企業(yè)會計準則——合并財務(wù)報表(必選)

1、1會計人員繼續(xù)教育課程會計人員繼續(xù)教育課程準則解讀與案例分析長投、企業(yè)合并、合營安排與合并報表邏輯關(guān)系圖長投、企業(yè)合并、合營安排與合并報表邏輯關(guān)系圖p國際背景：2011年5月IASB發(fā)布國際財務(wù)報告準則10號-合并財務(wù)報表，取代國際財務(wù)報告準則27號-合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表有關(guān)合并的部分、解釋公告第12號-合并：特殊目的主體；強調(diào)以控制作為合并的單一基礎(chǔ)；明確規(guī)定控制3要素；對如何應用控制原則提供了詳細指引：實質(zhì)性控制判斷、委托和代理關(guān)系判斷；潛在表決權(quán)的考慮等。p國內(nèi)背景：有關(guān)規(guī)定零散在準則、講解、解釋等文件（1、4、5）中；關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市公司做好2009年年報工作的

2、通知、關(guān)于不喪失控制權(quán)情形下處置部分對子公司投資會計處理的復函等，法律層次較低，不利于實施。p修訂進程：2012年11月15日，征求意見稿；2014年2月17日發(fā)布合并財務(wù)報表準則的修訂背景合并財務(wù)報表準則的修訂背景探討問題探討問題總則總則合并范圍合并范圍合并程序合并程序特殊交易處理特殊交易處理p合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體主體（含企業(yè)、被投資單位中可分被投資單位中可分割的部分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體主體。子公司，是指被母公司控制的主體主體

3、。p合并財務(wù)報表至少應當包括下列組成部分：（一）合并資產(chǎn)負債表；（二）合并利潤表；（三）合并現(xiàn)金流量表；（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（五）附注。p企業(yè)集團中期期末編制合并財務(wù)報表的，至少應當包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。一一. .總則總則可分割的單獨主體：可分割的單獨主體：p投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。p極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。（一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或

4、該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的熒光材料M。2014年，甲公司向繼續(xù)投資熒光材料的高端產(chǎn)品M1，綜合考慮后，甲公司計劃在丙公司下面設(shè)立項目部,專門負責M1產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。該項目部資金全部由甲提供；獨立核算，利潤全部歸屬于甲公司；項目部所有資產(chǎn)和負債全部歸屬甲公司；項目部的財務(wù)和經(jīng)營決策等相關(guān)活動全部由甲公司作出。甲公司為專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的有效責任公司，主要經(jīng)營為B地塊上的

5、住宅和商業(yè)地產(chǎn)項目。B地塊開發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開發(fā)成本和銷售收入分3個賬套單獨核算；但各地開發(fā)相關(guān)支出有甲公司作為法人主體進行清償，各項目相關(guān)的營業(yè)稅、土地增值稅及所得稅等均由甲公司作為統(tǒng)一納稅主體進行統(tǒng)一申報和清算。可分割的單獨主體判斷：可分割的單獨主體判斷：基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓設(shè)立、管理華能瀾滄江（原始權(quán)益人）華能瀾滄江水電收益資產(chǎn)管理專項計劃投資者（受益憑證持有人）發(fā)行計劃受益憑證認購計劃受益憑證支付購買基礎(chǔ)資產(chǎn)對價招商證券（計劃管理人）審計、評估、法律、評級等服務(wù)其他中介服務(wù)機構(gòu) 計劃存續(xù)期發(fā)行時農(nóng)業(yè)銀行（擔保、托管銀行）擔保、計劃托管云南電網(wǎng)公司華能瀾滄江專用收款賬戶特定期間的購電款監(jiān)

6、管銀行自動劃轉(zhuǎn)分配專項計劃收益結(jié)構(gòu)化主體示例：結(jié)構(gòu)化主體示例：合并范圍的認定：合并范圍的認定：p母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。p如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。p投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。投資性主體的判斷與特征：投資性主體的判斷與特征：當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于

7、投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。母公司屬于投資性主體的，通常情況下應當符合下列所有特征：（一）擁有一個以上投資；（二）擁有一個以上投資者；（三）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；（四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限為3-5年、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等等，這些描述與一個投資性主體的經(jīng)營目的是一致的；反之，一個基金

8、的經(jīng)營目的如果是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品，則說明其不是一個投資性主體。一個企業(yè)集團從事高科技產(chǎn)品的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，其發(fā)起設(shè)立了一家基金專門投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值，同時，該企業(yè)集團還以這種方式進行高科技研發(fā)的篩選，即與被投資企業(yè)簽訂協(xié)議，如果其中某項高科技產(chǎn)品研發(fā)成功，該集團享有優(yōu)先購買權(quán)。投資性主體的判斷示例：投資性主體的判斷示例：p當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，并參照本準則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ?/p>

9、剩余股權(quán)的原則進行會計處理。p當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)二二. .合并范圍合并范圍權(quán)力權(quán)力可變回報可變回報影響影響權(quán)利：實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利權(quán)利：實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利擁有權(quán)力的一般情形擁有權(quán)力的一般情形擁有權(quán)力的特殊情形擁有權(quán)力的特殊情形無法判斷是否擁有權(quán)力的處置無法判斷是否擁有權(quán)力的處置特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力綜合判斷綜合判斷主要責任人和代理人主要責任人和代理人合同安排合同安排

10、整體判斷：可分割的獨立主體整體判斷：可分割的獨立主體母公司為投資性主體的處理母公司為投資性主體的處理母公司控制投資性主體的處理母公司控制投資性主體的處理控制的定義：控制的定義：合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)相關(guān)活動活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！究刂迫亍吭x：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 本準則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商

11、品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。1.1.控制控制控制的判斷：控制的判斷：投資方應當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關(guān)事實和情況主要包括：（一）被投資方的設(shè)立目的。（二）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。（五）投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關(guān)系。

12、p投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。p兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利（由享有的權(quán)利來判定是否有權(quán)力由享有的權(quán)利來判定是否有權(quán)力）擁有權(quán)力的一般情形和特殊情形難以判斷是否擁有權(quán)力的情形特殊關(guān)系下是否擁有權(quán)力的判斷2.2.控制的三因素：權(quán)力控制的三因素：權(quán)力1.1.實質(zhì)性權(quán)利實質(zhì)性權(quán)利投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)

13、性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利：持有人在對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應當綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。 某些情況下，其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利。2.2.保護性權(quán)利保護性權(quán)利僅享有保護性權(quán)利的

14、投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。 保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。3.3.判斷擁有權(quán)力的一般情形：判斷擁有權(quán)力的一般情形：p除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力:（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。4.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁

15、有權(quán)力的特殊情形1 1：p投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（如指派權(quán)利機構(gòu)成員）（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。實質(zhì)性控制實質(zhì)性控制投資方甲具有被投資方45%的投票權(quán)；被投資方剩余投票權(quán)由數(shù)以千記的股東持有（個體投票權(quán)不超過1%）

16、，且沒有任何股東和其他股東達成協(xié)議或能夠做出集體決策；投資方甲持有被投資方40%的投票權(quán)，其他10個投資方各有6%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予投資方甲指派或開除管理層并確定管理層薪酬的權(quán)利，這些管理層將主導被投資方的相關(guān)活動。如果改變協(xié)議，需要2/3投票權(quán)同意；投資方甲持有被投資方45%的投票權(quán)；其他兩個投資方乙和丙各持有25%投票權(quán)；剩余股票投票權(quán)被5個股東持有，每人1%投票權(quán)。不存在其他影響被投資方?jīng)Q策的其他安排；投資方甲持有被投資方45%的投票權(quán)；其他11個股東各持有被投資方5%的投票權(quán)。假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策；投資方甲持有被投資方35%的投票權(quán)；其他3個股東乙、丙、丁

17、各持有5%；剩余投票權(quán)分散持有（個體投票權(quán)不超過1% ），假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策。被投資方相關(guān)活動決策需要股東會議大多數(shù)投票權(quán)的同意。最近股東會議上被投資方75%投票權(quán)被行使。投資方甲、乙、丙各持有被投資方1/3投票權(quán)。被投資方的經(jīng)營活動與投資方甲密切相關(guān)。除了權(quán)益工具，投資方甲同時也對被投資方持有債務(wù)工具，可在任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為被投資方普通股。如果這些債權(quán)予以轉(zhuǎn)換，投資方甲將擁有被投資方60%的投票權(quán)。案例：實質(zhì)性控制案例：實質(zhì)性控制4.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁有權(quán)力的特殊情形2 2：p當表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政

18、管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。5.5.難以判斷是否擁有權(quán)力情形難以判斷是否擁有權(quán)力情形p某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者

19、從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。6.6.特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？p投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當適當考慮這種特殊關(guān)系的影響。p特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。p投資方自被投資方取得的回報可能

20、會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。p投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。p如：股利、被投資方經(jīng)濟利益的分配、投資方對被投資方的投資價值變動、向被投資方提供服務(wù)（或信用支持、流動性支持等）的報酬3.3.控制的三因素：可變回報控制的三因素：可變回報代理人和主要責任人代理人和主要責任人p投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。p代理人僅代表主要責任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應當

21、將該決策權(quán)視為自身直接持有。p判斷代理人的標準：判斷代理人的標準：在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（一）存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（二）除（一）以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔可變回報的風險等相關(guān)因素進行判斷。權(quán)力與回報權(quán)力與回報的關(guān)聯(lián)性的關(guān)聯(lián)性甲公司持有某從事投融資活動的非上市公司65%的表決權(quán)，為有效管理乙的投融資活動，甲委托A基金管理公司行使其表決權(quán)。甲技術(shù)公司設(shè)立乙高新技術(shù)基金，以投資于高新

22、技術(shù)創(chuàng)業(yè)公司而獲得資本增值。甲技術(shù)公司持有該基金75%的權(quán)益并控制該基金，剩余25%的基金份額歸屬于無關(guān)聯(lián)關(guān)系的8人持有。甲技術(shù)公司同時持有以公允價值購買乙基金持有投資的選擇權(quán)，如果行使該選擇權(quán)，甲技術(shù)公司將受益于乙基金被投資者開發(fā)的技術(shù)。乙基金沒有明確的退出投資計劃。代理人的判斷示例：代理人的判斷示例：總體要求與前提準備總體要求與前提準備合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表三三. .合并程序合并程序1.1.總體要求與前提準備總體要求與前提準備p母公司應當以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并

23、財務(wù)報表。p母公司編制合并財務(wù)報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。（二）抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應當全額確認該部分損失。（四）站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。會計政策與會計期間會計政策與會計期間母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會

24、計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致?！咀庸舅捎玫臅嬚吲c母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表?！?母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。【子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表?！孔庸緫峁┑牟牧献庸緫峁┑牟牧蟨在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應當向母公司提供財務(wù)報表外，還應當向母公司提供下列有關(guān)資料：（一）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；（二）與母

25、公司不一致的會計期間的說明；（三）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；（四）所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；（五）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。2.2.合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表p合并資產(chǎn)負債表應當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。p合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：（一）（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權(quán)投資減值準備。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股庫存股，作

26、為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。 子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。新增內(nèi)容新增內(nèi)容合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：（二）（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。（三）（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。 對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和

27、無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應當?shù)咒N。合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容：（四）（四）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應當?shù)咒N。（五）（五）因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)會計企業(yè)會計準則解釋第準則解釋第1 1號號投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交

28、易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同:母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵消的; 投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。 示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，乙全萬，乙全部賣出；乙年度凈利潤部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收

29、益處理 借： 長期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640n 不影響甲合并報表案例案例A A：順流交易：順流交易示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，乙沒有萬，乙沒有賣出；乙本年度凈利潤賣出；乙本年度凈利潤26002600萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表；乙第萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表；乙第二年凈利潤二年凈利潤20002000萬，包括上年內(nèi)部交易未實現(xiàn)部分。萬，包括上年內(nèi)部交易未實現(xiàn)部分。n 第一年甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 （260

30、0-400）20%=440 貸： 投資收益 440n 影響甲第一年合并報表 借： 營業(yè)收入 （100020%） 200 貸： 營業(yè)成本 （60020%） 120 投資收益 （40020%） 80n 第二年甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 200020%=400 貸： 投資收益 400n 不影響甲實現(xiàn)年度合并報表，因為合營聯(lián)營企業(yè)不包括在合并范圍內(nèi)。示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月甲賣給乙商品售價月甲賣給乙商品售價900900萬，成本萬，成本600600萬，乙萬，乙作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預計凈殘值年，預計凈

31、殘值0 0；乙年度凈利潤；乙年度凈利潤10001000萬；甲公司是萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。集團企業(yè)，需要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權(quán)投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5n 影響甲當年合并報表 借： 營業(yè)收入 （90020%） 180 貸： 營業(yè)成本 （60020%） 120 投資收益 59.5 長期股權(quán)投資 0.5n 影響甲以后年度個別報表 借： 長期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6n 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸：

32、投資收益 53.5示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，甲全萬，甲全部賣出；乙年度凈利潤部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640n 不影響甲合并報表案例案例B B：逆流交易：逆流交易示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成本萬，成本600

33、600萬，甲沒有萬，甲沒有賣出；乙年度凈利潤賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表；第一年萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表；第一年未實現(xiàn)，第二年實現(xiàn)。未實現(xiàn)，第二年實現(xiàn)。n 甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 （3200-400）20%=560 貸： 投資收益 560n 影響甲第一年合并報表 借： 長期股權(quán)投資 80 貸： 存貨 80n 影響甲第二年個別報表 借： 長期股權(quán)投資 80 貸： 投資收益 80只要與合營聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的交易實現(xiàn)了，就不影響合并報表。示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月月乙賣給甲商

34、品售價乙賣給甲商品售價900900萬，成本萬，成本600600萬，甲萬，甲作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預計凈殘值年，預計凈殘值0 0；乙年度凈利潤；乙年度凈利潤10001000萬；甲公司是萬；甲公司是集團企業(yè)，需要編制合并報表。集團企業(yè)，需要編制合并報表。n 當年甲個別報表確認投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權(quán)投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5n 影響甲當年合并報表 借： 長期股權(quán)投資 （297.520%） 59.5 貸： 固定資產(chǎn)(300-2.5) （297.520%） 59.5n以后年度甲個別報表確認投資收益

35、處理 借： 長期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6n 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 固定資產(chǎn) 53.52011年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實施控制。2011年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2011年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2011年年末結(jié)存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2012年S公司對外銷售A

36、商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2012年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。 案例案例C C：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理（1 1）20112011年抵消分錄年抵消分錄抵消內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤抵消內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入 800（4002） 貸：營業(yè)成本 800借：營業(yè)成本 50 貸：存貨 50100（2-1.5

37、）抵消計提的存貨跌價準備抵消計提的存貨跌價準備借：存貨存貨跌價準備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2011年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨賬面價值=1001.5=150（萬元），計稅基礎(chǔ)=1002=200（萬元），合并財務(wù)報表中應確認遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）25%=12.5（萬元）因S公司個別財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=2025%=5（萬元），所以合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5（萬元）。2011年合并財務(wù)報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：所得稅費用 7.5（2 2）2012

38、2012年抵消分錄年抵消分錄抵消期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤年初 50 貸：營業(yè)成本 50抵消期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5）抵消期初存貨跌價準備抵消期初存貨跌價準備借：存貨存貨跌價準備 20 貸：未分配利潤年初 20抵消本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備抵消本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備借：營業(yè)成本 4（20/10020） 貸：存貨存貨跌價準備 4調(diào)整本期存貨跌價準備調(diào)整本期存貨跌價準備2012年12月31日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額

39、為48萬元，期末存貨跌價準備可抵消的余額為40萬元，本期應抵消的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。借：存貨存貨跌價準備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 24調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2012年12月31日合并報表中結(jié)存存貨賬面價值=801.4=112（萬元），計稅基礎(chǔ)=802=160（萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）25%=12（萬元）因S公司個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=4825%=12（萬元），所以本期合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12-12-7.5=-7.5（萬元）。2012年合并報表中調(diào)整分錄如下：借：遞延

40、所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：未分配利潤年初 7.5借：所得稅費用 7.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5A公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。A公司于201年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當年按12個月計提折舊。甲公司在編制合

41、并財務(wù)報表時，應當進行如下抵消處理：借：營業(yè)收入 1 680 貸：營業(yè)成本 1 200 固定資產(chǎn)原價 480借：固定資產(chǎn)累計折舊 120 貸：銷售費用 120201年12月31日固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=480-120=360（萬元），應確認遞延所得稅資產(chǎn)=36025%=90（萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 90 貸：所得稅費用 90 案例案例D D：內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理：內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理交易內(nèi)容交易內(nèi)容順銷順銷逆銷逆銷個別個別報表報表投資投資收益收益確認確認存貨存貨當年未實現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價）當年未實現(xiàn)：借：投資收益；貸

42、：長期股權(quán)投資（加價）以后年度實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益以后年度實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)當年未實現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價當年未實現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價- -加價折舊）加價折舊）以后年度通過折舊實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益（加價折舊）以后年度通過折舊實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益（加價折舊）合并合并報表報表調(diào)整調(diào)整抵銷抵銷僅限僅限于企于企業(yè)納業(yè)納入合入合并范并范圍的圍的情況情況存貨存貨借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 投資收益投資收益借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：存貨貸：存貨固定資產(chǎn)固

43、定資產(chǎn)當年未實現(xiàn)：當年未實現(xiàn)：借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 投資收益（加價投資收益（加價- -加價折舊）加價折舊） 長期股權(quán)投資（加價折舊）長期股權(quán)投資（加價折舊）以后年度折舊實現(xiàn)：以后年度折舊實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤（加價貸：未分配利潤（加價- -加價累計加價累計折舊）折舊）當年未實現(xiàn)：當年未實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價貸：固定資產(chǎn)（加價- -加價折舊）加價折舊）以后年度折舊實現(xiàn)：以后年度折舊實現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價貸：固定資產(chǎn)（加價- -加價累計加價累計折舊）折舊）對合營、聯(lián)

44、營企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實現(xiàn)對外銷售就不需要合并抵銷對合營、聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實現(xiàn)對外銷售就不需要合并抵銷p子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。p母公司在報告期內(nèi)：（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；（2）因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。p母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)

45、務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。p合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。p合并利潤表須抵消的內(nèi)容：合并利潤表須抵消的內(nèi)容：（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應當?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末的，應當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應當將各項資產(chǎn)所包含的未

46、實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。3.3.合并利潤表合并利潤表合并利潤表須抵消的內(nèi)容：合并利潤表須抵消的內(nèi)容：（二）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進行抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應當與其相對應的發(fā)行方利息費用相互抵銷。（四）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應當?shù)咒N。（五）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應當?shù)咒N。p子公司當期

47、凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。p子公司當期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。p母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。p子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。p子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之

48、間分配抵銷。p子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。p母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。p母公司在報告期內(nèi)處臵子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。企業(yè)會

49、計企業(yè)會計準則解釋第準則解釋第4 4號號p合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。本準則提及現(xiàn)金時，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。p編制合并現(xiàn)金流量表應當符合下列要求：（一）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（二）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（四

50、）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（五）母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應當與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。（六）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。4.4.合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表p合并現(xiàn)金流量表及其補充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。p母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報

51、告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。p母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應當將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流無法現(xiàn)金流無法切分，不根切分，不根據(jù)比例分割據(jù)比例分割5.5.合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表p合并所有者權(quán)益變動表應當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應當與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的

52、份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當按照本準則第三十條規(guī)定處理。（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應當?shù)咒N。（三）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應當?shù)咒N。p合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。p有少數(shù)股東的，應當在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制（解因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制（解釋公告釋公告4 4）因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投

53、資方的控制（解釋公因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公告告4 4）一攬子交易（解釋公告一攬子交易（解釋公告5 5）四四. .特殊交易的會計處理特殊交易的會計處理變動原因變動原因個別財務(wù)報表個別財務(wù)報表合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表初始投資成本初始投資成本其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權(quán)原股權(quán)其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權(quán)原股權(quán)新增股權(quán)新增股權(quán)20%80%20%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋公告解釋公告4 4）賬面價值新增投資成本原股權(quán)因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，在處置時處置時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理按照在

54、在購購買日買日公允價值重新計量公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；原股權(quán)涉及權(quán)益法核算的其他綜合收益轉(zhuǎn)為當期損益5%80%5%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋公告解釋公告4 4）賬面價值新增投資成本原計入其他綜合收益的累計公允價值變動改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益1.1.因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制方實施控制2012年1月1日，廈門某公司M以16400萬元取得泉州某公司N30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算。當日泉州公司N的可辨認凈資產(chǎn)公允價值54666.7萬元，賬面價值均為40000萬元（超過部分為固定資產(chǎn)，按22年折舊）。201

55、2年1月1日-2013年12月31日，泉州N公司共實現(xiàn)6000萬元、8000萬元的利潤，每年均現(xiàn)金分紅2000萬元。2014年1月1日，廈門M公司繼續(xù)以35000萬元的價格，收購K公司持有的N公司50%的股權(quán)。購買日，泉州公司N的可辨認凈資產(chǎn)公允價值70000萬元，賬面價值均為50000萬元（超過部分為固定資產(chǎn)，按20年折舊）試分析廈門公司M在個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表中如何賬務(wù)處理？案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制投資方實施控制（權(quán)益法（權(quán)益法成本法）成本法）合并報表中：合并報表中：購買日之前持有的泉州N公司30%股權(quán)，按照201

56、2年1月1日起的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=16400萬元+2012年損益調(diào)整1600萬元6000-（54666.7-4000）/22*30%-2012年股利支付600萬元（2000*30%）+ 2013年損益調(diào)整2200萬元8000-（54666.7-4000）/22*30%-2013年股利支付600萬元（2000*30%）=19000萬元然而，原來30%的股權(quán)，在2014年1日1日的公允價值=35000/50%*30%=21000萬元差額=21000-19000=2000萬元，計入當期投資收益。借：長期股權(quán)投資 2000 貸：投資收益 2000A公司有關(guān)投資于B公司。有關(guān)資料如下：（1）A

57、公司于2014年1月1日以2000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于2014年12月31日的公允價值為2500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。借：可供出售金融資產(chǎn)成本2000 貸：銀行存款2000借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動500 貸：資本公積其他資本公積500案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制投資方實施控制（金融工具模式（金融工具模式成本法）成本法）（2）2015年1月1日，A公司又斥資25000萬元自C公司取得B公

58、司另外50%的股權(quán)。至此A公司對B公司的持股比例達到55%，并取得控制權(quán)力。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。此時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為50000萬元。A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。A公司應進行如下賬務(wù)處理個別財務(wù)報表個別財務(wù)報表：借：長期股權(quán)投資25000 貸：銀行存款25000借：長期股權(quán)投資2500 貸：可供出售金融資產(chǎn)2500長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本原公允價值計量的賬面價值2500購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值2500027500（萬元）原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在

59、改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。借：資本公積其他資本公積500 貸：投資收益500合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表：1.原來5%的股權(quán)的公允價值=25000萬元/50%*5%=2500萬元，與賬面價值=原投資2000萬元+公允價值變動500萬元=2500萬元相同，在合并報表中不存在股權(quán)的公允價值和賬面價值差異，無投資損益確認。2.2015年1月1日，購買日確定的商譽=初始投資成本27500-50000*55%=03.編制合并財務(wù)報表時，抵消A公司長期股權(quán)投資和C公司所有者權(quán)益（略）購買少數(shù)股權(quán)（購買少數(shù)股權(quán)（第第4747條）條）不喪失控制權(quán)情況下部分處置對不喪失控制權(quán)情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資

60、（第子公司的長期股權(quán)投資（第49條）條）因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之間的差額，調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調(diào)整留存收益處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調(diào)整留存收益2.2.購買少數(shù)股權(quán)；不喪失控制情況下部分處置購買少數(shù)股權(quán)；不喪失控制情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資對子公司的長期股權(quán)投資第四十七條第四十七條 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表