅率為 33。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得 稅核算有關(guān)的情況如下:120X7 年發(fā)生的有關(guān)情況,會計處理與稅收處理存在差別的有:* (1)20 X 7年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn),成本為:120
39、0萬元,使用年限為 10 年,凈殘值為 0,會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊,稅收處理 按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。* (2 )向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金 400 萬元。假定按照稅法規(guī)定,企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的 捐贈不允許稅前扣除。* (3)當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 1000 萬元,其中 600 萬元資本化計入無形資 產(chǎn)成本。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可按實際發(fā)生額的 150%加計扣除。 假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達到預(yù)定使用狀態(tài)。* (4)違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款 200 萬元。* (5)期末對持有的存貨計提了 60 萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。* 1 20X7 年度應(yīng)交所得稅應(yīng)納
40、稅所得額 =2400+120+400-1100 +200+60=2080萬元應(yīng)交所得稅 =2080 X 33% =686.4 萬元* 220X7 年度遞延所得稅* 該公司 20X7 年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表所示:遞延所得稅資產(chǎn) =l80 X 33%=59.4 (萬元)遞延所得稅負(fù)債 =600X 33%=198(萬元)* 遞延所得稅 =19859.4 =138.6(萬元 )* 3 利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用* 所得稅費用 =686.4+138.6=825 (萬元 )* 借:所得稅費用 825* 遞延所得稅資產(chǎn) 59.4* 貸:應(yīng)交稅費 應(yīng)交所得稅 686.4* 遞延所得稅負(fù)債 1
41、98【本例】用【上例】中有關(guān)資料,假定 A公司20X 8年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為924 萬元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面份值與其計稅稅基相關(guān)資料如表所 示,除所列項目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計和稅收的差異 .分析:* 1當(dāng)期所得稅 =當(dāng)期應(yīng)交所得稅 =924 (元)* 2 遞延所得稅* (1)期末遞延所得稅負(fù)債 (540 x 33%)* 期初遞延所得稅負(fù)債* 遞延所得稅負(fù)債減少* (2) 期末遞延所得稅資產(chǎn) (592* 期初遞延所得稅資產(chǎn)* 遞延所得稅資產(chǎn)增加 遞延所得稅 =一 19.8 一所得稅費用所得稅費用所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債* 3* 借:178.219819.81
42、95.3659.4135.96135.96=一 155.76( 收益)=924 一 155.76 =768.24( 萬元 )768.24135.9619.8924X 33 )貸:應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅* (四)新舊銜接規(guī)定* 原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè),首次執(zhí)行日 ,應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù) 債的賬面價值,然后計算確定計稅基礎(chǔ),確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響,同時調(diào) 整盈余公積和未分配利潤。* 帳務(wù)處理(應(yīng)納稅差異合計數(shù)大于可抵扣差異時)* 借:遞延所得稅資產(chǎn)* 盈余公積* 利潤分配 - 未分配利潤*貸:遞延所得稅負(fù)債 第二部分 新企業(yè)所得稅法、出臺背景一)所得稅制度的沿革(二)立法的必要性和出臺時
43、機* 二、企業(yè)所得稅改革的指導(dǎo)思想和原則1、企業(yè)所得稅改革的指導(dǎo)思想 根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求,按照 “簡稅制、 寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管 ”的稅制改革原則,借鑒國際經(jīng)驗,建立各類企業(yè)統(tǒng)一 適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度,為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場競爭環(huán)境。* 2 、企業(yè)所得稅改革遵循了以下原則:*( 1)貫徹公平稅負(fù)原則。*( 2)落實科學(xué)發(fā)展觀原則。*( 3)發(fā)揮調(diào)控作用原則。*( 4)參照國際慣例原則。*( 5)理順分配關(guān)系原則。*( 6)有利于征收管理原則。三、新企業(yè)所得稅法的意義和作用* 針對現(xiàn)行所得稅法存在著四個不統(tǒng)一,即稅法不統(tǒng)一,稅率不統(tǒng)一,稅基 不統(tǒng)一
44、,優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。* 新企業(yè)所得稅法做到了 “四個統(tǒng)一 ”,即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法;統(tǒng) 一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一稅收優(yōu) 惠政策。* 統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度的意義* 有利于進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體制;* 有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級;有利于促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào) 發(fā)展;* 有利于提高外資利用質(zhì)量和水平;* 有利于減輕內(nèi)外資經(jīng)濟失衡的壓力;* 有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力;* 有利于提高稅收效率;* 有利于拉動企業(yè)公益性捐助;* 有利于提升股市整體投資價值;* 有利于推動我國新一輪稅制改革的進程;是適應(yīng)中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展 新階段的一項制度
45、革新。四、新企業(yè)所得稅法 (新 )與企業(yè)所得稅暫行條例 (中)、外商投資企業(yè)和 外國企業(yè)所得稅法 (外)的差異分析* ( 一 )納稅人(二 )稅率* (三 ) 應(yīng)納稅所得(四)扣除項目五)稅收優(yōu)惠 五、新企業(yè)所得稅法解析* (一)新稅法的主要框架* 新稅法框架結(jié)構(gòu) 共分八章,六十條* 內(nèi)資條例:無章節(jié),二十條* 外資稅法:無章節(jié),三十條 第一章 總則 :共 4 條,主要規(guī)定基本要素 第二章 應(yīng)納稅所得額 ,共 17條,主要明確企業(yè)收入、 不征稅收入、 扣除項目、 資產(chǎn)稅務(wù)處理。第三章 應(yīng)納稅額 :共 3 條,稅額計算、抵虧范圍等規(guī)定 第四章 稅收優(yōu)惠 :共 12 條,優(yōu)惠范圍、內(nèi)容、方式等規(guī)定
46、第五章 源泉扣繳: 共 4 條,對非居民企業(yè)源泉扣繳的范圍、扣繳人的義務(wù) 等規(guī)定第六章 特別納稅調(diào)整:共 8 條,企業(yè)關(guān)聯(lián)交易、預(yù)約定價、核定程序、防 止避稅地避稅等規(guī)定 第七章 征收管理共 8 條,納稅地點、納稅年度等 第八章 附則共 4 條,對享受過度性優(yōu)惠的企業(yè)范圍、內(nèi)容,實施日等規(guī)定 (二)新稅法條文的具體講解第一章 總則(14)(一)企業(yè)所得稅的納稅人在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企 業(yè)所得稅的納稅人,依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。(第一條第一款) 個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。(第一條第二款)(二)納稅人納稅義務(wù)的確定* 企業(yè)分為居民企業(yè)和非居
47、民企業(yè)。(第二條第一款)* 國際上劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)的一般標(biāo)準(zhǔn):登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、實際管理 機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)等。* 新稅法劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)所采用的標(biāo)準(zhǔn):登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、實際管 理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的辦法。* 本法所稱居民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律 成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。(第二條第二款)全面納稅義務(wù)* 本法所稱非居民企業(yè),是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在 中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場 所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。* (第二條第三款)有限納稅義務(wù)三)企業(yè)所得稅的基本稅率* 企
48、業(yè)所得稅的稅率為 25。(第四條第一款)* 非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得,適用稅率為20 。(第四條第二款)基本稅率定為 25的幾點考慮* 當(dāng)前世界公司所得稅率呈下降態(tài)勢 25%:適中偏低的稅率第二章應(yīng)納稅所得額(521)(一)應(yīng)納稅所得額的確定與計算第五條 企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項 扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額 =收入總額 -(不征稅收入 +免稅收入 +允許的各項扣除 +允許彌 補的以前年度虧損)* 采用:凈所得征稅原則,稅法優(yōu)先原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則* 稅法優(yōu)先原則* 在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處
49、理辦法與稅收法律、行政 法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。(第二十一 條)二)收入總額的界定與確認(rèn)新稅法對收入總額的界定:企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收 入,為收入總額。包括:(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入;四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;五)利息收入;六)租金收入;七)特許權(quán)使用費收入;(八)接受捐贈收入;(九)其他收入。(第六條)* 新稅法中的不征稅收入:收入總額中的下列收入為不征稅收入:* (一)財政撥款;* (二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;* (三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。* (第七條)三)
50、稅前扣除的原則與框架 * 稅前扣除的基本框架之一:* 允許據(jù)實扣除的項目* 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(第八條)* 稅前扣除的基本框架之二:* 實行限額扣除的項目* 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額 12以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算 應(yīng)納稅所得額時扣除。(第九條)* 其他實行限額扣除的項目*工會經(jīng)費;*業(yè)務(wù)招待費(減計扣除,原因)*廣告費(兩種意見)*企業(yè)年金計劃* 稅前扣除的基本框架之三:*禁止扣除的項目* 稅前在計算應(yīng)納稅所得額時,下列支出不得扣除:(一)向投資者支付的股 息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;
51、(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金; (四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支 出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;(八)與取得收入無關(guān) 的其他支出。* (第十條)四)資產(chǎn)的稅務(wù)處理稅法授權(quán)條款:* 本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦 法,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。* (第二十條) 本條為制定本章的實施條例提供了法律依據(jù)*第三章 應(yīng)納稅額(224)* (一)應(yīng)納稅額的計算公式* 企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率,減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免 和抵免的稅額后的余額,為應(yīng)納稅額。* (第二十二條)二)稅收抵免的規(guī)定*
52、直接抵免:* 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當(dāng)期應(yīng) 納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額;超過抵免 限額的部分,可以在以后五個年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后 的余額進行抵補:(一)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得;(二)非居民 企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所,取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實 際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。(第二十三條)* 間接抵免:* 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外 的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬 于該項所得負(fù)擔(dān)的部分,可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,在
53、本 法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。(第二十四條)* 境外稅收抵免限額的計算公式:* 境外所得稅稅額的抵免限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額X 來源于境外的所得額*境內(nèi)、境外所得總額 第四章 稅收優(yōu)惠( 25 36)(一)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的背景產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)* 格局調(diào)整:將區(qū)域優(yōu)惠、直接優(yōu)惠為主的格局轉(zhuǎn)變?yōu)?惠為輔 ”、 “直接優(yōu)惠與間接優(yōu)惠相結(jié)合 ”的新格局* 國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目,給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。(第二十 五條)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策調(diào)整的主要內(nèi)容* (三)稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容* 企業(yè)的下列收入為免稅收入:(一)國債利息收入;(二)符合條件的居民 企業(yè)之間的股
54、息、紅利等權(quán)益性投資收益;(三)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所 的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益 性投資收益;(四)符合條件的非營利公益組織的收入。(第二十六條)* 企業(yè)的下列所得,可以免征、減征企業(yè)所得稅:(一)從事農(nóng)、林、牧、漁 業(yè)項目的所得;(二)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得; (三)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得;(四)符合條件的技 術(shù)轉(zhuǎn)讓所得;(五)本法第三條第三款規(guī)定的所得。* (第二十七條)* 符合條件的小型微利企業(yè),減按 20 的稅率征收企業(yè)所得稅。* 國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15的稅率征收企業(yè)所得稅。*
55、 (第二十八條)* 企業(yè)稅收優(yōu)惠授權(quán)條款:*本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法,由國務(wù)院規(guī)定。(第三十三條)*根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要,或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的,國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策,報全國人 民代表大會常務(wù)委員會備案。(第三十四條)*第五章 源泉扣繳(3740)* 對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅,實行源泉 扣繳,以支付人為扣繳義務(wù)人(第三十七條)* 對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅,稅務(wù)機 關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。(第三十八條)* 依照本法第三十七條、第三十八條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的
56、所得稅,扣繳義務(wù)人未依 法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的,由納稅人在所得發(fā)生地繳納。*納稅人未依法繳納的,稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款額中,追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。(第三十九條)* 扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款,應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫,并向所在 地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。(第四十條)第六章 特別納稅調(diào)整( 41 48) (一)避稅的基本特征* 一般認(rèn)為,避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法,作適當(dāng)?shù)?財務(wù)安排或稅收策劃,在不違反稅法規(guī)定的前提下,達到減輕或解除稅負(fù)的目 的。* 其特征有:一是非違法性;二是低風(fēng)險、高收益;三是策劃性。* 但是,避稅還是有違立法精神。* (二)特別納稅調(diào)整的主要內(nèi)容* 引入“獨立交易原則”* 明確了納稅人的舉證責(zé)任* 增加了成本分?jǐn)倕f(xié)議、預(yù)約定價安排、核定程序、防范避稅地避稅、防 止資本弱化、一般反避稅條款、對補征稅款加收利息等條款* 引入“獨立交易原則”* 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往
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