房地產(chǎn)企業(yè)年度匯算清繳特殊事項提示

1、房地產(chǎn)企業(yè)年度匯算清繳特殊事項提示新企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)所得稅年度匯算統(tǒng)一使用中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（國稅發(fā) 2008101 號） ，而填表說明要使用國家稅務總局關(guān)于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知（國稅函 20081081 號）的填表說明（以下簡稱：填表說明）。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，計算繳納企業(yè)所得稅的依據(jù)應當按照房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā) 200931 號）為依據(jù)（以下簡稱：新31 號文件） ，匯算清繳時要結(jié)合“填表說明”進行處理。以下涉及幾個特殊事項在此提示。預售收入稅金的處理新 31 號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收

2、入（為了便于表述本文簡稱“預售收入”） ，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。對于按預售收入繳納的營業(yè)稅金及附加以及預繳的土地增值稅，在季度（或月）預繳和年度匯算企業(yè)所得稅時是否可以扣除，有些稅務人員和納稅人理解為新31 號文件下發(fā)以后，按預收收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能在當期扣除。原因是國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631 號）與新31 號的敘述的不同（以下簡稱：原31 號文件） 。原 31 號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅

3、所得額。而新31 號沒有這句話。這顯然是個誤區(qū)，主要原因有兩個。一是國家稅務總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關(guān)問題的通知（國稅函 2008635 號） ，將預繳納稅申報表第4 行“利潤總額”修改為“實際利潤額”，允許減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預售收入按規(guī)定計算出的預計利潤額計入本行。雖然在這個環(huán)節(jié)沒有規(guī)定扣除稅金，但按預售收入繳納的營業(yè)稅金及附加應當在當期計算實際利潤額時扣除。二是新31 號文件第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。就這條而言，對預售收入繳納的稅金應當確認

4、是“已銷開發(fā)產(chǎn)品”而產(chǎn)生的。所以在計算預繳和年度匯算企業(yè)所得稅時包括預繳的土地增值稅和營業(yè)稅金及 附加都應當扣除。新 31 號文件第九條還規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務機關(guān)需要的其他相關(guān)資料。這一條規(guī)定“在年度納稅申報時出具資料”，并非是每一年都要這樣出具資料，而是在能夠確認實際毛利額的當年必須出具。大家看一下企業(yè)所得稅匯算清繳的填表說明，附表三納稅調(diào)

5、整項目明細表填報說明中是這樣規(guī)定的：第52 行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”：第 3 列“調(diào)增金額”填報從事房地產(chǎn)業(yè)務的納稅人本期取得的預售收入，按照稅收規(guī)定的預計利潤率計算的預計利潤；第 4 列“調(diào)減金額”填報本期將預售收入轉(zhuǎn)為銷售收入，其結(jié)轉(zhuǎn)的預售收入已按稅收規(guī)定的預計利潤率計算的預計利潤轉(zhuǎn)回數(shù)。從填表說明中可以證明，當這個年度不能確認實際毛利額時，直接將預售收入計算的預計利潤填入第3 列“調(diào)增金額”。特別提示的是，預計利潤填入“調(diào)增金額”時，不減按預售收入預繳的營業(yè)稅金及附加，此營業(yè)稅金及附加應在年度納稅申報表主表第3 行填報?？缙趨R算如何解決稅率差異在新企業(yè)所得稅法實施前，原

6、31 號文件規(guī)定了預售收入預繳企業(yè)所得稅辦法，新 31 號文件繼續(xù)實施。如果企業(yè)2008年以前預收收入按33%的稅率預繳了企業(yè)所得稅。假如2009年開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算，可以計算實際毛利額時，匯算企業(yè)所得稅跨兩個不同稅率。對于哪些應納稅所得額應按33%稅率計算，哪些應按25%稅率計算，是我們要研究的問題。假如某企業(yè)2007年預售收入8000萬元，按當?shù)孛?5%計算預計毛利額 2000萬元。 （不考慮其他因素）按33%的稅率計算預繳稅額660萬元。 2008年至 2009年又取得預售收入12000萬元，按當?shù)孛?0%計算預計毛利額2400萬元，按25%稅率預繳稅額600萬元。 2009年經(jīng)

7、計算實際毛利額為4000萬元。按新 31 號文件規(guī)定，實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。對此，經(jīng)計算的差額為負 400萬元（4000 2000 2400）可以調(diào)減2009年匯算的應納稅所得額。廣告費、宣傳費、業(yè)務招待費的處理新企業(yè)所得稅法實施后，廣告費、宣傳費的扣除除化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造另有規(guī)定外，其他行業(yè)都執(zhí)行企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的

8、60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%oo（一） 按照國稅發(fā)200931 號文件規(guī)定，企業(yè)與客戶簽訂房地產(chǎn)銷售合同（包括預售合同） ，應為企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)。由此可見，預售收入屬于銷售（營業(yè)）收入確認的范圍，因而可以作為“三項費用”扣除的計算基數(shù)。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2008年以前發(fā)生的“三項費用”如何處理。原31 號文件規(guī)定：（ 1）開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。（ 2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務

9、招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3 個納稅年度。如果企業(yè)2009年匯算涉及2008年以前發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費，因預售收入不能作基數(shù)而有結(jié)轉(zhuǎn)額時，可按國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函 200998 號）文件處理：即：企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。也就是對尚未扣除的廣告費、業(yè)務宣傳費的余額都按銷售（營業(yè)）收入15%的比例計算扣除，未扣除完的余額無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（三）對于2008年以前

10、發(fā)生的業(yè)務招待費（未超過三年的），且2008年有預售收入的，因預售收入不能作基數(shù)而導致一部分或全部不能扣除的，2008年年度企業(yè)所得稅匯算時按營業(yè)收入的15%計算扣除。2008年以前發(fā)生及以后發(fā)生的業(yè)務招待費，在企業(yè)取得銷售收入前應全額調(diào)增所得額，并將所發(fā)生的招待費累計，待企業(yè)取得銷售收入年度起，按照稅法規(guī)定計算招待費扣除。應該是：如果2009年將預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，要按實際銷售收入和新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定比例計算，因為原31 號文件規(guī)定：“可以向后結(jié)轉(zhuǎn)”。假如： 2007年因預售收入不能作基數(shù)導致不能扣除的業(yè)務招待費45萬元（ 2008年仍未結(jié)轉(zhuǎn)）， 2009年實現(xiàn)銷售收入500

11、0萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)2007預售收入9000萬元，當年發(fā)生業(yè)務招待費 30萬元。計算：（5000+900。X 5%。=70 （萬元）；（45+30） X60%=45（萬元）。按“孰小者填入”原則應當允許扣除的生業(yè)務招待費45 萬元。有人可能問：是不是2007年結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度的業(yè)務招待費，應按原規(guī)定不超過銷售（營業(yè)）收入的5%扣除，而不考慮60%口除因素？這一點不可以，因為新企業(yè)所得稅法實施后，有關(guān)政策性規(guī)定，按新稅法執(zhí)行，在結(jié)轉(zhuǎn)實際銷售收入時應當按企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定比例計算。以上是關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2009年匯算企業(yè)所得稅時幾個特殊處理事項，這些事項的處理方法，不能直接找到相對應的政策依據(jù)

12、，筆者是本著權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，以及相關(guān)性、真實性、合理性原則闡述的，就上述事項，如果當稅務機關(guān)有明確規(guī)定的，應以當?shù)匚募闇?。由于不符合會計準則收入確認條件的未完工開發(fā)產(chǎn)品收入要先行計算企業(yè)所得稅，相應的，房地產(chǎn)企業(yè)年度納稅申報表的填列方式也有別于其他行業(yè)。特別是在企業(yè)所得稅總體 原則下，呈現(xiàn)出一定的地域特點。一、未完工開發(fā)產(chǎn)品收入計入附表三的申報方式以遼寧省大連市地方稅務局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅相關(guān)問題的通知 （大地稅函200977 號）為例，該文規(guī)定：未完工開發(fā)產(chǎn)品計稅毛利額計入應納稅所得額的計算如下：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入（包括預收款定金、預約保證

13、金、合同保證金）等按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅后，作為納稅調(diào)整增加額計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時將未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工開發(fā)產(chǎn)品收入并按規(guī)定結(jié)算其計稅成本，同時對其對應的預計毛利額扣除相關(guān)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅后，作為納稅調(diào)整減少額并入當期應納稅所得額。計算公式為：本期納稅調(diào)整增加額=匯本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入X預計計稅毛利率-（本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的營業(yè)稅金及附加+本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的土地增值稅） 本期納稅調(diào)整減少額=匯本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工開發(fā)產(chǎn)品收入額X預計計稅毛利率（

14、本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的營業(yè)稅金及附加+本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的土地增值稅）開發(fā)產(chǎn)品完工后，未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)完工開發(fā)產(chǎn)品收入時，納稅調(diào)整減少額應與納稅調(diào)整增加額相等。年度匯算清繳申報時，“本期納稅調(diào)整增加額”計入年度納稅申報表附表三納稅調(diào)整項目明細表第52 行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”第 3 欄“調(diào)增金額”。“本期納稅調(diào)整減少額”計入年度納稅申報表附表三納稅調(diào)整項目明細表第 52 行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”第 4 欄“調(diào)減金額”?！颁N售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入”計入年度納稅申報表附表八廣告費和業(yè)務宣傳費跨年

15、度納稅調(diào)整表第4 行“本年計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”。中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（ A類）第3行“營業(yè)稅金及附加”填報完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的“營業(yè)稅、城市維護建設稅、土地增值稅和教育費附加”等相關(guān)稅費。二、未完工開發(fā)產(chǎn)品收入計入主表的申報方式以北京市國家稅務局、北京市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知的通知（京國稅發(fā)200992 號）為例，該文就納稅申報表填報口徑有以下規(guī)定：（一）企業(yè)取得銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入年度匯算清繳申報時的處理1銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額的填報企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額，年度匯算清繳申報

16、時填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）收入明細表第4行“銷售貨物”欄及附表三納稅調(diào)整項目明細表第 19 行“其他”欄第 4 列“調(diào)減金額”。2預計毛利額的填報企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額按照規(guī)定的計稅毛利率計算的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三納稅調(diào)整項目明細表第52 行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”欄第 3 列“調(diào)增金額”。3銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅的填報企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅如果會計處理時未計入營業(yè)稅金及附加等科目核算，年度匯算清繳申報時填入附表三納稅調(diào)整項目明細表第

17、 19行“其他”欄第 4列“調(diào)減金額”。（二）企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入?yún)R算清繳申報時的處理1 .企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）收入明細表第4 行“銷售貨物”欄不包括已按照上列第一條第一項處理的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入額，年度匯算清繳申報時將其填入附表三納稅調(diào)整項目明細表第19 行“其他”欄第 3 列“調(diào)增金額”。2實際毛利額與其對應的預計毛利額差額調(diào)整的填報已按照上列第一條第二項處理的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三納稅調(diào)整項目明細表第52 行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”第 4 列“調(diào)減金額”。3銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納

18、的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅的填報處理已按照上列第一條第三項處理的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，年度匯算清繳申報時填入附表三納稅調(diào)整項目明細表第19 行“其他”欄第 3 列“調(diào)增金額”。此種申報方式較大連地稅的申報方式保持了主表、附表邏輯關(guān)系的一致性，便于直接確定廣告和業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的基數(shù)，不足之處是與企業(yè)的利潤表差異可謂天壤之別。三、各地落實31 號文件精神的政策規(guī)定有別（一）廣告和業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費遼寧省大連市地方稅務局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅相關(guān)問題的通知（大地稅函200977 號規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用

19、的計算基數(shù)。開發(fā)產(chǎn)品完工后，計算廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的基數(shù)時，應扣除未完工開發(fā)產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工開發(fā)產(chǎn)品收入。對 2007 年底前按國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631 號）規(guī)定攤銷業(yè)務招待費的企業(yè)，其尚未攤銷的部分可繼續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3 個納稅年度。北京市國家稅務局、北京市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知的通知（京國稅發(fā)200992 號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預售合同所取得的收入，可作為廣告和業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的計算基數(shù)。2009 年度企

20、業(yè)所得稅匯算清繳若干問題的通知（甬地稅一201010 號）規(guī)定：根據(jù)寧波市地方稅務局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅若干政策問題的通知（甬地稅一200998 號）規(guī)定，企業(yè)年度銷售未完工產(chǎn)品的收入允許作為當年度稅前扣除業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費、境外傭金的計算依據(jù)；開發(fā)產(chǎn)品確認完工后，已在以前年度作為上述費用扣除計算依據(jù)的銷售未完工產(chǎn)品收入部分不得重復計算扣除。業(yè)務招待費扣除限額，以企業(yè)所得稅年報附表一第1 行“銷售（營業(yè)）收入合計”數(shù)據(jù)作為計算依據(jù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營期內(nèi)取得第一筆銷售收入（包括銷售未完工產(chǎn)品收入）年度前發(fā)生的業(yè)務招待費支出，可并入取得第一筆銷售收入年度發(fā)生的業(yè)務招待費支出統(tǒng)一按稅法規(guī)定計算扣除，不足扣除部分不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。即按該文的理解，未完工開發(fā)產(chǎn)品收入應填入附表一。山東省青島市地方稅務局2009 年度企業(yè)所得稅業(yè)務問題解答規(guī)定：根據(jù)國稅發(fā) 2009 31 號文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售款，如果正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或者房地產(chǎn)預售合同，屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，可以作為計提業(yè)務招待費等三費的基數(shù)。填表方法如下：第一