第十三章_銷售與收款循環(huán)

1、第十三章 銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)一.涉及的主要憑證與會計記錄(一)顧客訂貨單(二)銷售單(三)發(fā)運憑證(四)銷售發(fā)票(五)商品價目表(六)貸項通知單(七)應(yīng)收賬款明細(xì)帳(八)主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳(九)折扣與折讓明細(xì)帳(十)匯款通知書(十一)庫存現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳(十二)壞賬審批表(十三)顧客月末對帳單(十四)轉(zhuǎn)帳憑證(十五)收款憑證 二.涉及的主要業(yè)務(wù)活動 (一)接受顧客訂單 (二)批準(zhǔn)賒銷信用 (三)按銷售單供貨 (四)按銷售單裝運貨物 (五)向顧客開具帳單 這項功能所針對的主要問題是:(1)是否對所有裝運的貨物都開具了帳單(即“完整性”認(rèn)定問題）；（2是否只對實際裝

2、運的貨物才開具帳單，有無重復(fù)開具帳單或虛構(gòu)交易（即“發(fā)生”認(rèn)定問題）；（3）是否已按照已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表所列價格開具帳單(即“準(zhǔn)確性”認(rèn)定問題）。 （六）記錄銷售 （七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓。 （九）注銷壞賬第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性測試 一、概述銷售與收款循環(huán)的相關(guān)內(nèi)容 二、銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試 （一）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 職責(zé)分離控制 授權(quán)審批控制 充分的憑證和記錄 憑證的預(yù)先編號 按月寄出對賬單內(nèi)部核查程序 （二）例題 例1審計人員在7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內(nèi)容

3、，結(jié)論及工作底稿 某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿單位名稱：* 測試人員* 索引號 復(fù)核人員* 測試日期：200*.7.15 復(fù)核日期：200*.7.20 程序號 檢驗過程記錄 索引號1 測試情況：隨機(jī)抽取200*年1-6月份開出的銷售發(fā)票 Y1-2 50份，作（1）-（7）項測試（按程序表內(nèi)所列項目） 測試相符率100%2 抽取6月份開出的所有銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)有3張作廢發(fā)票 （略） 但均有“作廢”印章，其他發(fā)票編號連續(xù)，無缺號 3 將送貨單和銷售發(fā)票核對，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開具發(fā)票現(xiàn)象 Y1-34 經(jīng)查，1-6月份被審計單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為， 有兩筆銷售退回業(yè)務(wù)：銷售退回附有按順序編

4、號并經(jīng)主管 （略） 人員核準(zhǔn)的貸項通知單，有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告， 有對方稅務(wù)部門開具的有關(guān)證明，會計處理正確5 收款憑證的檢查在現(xiàn)金和銀行存款符合性測試時進(jìn)行 Y7-2 測試結(jié)論： 該循環(huán)測試相符率高，可適當(dāng)簡化實質(zhì)性測試審計程序 三、針對銷售交易的實質(zhì)性程序 （一）登記入賬的銷售交易時真實的 CPA一般關(guān)注三種錯誤的可能性：1、未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入帳；2、銷售交易重復(fù)入帳；3、向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。 針對1：CPA可以從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。 針對2：CPA可以通過檢查

5、企業(yè)的銷售記錄清單以確定是否存在重號、缺號。 針對3：CPA應(yīng)當(dāng)檢查主營業(yè)務(wù)明細(xì)帳中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。 （二）已發(fā)生的銷售交易均以登記入賬 從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳。 CPA必須能夠確信全部發(fā)運憑證均以歸檔，這可以通過檢查憑證的編號順序來查明。 （三）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價 （四）登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng) （五）銷售交易記錄及時 （六）銷售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總第三節(jié) 主營業(yè)務(wù)收入審計 一、主營業(yè)務(wù)收入的審計目標(biāo) 1、確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有

6、關(guān)； 2、確定營業(yè)收入的記錄是否完整； 3、確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其它數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)； 4、確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間； 5、確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確； 6、確定營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)。 二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序 （一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1、取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并于總帳數(shù)和明細(xì)賬核對相符；2、查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則和方法，注意是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入的要求，企業(yè)商品銷售收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)（1)企業(yè)已將商品

7、所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。 例3審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入時，抽查了該企業(yè)12月份的有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題（1）12月17日銷售給A公司甲產(chǎn)品60,000元，貨款已收到但未入賬（2）12月20日企業(yè)福利部門領(lǐng)用乙產(chǎn)品5,000元，未作銷售處理（3）12月25日A公司退回丙產(chǎn)品2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務(wù)處理（4）12月25日出口甲產(chǎn)品20,000美元，按當(dāng)日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原

8、選用當(dāng)月初匯率作為折算匯率，當(dāng)月初匯率為8.5審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應(yīng)計算該企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額，并作出相應(yīng)的審計評價和審計意見，如主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額為：60,000+5,000-2,000+6,000=69,000元，審計評價和審計意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性，12月份主營業(yè)務(wù)收入計算不正確，少計收入69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應(yīng)調(diào)整有關(guān)帳務(wù)并補(bǔ)交增值稅、所得稅等。 3、選擇運用以下實質(zhì)性分析程序： （1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因

9、。（2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析與比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。（4）計算對重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；（5）將上述分析結(jié)果與同行業(yè)企業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常。 4、根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。 5、獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并

10、注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。 6、抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。 7、抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。 8、實施銷售的截止測試在審計實務(wù)中，與確定主營業(yè)務(wù)收入有密切關(guān)系的日期有 發(fā)票開具日期或收款日期 記賬日期 發(fā)貨日期（或勞務(wù)提供日）因此，主營業(yè)務(wù)收入截止性測試的關(guān)鍵在于檢查三個日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線

11、（可并用）實施銷售截止性測試。 9、結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)客戶認(rèn)可的巨額銷售。 10、審查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。例4審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達(dá)16萬元，經(jīng)過進(jìn)一步的追查證實，該銷售的商品既不是過時商品，也沒有質(zhì)量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產(chǎn)品開展業(yè)務(wù)，關(guān)系十分密切。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。該企業(yè)則把客戶返回的16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當(dāng)開支之用。這種虛構(gòu)銷貨折讓的行為，不僅是偷漏

12、增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經(jīng)法紀(jì)的行為。 因此，審計人員應(yīng)特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)中，是否有弄虛作假的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入的明細(xì)賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)，抽查其銷售發(fā)票。如果這種業(yè)務(wù)專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗有無質(zhì)量問題，同時詢問有關(guān)人員證實其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計工作底稿內(nèi) 11、檢查外幣收入折算匯率是否正確。 12、檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代理、售后回購，以舊換新、商品需要安裝和檢查的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M(jìn)行

13、審核。 13、調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時是否已予抵銷。 14、調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。 15、確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。例5某廠甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品單位售價12元，乙產(chǎn)品單位售價15元，按加權(quán)平均法計算，20*年6月份甲產(chǎn)品單位銷售成本為10元，乙產(chǎn)品單位銷售成本為12.5元，主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬反映6月份銷售甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務(wù)收入為232500元，庫存商品明細(xì)賬反映6月份發(fā)出商品甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務(wù)成本193750

14、元，經(jīng)審查兩本明細(xì)賬后抽查核對記賬憑證，發(fā)現(xiàn)下列疑點：（1）主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬有下列二筆銷售業(yè)務(wù)6/10售給本市光華工廠甲產(chǎn)品800只，貨款已收。6/20發(fā)交本市門市部（系不獨立核算）甲產(chǎn)品1000只，乙產(chǎn)品500只作為應(yīng)收銷貨款處理。另6/27發(fā)運浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，交給大通航運公司裝船運出，發(fā)票及托運單一并送交開戶銀行辦妥托收，作發(fā)出商品未作銷售處理（2）庫存商品明細(xì)賬有下列收發(fā)業(yè)務(wù)6/12本廠獎勵職工甲產(chǎn)品200只，分配聯(lián)營工廠乙產(chǎn)品300只，直接領(lǐng)用，未通過銷售。6/29本月10日售給光華工廠的甲產(chǎn)品800只，其中400只對方因質(zhì)量不合，要求退貨，經(jīng)研究同意，退貨已入庫，開

15、出紅字發(fā)票，貨款尚未退要求（1）根據(jù)上述資料，你認(rèn)為該廠明細(xì)賬反映主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本是否正確（2）你認(rèn)為應(yīng)如何進(jìn)一步審查，并提出審核意見題解（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細(xì)賬反映的6月份主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本是不正確的1、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬反映為232500元，但有如下4筆業(yè)務(wù)需要調(diào)整售出甲產(chǎn)品800只，其中400只后退貨，產(chǎn)品已入庫并開出紅字發(fā)票，應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)收入4800元（12*400）門市部為不單獨核算的廠內(nèi)部門，發(fā)交門市部的產(chǎn)品視同庫存商品，不應(yīng)作應(yīng)收賬款，應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)收入19500元（12*1000只 +15*500只）發(fā)往浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，已辦理托收但

16、尚未取得貨款，該廠作發(fā)出商品處理不妥，乙產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷售處理，故應(yīng)增加主營業(yè)務(wù)收入9000元（15*600只）獎勵職工和分配給聯(lián)營單位領(lǐng)用產(chǎn)品應(yīng)作銷售處理，為此應(yīng)增加主營業(yè)務(wù)收入6900元（12*200只+15*300只）調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元2、庫存商品明細(xì)賬貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”借方的為193750元，由于以上4筆業(yè)務(wù)調(diào)整，根據(jù)收入與相關(guān)成本費用應(yīng)當(dāng)相互配比的會計原則應(yīng)作相應(yīng)同步調(diào)整調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)成本=193750-4000-16750+7500+5750=

17、186750元 （二）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序 1、獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表； （1）復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符； （2）注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本； （3）檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 2、計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比例，并與上期該比例比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。 3、檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認(rèn)原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實 4、對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。 5、抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截至測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時

18、間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。 6、確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。收入審計中常見錯弊主營業(yè)務(wù)收入 銷售業(yè)務(wù)內(nèi)控制度不健全，如無合同、開票、發(fā)貨、結(jié)算無牽制、退貨、銷售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調(diào)節(jié) 利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內(nèi)容虛假、開空頭發(fā)票 將已實現(xiàn)的收入掛在其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款等賬戶 利用年末或年初采取提前或推遲當(dāng)年收入截止期，調(diào)節(jié)當(dāng)年收入利潤其他業(yè)務(wù)收入 多次或虛列相關(guān)內(nèi)容的其他業(yè)務(wù)收入，達(dá)到虛增利潤目的。 少記或不記其他業(yè)務(wù)收入，隱瞞利潤設(shè)立“小金庫” 會計處理不合規(guī)，隨意掛往來帳戶少交稅金，月末多轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)成本貨支出，將積壓

19、材料出售不作銷售，直接沖減材料成本，其差額掛在其他應(yīng)付款帳課堂練習(xí)1、注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過以2002年12月31日為截止日實施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)：（1）2002年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：借：應(yīng)收賬款-A公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅款） 552137 主營業(yè)務(wù)收入 3247863借：主營業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫存商品-A產(chǎn)品 1269000但2003年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄（2）2002年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理借：應(yīng)收帳款 -C公司 30

20、00000 貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000 主營業(yè)務(wù)收入 2660000借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品-A產(chǎn)品 880000但預(yù)計2003年2月8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的N岸（3）2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)的會計處理，但2003年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作出如下會計處理：借：應(yīng)收賬款-H公司 187200 貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27200 主營業(yè)務(wù)收入 160000借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品-A產(chǎn)品 880000要求：指出針對上述三種情況，注冊會計師應(yīng)如何判斷及其提出建議答案：對

21、于情況（1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)。但如果2003年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關(guān)于原始憑證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構(gòu)收入對于情況（2）如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開具發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為2002年收入應(yīng)建議華興公司作紅字分錄沖銷對于情況（3）如果注冊會計師檢查銷售合同，發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項收入作為2002年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會計報表2、注冊會計師

22、對被審計單位實施銷售業(yè)務(wù)截止測試，主要目的是為了檢查（ ）（2000）A、年底應(yīng)收賬款的真實性 B、是否存在過多的銷貨折扣C、銷貨業(yè)務(wù)的入賬時間是否正確 D、銷貨退回是否經(jīng)過核準(zhǔn) c解析：截止測試是為了證實接近資產(chǎn)負(fù)債表日的業(yè)務(wù)活動是否記入適當(dāng)期間，以及是否存在跨期事項而實施的實質(zhì)性測試程序，這與C的內(nèi)容一致3、注冊會計師對被審單位已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)是否均已登記入賬進(jìn)行審計時，常用的控制測試程序有（ ）（2000）A、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B、檢查賒銷業(yè)務(wù)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)C、檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D、觀察已經(jīng)寄出的對賬單的完整性 A、C 解析：A、C在銷售與收款循環(huán)“銷貨業(yè)務(wù)的控制目

23、標(biāo)、內(nèi)部控制測時一覽表”中明確規(guī)定。事實上，發(fā)運憑證不完整將導(dǎo)致銷售發(fā)票不完整，而銷售發(fā)票不完整又將導(dǎo)致入賬不完整。B明顯屬于“授權(quán)審批”目標(biāo)的控制測試，不選。由于對賬單是根據(jù) “帳”填制的，因此D無助于入賬的完整性目標(biāo)的測試第四節(jié) 應(yīng)收帳款和壞賬準(zhǔn)備審計 一、應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應(yīng)收賬款是否不可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分；確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。 二、應(yīng)收帳款的實質(zhì)性程序 （一）獲取或編制應(yīng)收帳款明

24、細(xì)表1、復(fù)核加計正確，并與總帳數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符；2、檢查應(yīng)收帳款帳齡分析是否正確。顧客名稱 期末余額賬齡1年以內(nèi)2年以內(nèi)3年以內(nèi)4年以內(nèi)合計例1審計人員在審計某企業(yè)應(yīng)收賬款時，編制了應(yīng)收賬款賬齡分析表應(yīng)收賬款齡分析表 年 月 日 金額單位： 元戶名余額未到期逾期一年以內(nèi) 逾期二年以內(nèi) 逾期三年以內(nèi)逾期 三年以外大慶儀表60,000 60,000西湖儀表20,00020,000南方電子35,000 35,000四達(dá)公司12,80010,000 2,800四達(dá)公司10,00010,000其他客戶96,28060,180 25,010 5,000 2,090 4,000 總額234,0801

25、00,180 87,810 5,000 2,090 39,000根據(jù)該賬齡分析表，審計人員作了如下分析：1）該企業(yè)應(yīng)收賬款余額共234,080元，其中未到期應(yīng)收賬款100,180元，占42.8%，逾期應(yīng)收賬款共133,900元，占57.2%，這說明拖欠情況是比較嚴(yán)重的2）逾期三年以上的應(yīng)收賬款39,000元，可能難以收回，在進(jìn)一步調(diào)查后，如確認(rèn)難以收回，應(yīng)及時按規(guī)定予以核銷3）對金額較大的款項和拖欠時間較長的賬戶，審計人員應(yīng)采取發(fā)函詢證等措施，作進(jìn)一步的審核4）根據(jù)賬齡分析情況，表明該企業(yè)發(fā)生壞賬的概率較大，如果現(xiàn)行的壞賬準(zhǔn)備提取不合理，應(yīng)考慮增提壞賬準(zhǔn)備金. 應(yīng)收帳款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中

26、的應(yīng)收賬款從銷售實現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收帳款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時間。 3、檢查非記賬本位幣應(yīng)收帳款的折算匯率及折算是否正確。 4、分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議做重分類調(diào)整。 5、結(jié)合預(yù)收款項等往來項目明細(xì)余額，查明有無同掛的項目或與銷售無關(guān)的其他款項，如有，應(yīng)作出記錄，必要時提出調(diào)整建議。 （二）對應(yīng)收帳款實施實質(zhì)性分析程序 1、復(fù)核應(yīng)收帳款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應(yīng)查明原因； 2、在明細(xì)賬上標(biāo)注重要客戶，并編制對重要客戶的應(yīng)收帳款增減變動表，與上期比較分析是否發(fā)生變動，必要時，收集客戶資料分析其變動合理性。 3、計算應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收帳款

27、周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并于被審計單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大差異。 （三）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 函證應(yīng)收賬款 A.較有力證明應(yīng)收賬款真實性、準(zhǔn)確性。 -目的 B.被審計單位會計記錄的可靠性 C.防止和發(fā)現(xiàn)被審計單位有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。 A.在總資產(chǎn)中的重要性。比重大，則函證的 范圍廣。1、函證范圍和對象 B.應(yīng)收賬款內(nèi)控制度強(qiáng)弱。健全 C.以前年度函證結(jié)果。出現(xiàn)較大差異或糾紛 多 D.函證方法。積極式 2、函證方式積極式函證與消極式函證的對比3、函證時間 通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在期后適當(dāng)時間內(nèi)實施。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資

28、產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性測試程序4、函證的控制（1）將被詢證者的姓名、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；(2)將詢證者中列示的帳戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；（3）在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；（4）詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；（5）將發(fā)出詢證函的情況形成審計記錄；（6）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。（7）CPA直接接受詢證函，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。（8） 積極方式：第一封不回，要求對方回應(yīng)或再發(fā)第二封詢證函。若無回應(yīng)，替代程序訂貨單

29、，銷售發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同、運單等 5、對不符事項的處理 6、對函證結(jié)果的總結(jié)和評價 （1）CPA應(yīng)重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當(dāng)；控制測試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險評價是否適當(dāng)?shù)取?（2）如果函證的結(jié)果表明沒有審計差異，則CPA可以合理推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。 （3）如果函證的結(jié)果表明存在審計差異，CPA則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少。為取得對應(yīng)收賬款累計差錯更加準(zhǔn)確的估計，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。 （四）確定已函證的應(yīng)收賬款 對已回收金額較大的款項進(jìn)行常規(guī)檢查，如：核對收款憑證、銀行對賬單，銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性

30、。 （五）檢查未函證應(yīng)收賬款 替代程序p311 （六）檢查壞賬的確認(rèn)和處理 (七）檢查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) 不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進(jìn)行核算。 （八）檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售 檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于貼現(xiàn)，判定應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確。 （九）分析應(yīng)收賬款明細(xì)余額 如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)貸方明細(xì)余額的情形，應(yīng)查明原因，必要時建議做重分類調(diào)整。 （十）確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當(dāng) 如果被審計單位是上市公司，則其財務(wù)報表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位帳款，以及持有5%以上（含5%）股份的股東單位帳款等情況。 三、壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序 1、

31、取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計數(shù)核對相符； 2、將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項目的發(fā)生額核對相符； 3、檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序評價壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法。 用備抵法核算壞賬，首先要按期估計壞賬損失。估計壞賬損失主要有賬齡分析法、余額百分比法等方法。 采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收賬款、其各筆應(yīng)收賬款帳齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果

32、確實無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收賬款的賬齡按上述同一原則確定。 下列各種情況一般不能全額計提壞賬準(zhǔn)備（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款，以及未到期的應(yīng)收賬款； （2）計劃對應(yīng)收賬款進(jìn)行重組； （3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款； （4）與其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款。 4、實際發(fā)生壞賬損失，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。 5、檢查長期掛賬應(yīng)收賬款。 6、檢查函證結(jié)果。 7、實施分析程序。 8、確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。 上市公司還應(yīng)在財務(wù)報表附注中分項披露如下事項： （1）本期全額計提壞帳準(zhǔn)備，或計提壞賬的比例較大的（計提比例一般超過40%及以

33、上的下同），應(yīng)說明計提的比例以及理由； （2）以前期間已全額計提壞賬準(zhǔn)備，或計提壞賬準(zhǔn)備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因、原估計計提比例的理由以及原估計計提的合理性； （3）對某些金額較大的應(yīng)收賬款不計提壞賬準(zhǔn)備或計提壞帳準(zhǔn)備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由； （4）本期實際沖銷的應(yīng)收賬款及其理由，其中，實際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款應(yīng)單獨披露。例3審計人員2004年1月審查ABC公司03年度報表，發(fā)現(xiàn)2003年12月20日貼現(xiàn)一張票面面額為50,000元，利率為8%，90天到期的帶息應(yīng)收票據(jù)，該公司已持有40天，按9%貼現(xiàn)，該公司記載所得

34、現(xiàn)款為49,375元，無銀行出具的有關(guān)憑證，所得稅率為33%借：銀行存款 49,375 財務(wù)費用 625 貸：應(yīng)收票據(jù) 50,000要求指出上述業(yè)務(wù)中存在問題，并做出調(diào)整分錄練習(xí)題1、下列各項中，不屬于應(yīng)收票據(jù)實質(zhì)性測試的審計目標(biāo)的是（）確定應(yīng)收票據(jù)的內(nèi)控制度是否存在，有效且得到一貫遵守確定應(yīng)收票據(jù)是否存在，完整性和歸被審計單位所有確定應(yīng)收票據(jù)年末余額是否正確確定應(yīng)收票據(jù)在會計報表上是否恰當(dāng)、對大額預(yù)期應(yīng)收賬款如無法獲取詢證回函，則注冊會計師應(yīng)（）(2000年)審查所審期間應(yīng)收賬款的收回情況了解大額應(yīng)收賬款的信用情況審查與銷貨有關(guān)的銷售訂單、發(fā)票、發(fā)運憑證等文件提請被審計單位提高壞賬準(zhǔn)備提取比

35、例、對通過函證無法證實的應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的最有效的審計程序是（）(2002年)重新測試相關(guān)的內(nèi)部控制審查與應(yīng)收賬款相關(guān)的銷貨憑證進(jìn)行分析性復(fù)核審查資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款情況1. 2.3B、和注冊會計師對股份有限公司年會計報表進(jìn)行審核，該公司年未發(fā)生購并、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng),該公司提供的未審計的年度合并會計報表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：萬元）(1999年)（）壞賬核算的會計政策：壞帳核算采用備抵法，壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)收賬款余額的計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備年末余額應(yīng)收賬款分析賬齡年初數(shù)年末數(shù)年以內(nèi)年 3年 年以上 合計 主營業(yè)務(wù)和主營業(yè)務(wù)成本附注品名營業(yè)收入發(fā)生額營業(yè)成

36、本發(fā)生額年年年年產(chǎn)品，產(chǎn)品，合計，要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較均已審定無誤，你作為和注冊會計師，在審計計劃階段，請運用專業(yè)判斷，必要時運用分析性復(fù)核方法，分別指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由.題解內(nèi)容（）可能存在兩個不合理之處，一是壞賬準(zhǔn)備年末余額萬元應(yīng)收賬款年末余額萬元.，與會計政策規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備計提比例不符。二是應(yīng)收賬款賬齡分析中，年和“三年以上”兩部分的年初數(shù)之和僅為萬元，而“三年以上”的年末余額卻為萬元，通常在公司年年度未發(fā)生購并，分立和債務(wù)重組行為等前提下是不可能的。內(nèi)容（）可能存在一個不合理之處：產(chǎn)品年銷售毛利率為，大大高于年的，既然公司年

37、的供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)，通常應(yīng)維持大致相當(dāng)?shù)匿N售毛利率水平。、為了防止因向無力支付貨款的顧客發(fā)貨而使企業(yè)財產(chǎn)蒙受損失，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握以下關(guān)鍵控制點上的審批程序（ ）A.未經(jīng)批準(zhǔn)，不得賒銷 B.未經(jīng)批準(zhǔn)，不得發(fā)貨C.銷售價格和條件須經(jīng)批準(zhǔn) D.運費、折扣、折讓須經(jīng)批準(zhǔn)A、B、D6、在符合下列那些情況時，注冊會計師可以采用否定式函證（ ） A.預(yù)計差錯率較低 B.債務(wù)人欠款余額很小 C.債務(wù)人能認(rèn)真對待詢證函 D.內(nèi)部控制較差A(yù)、B、C7、對已轉(zhuǎn)壞帳的大額應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)重點查實（ ）A.該應(yīng)收賬款是因債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后，仍然不能收回的款項B.該應(yīng)收賬款是因逾期2年

38、而未能履行償債義務(wù)的款項C.該應(yīng)收賬款在最初入賬時確實存在D.該應(yīng)收賬款在轉(zhuǎn)做壞帳時，已經(jīng)適當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)A、C、D8、在審計應(yīng)收票據(jù)是否已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)做恰當(dāng)披露時，注冊會計師應(yīng)查實（ ）A.資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收票據(jù)的數(shù)據(jù)與審定數(shù)相符B.資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收票據(jù)的數(shù)據(jù)僅包括所有未貼現(xiàn)的票據(jù)C.已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票已在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中說明D.長期應(yīng)收票據(jù)未列流動資產(chǎn)項目內(nèi)A 、B9、注冊會計師在確定函證對象時，下列債務(wù)人中應(yīng)作為主要選擇對象是（ ）A.欠款金額占全部應(yīng)收賬款的20%B.欠款時間已達(dá)2年以上C、持有被審計單位30%的股權(quán)D、與被審計單位同一董事長A、B、C、D10、對大額應(yīng)收賬款反復(fù)實施肯定式函證,而未收到回函，注冊會計師應(yīng)采用追查程序予以證實錯改正：對采用肯定式函證而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，一般應(yīng)再次函證，如果仍得不到答復(fù)，注冊會計師則應(yīng)考慮采用必要的替代程序11、對于大額應(yīng)收賬款