第十三章_銷售與收款循環(huán)

1、第十三章 銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)一.涉及的主要憑證與會計記錄(一)顧客訂貨單(二)銷售單(三)發(fā)運憑證(四)銷售發(fā)票(五)商品價目表(六)貸項通知單(七)應收賬款明細帳(八)主營業(yè)務收入明細帳(九)折扣與折讓明細帳(十)匯款通知書(十一)庫存現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳(十二)壞賬審批表(十三)顧客月末對帳單(十四)轉帳憑證(十五)收款憑證 二.涉及的主要業(yè)務活動 (一)接受顧客訂單 (二)批準賒銷信用 (三)按銷售單供貨 (四)按銷售單裝運貨物 (五)向顧客開具帳單 這項功能所針對的主要問題是:(1)是否對所有裝運的貨物都開具了帳單(即“完整性”認定問題）；（2是否只對實際裝

2、運的貨物才開具帳單，有無重復開具帳單或虛構交易（即“發(fā)生”認定問題）；（3）是否已按照已授權批準的商品價目表所列價格開具帳單(即“準確性”認定問題）。 （六）記錄銷售 （七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓。 （九）注銷壞賬第二節(jié) 控制測試和交易的實質性測試 一、概述銷售與收款循環(huán)的相關內容 二、銷售交易的內部控制和控制測試 （一）銷售與收款循環(huán)的內部控制 職責分離控制 授權審批控制 充分的憑證和記錄 憑證的預先編號 按月寄出對賬單內部核查程序 （二）例題 例1審計人員在7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務進行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內容

3、，結論及工作底稿 某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿單位名稱：* 測試人員* 索引號 復核人員* 測試日期：200*.7.15 復核日期：200*.7.20 程序號 檢驗過程記錄 索引號1 測試情況：隨機抽取200*年1-6月份開出的銷售發(fā)票 Y1-2 50份，作（1）-（7）項測試（按程序表內所列項目） 測試相符率100%2 抽取6月份開出的所有銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)有3張作廢發(fā)票 （略） 但均有“作廢”印章，其他發(fā)票編號連續(xù)，無缺號 3 將送貨單和銷售發(fā)票核對，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開具發(fā)票現(xiàn)象 Y1-34 經查，1-6月份被審計單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為， 有兩筆銷售退回業(yè)務：銷售退回附有按順序編

4、號并經主管 （略） 人員核準的貸項通知單，有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告， 有對方稅務部門開具的有關證明，會計處理正確5 收款憑證的檢查在現(xiàn)金和銀行存款符合性測試時進行 Y7-2 測試結論： 該循環(huán)測試相符率高，可適當簡化實質性測試審計程序 三、針對銷售交易的實質性程序 （一）登記入賬的銷售交易時真實的 CPA一般關注三種錯誤的可能性：1、未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入帳；2、銷售交易重復入帳；3、向虛構的顧客發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。 針對1：CPA可以從主營業(yè)務收入明細帳中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。 針對2：CPA可以通過檢查

5、企業(yè)的銷售記錄清單以確定是否存在重號、缺號。 針對3：CPA應當檢查主營業(yè)務明細帳中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。 （二）已發(fā)生的銷售交易均以登記入賬 從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細帳。 CPA必須能夠確信全部發(fā)運憑證均以歸檔，這可以通過檢查憑證的編號順序來查明。 （三）登記入賬的銷售交易均經正確計價 （四）登記入賬的銷售交易分類恰當 （五）銷售交易記錄及時 （六）銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總第三節(jié) 主營業(yè)務收入審計 一、主營業(yè)務收入的審計目標 1、確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有

6、關； 2、確定營業(yè)收入的記錄是否完整； 3、確定與營業(yè)收入有關的金額及其它數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當； 4、確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間； 5、確定營業(yè)收入的內容是否正確； 6、確定營業(yè)收入的披露是否恰當。 二、營業(yè)收入的實質性程序 （一）主營業(yè)務收入的實質性程序1、取得或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計正確，并于總帳數(shù)和明細賬核對相符；2、查明主營業(yè)務收入的確認原則和方法，注意是否符合企業(yè)會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。按照企業(yè)會計準則第14號-收入的要求，企業(yè)商品銷售收入，應在下列條件均能滿足時予以確認（1)企業(yè)已將商品

7、所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。 例3審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務收入時，抽查了該企業(yè)12月份的有關銷售業(yè)務的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題（1）12月17日銷售給A公司甲產品60,000元，貨款已收到但未入賬（2）12月20日企業(yè)福利部門領用乙產品5,000元，未作銷售處理（3）12月25日A公司退回丙產品2,000元，產品已收到，但未作帳務處理（4）12月25日出口甲產品20,000美元，按當日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原

8、選用當月初匯率作為折算匯率，當月初匯率為8.5審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應計算該企業(yè)主營業(yè)務收入應調整的數(shù)額，并作出相應的審計評價和審計意見，如主營業(yè)務收入應調整的數(shù)額為：60,000+5,000-2,000+6,000=69,000元，審計評價和審計意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務收入的確認違反權責發(fā)生制和收入實現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性，12月份主營業(yè)務收入計算不正確，少計收入69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應調整有關帳務并補交增值稅、所得稅等。 3、選擇運用以下實質性分析程序： （1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因

9、。（2）比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。（3）計算本期重要產品的毛利率，分析與比較本期與上期同類產品毛利率，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。（4）計算對重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；（5）將上述分析結果與同行業(yè)企業(yè)本期相關資料進行對比分析，檢查是否存在異常。 4、根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。 5、獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并

10、注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入和利潤的現(xiàn)象。 6、抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。 7、抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。 8、實施銷售的截止測試在審計實務中，與確定主營業(yè)務收入有密切關系的日期有 發(fā)票開具日期或收款日期 記賬日期 發(fā)貨日期（或勞務提供日）因此，主營業(yè)務收入截止性測試的關鍵在于檢查三個日期是否屬于同一適當?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線

11、（可并用）實施銷售截止性測試。 9、結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未經客戶認可的巨額銷售。 10、審查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務是否真實，內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。例4審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達16萬元，經過進一步的追查證實，該銷售的商品既不是過時商品，也沒有質量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產品開展業(yè)務，關系十分密切。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。該企業(yè)則把客戶返回的16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當開支之用。這種虛構銷貨折讓的行為，不僅是偷漏

12、增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經法紀的行為。 因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是否有弄虛作假的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務收入的明細賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務，抽查其銷售發(fā)票。如果這種業(yè)務專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗有無質量問題，同時詢問有關人員證實其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計工作底稿內 11、檢查外幣收入折算匯率是否正確。 12、檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代理、售后回購，以舊換新、商品需要安裝和檢查的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行

13、審核。 13、調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予抵銷。 14、調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務收入總額的比例。 15、確定主營業(yè)務收入的列報是否恰當。例5某廠甲乙兩種產品，甲產品單位售價12元，乙產品單位售價15元，按加權平均法計算，20*年6月份甲產品單位銷售成本為10元，乙產品單位銷售成本為12.5元，主營業(yè)務收入明細賬反映6月份銷售甲產品10000只，乙產品7500只，合計主營業(yè)務收入為232500元，庫存商品明細賬反映6月份發(fā)出商品甲產品10000只，乙產品7500只，合計主營業(yè)務成本193750

14、元，經審查兩本明細賬后抽查核對記賬憑證，發(fā)現(xiàn)下列疑點：（1）主營業(yè)務收入明細賬有下列二筆銷售業(yè)務6/10售給本市光華工廠甲產品800只，貨款已收。6/20發(fā)交本市門市部（系不獨立核算）甲產品1000只，乙產品500只作為應收銷貨款處理。另6/27發(fā)運浙江寧波德威公司乙產品600只，交給大通航運公司裝船運出，發(fā)票及托運單一并送交開戶銀行辦妥托收，作發(fā)出商品未作銷售處理（2）庫存商品明細賬有下列收發(fā)業(yè)務6/12本廠獎勵職工甲產品200只，分配聯(lián)營工廠乙產品300只，直接領用，未通過銷售。6/29本月10日售給光華工廠的甲產品800只，其中400只對方因質量不合，要求退貨，經研究同意，退貨已入庫，開

15、出紅字發(fā)票，貨款尚未退要求（1）根據(jù)上述資料，你認為該廠明細賬反映主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本是否正確（2）你認為應如何進一步審查，并提出審核意見題解（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細賬反映的6月份主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本是不正確的1、主營業(yè)務收入明細賬反映為232500元，但有如下4筆業(yè)務需要調整售出甲產品800只，其中400只后退貨，產品已入庫并開出紅字發(fā)票，應沖減主營業(yè)務收入4800元（12*400）門市部為不單獨核算的廠內部門，發(fā)交門市部的產品視同庫存商品，不應作應收賬款，應沖減主營業(yè)務收入19500元（12*1000只 +15*500只）發(fā)往浙江寧波德威公司乙產品600只，已辦理托收但

16、尚未取得貨款，該廠作發(fā)出商品處理不妥，乙產品已經發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷售處理，故應增加主營業(yè)務收入9000元（15*600只）獎勵職工和分配給聯(lián)營單位領用產品應作銷售處理，為此應增加主營業(yè)務收入6900元（12*200只+15*300只）調整后的主營業(yè)務收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元2、庫存商品明細賬貸方轉入“主營業(yè)務成本”借方的為193750元，由于以上4筆業(yè)務調整，根據(jù)收入與相關成本費用應當相互配比的會計原則應作相應同步調整調整后的主營業(yè)務成本=193750-4000-16750+7500+5750=

17、186750元 （二）其他業(yè)務收入的實質性程序 1、獲取或編制其他業(yè)務收入明細表； （1）復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細帳合計數(shù)核對相符； （2）注意其他業(yè)務收入是否有相應的成本； （3）檢查是否存在技術轉讓等免稅收益，如有，應調減應納稅所得額。 2、計算本期其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本的比例，并與上期該比例比較，檢查是否有重大波動，如有，應查明原因。 3、檢查其他業(yè)務收入內容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實 4、對異常項目，應追查入賬依據(jù)及有關法律文件是否充分。 5、抽查資產負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截至測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時

18、間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調整建議。 6、確定其他業(yè)務收入的列報是否恰當。收入審計中常見錯弊主營業(yè)務收入 銷售業(yè)務內控制度不健全，如無合同、開票、發(fā)貨、結算無牽制、退貨、銷售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調節(jié) 利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內容虛假、開空頭發(fā)票 將已實現(xiàn)的收入掛在其他應付款，預收賬款等賬戶 利用年末或年初采取提前或推遲當年收入截止期，調節(jié)當年收入利潤其他業(yè)務收入 多次或虛列相關內容的其他業(yè)務收入，達到虛增利潤目的。 少記或不記其他業(yè)務收入，隱瞞利潤設立“小金庫” 會計處理不合規(guī)，隨意掛往來帳戶少交稅金，月末多轉少轉或不轉相關的業(yè)務成本貨支出，將積壓

19、材料出售不作銷售，直接沖減材料成本，其差額掛在其他應付款帳課堂練習1、注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收入時，通過以2002年12月31日為截止日實施主營業(yè)務截止性測試發(fā)現(xiàn)：（1）2002年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：借：應收賬款-A公司 3800000 貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅款） 552137 主營業(yè)務收入 3247863借：主營業(yè)務成本 1269000 貸：庫存商品-A產品 1269000但2003年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄（2）2002年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理借：應收帳款 -C公司 30

20、00000 貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）340000 主營業(yè)務收入 2660000借：主營業(yè)務成本 880000 貸：庫存商品-A產品 880000但預計2003年2月8日商品才到達銷售合同中約定的N岸（3）2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應的會計處理，但2003年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作出如下會計處理：借：應收賬款-H公司 187200 貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 27200 主營業(yè)務收入 160000借：主營業(yè)務成本 880000 貸：庫存商品-A產品 880000要求：指出針對上述三種情況，注冊會計師應如何判斷及其提出建議答案：對

21、于情況（1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢查相關憑證予以確認。但如果2003年1月15日處在期后時間內，注冊會計師應建議華興公司調整審計年度的主營業(yè)務收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關于原始憑證，注冊會計師應當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構收入對于情況（2）如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開具發(fā)票，但由于與商品相關的風險和報酬并沒有轉移，所以不能確認為2002年收入應建議華興公司作紅字分錄沖銷對于情況（3）如果注冊會計師檢查銷售合同，發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應建議把此項收入作為2002年度發(fā)生的，相應調整會計報表2、注冊會計師

22、對被審計單位實施銷售業(yè)務截止測試，主要目的是為了檢查（ ）（2000）A、年底應收賬款的真實性 B、是否存在過多的銷貨折扣C、銷貨業(yè)務的入賬時間是否正確 D、銷貨退回是否經過核準 c解析：截止測試是為了證實接近資產負債表日的業(yè)務活動是否記入適當期間，以及是否存在跨期事項而實施的實質性測試程序，這與C的內容一致3、注冊會計師對被審單位已發(fā)生的銷貨業(yè)務是否均已登記入賬進行審計時，常用的控制測試程序有（ ）（2000）A、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B、檢查賒銷業(yè)務是否經過授權批準C、檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D、觀察已經寄出的對賬單的完整性 A、C 解析：A、C在銷售與收款循環(huán)“銷貨業(yè)務的控制目

23、標、內部控制測時一覽表”中明確規(guī)定。事實上，發(fā)運憑證不完整將導致銷售發(fā)票不完整，而銷售發(fā)票不完整又將導致入賬不完整。B明顯屬于“授權審批”目標的控制測試，不選。由于對賬單是根據(jù) “帳”填制的，因此D無助于入賬的完整性目標的測試第四節(jié) 應收帳款和壞賬準備審計 一、應收帳款的審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否不可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款和壞賬準備在會計報表上的披露是否恰當。 二、應收帳款的實質性程序 （一）獲取或編制應收帳款明

24、細表1、復核加計正確，并與總帳數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；2、檢查應收帳款帳齡分析是否正確。顧客名稱 期末余額賬齡1年以內2年以內3年以內4年以內合計例1審計人員在審計某企業(yè)應收賬款時，編制了應收賬款賬齡分析表應收賬款齡分析表 年 月 日 金額單位： 元戶名余額未到期逾期一年以內 逾期二年以內 逾期三年以內逾期 三年以外大慶儀表60,000 60,000西湖儀表20,00020,000南方電子35,000 35,000四達公司12,80010,000 2,800四達公司10,00010,000其他客戶96,28060,180 25,010 5,000 2,090 4,000 總額234,0801

25、00,180 87,810 5,000 2,090 39,000根據(jù)該賬齡分析表，審計人員作了如下分析：1）該企業(yè)應收賬款余額共234,080元，其中未到期應收賬款100,180元，占42.8%，逾期應收賬款共133,900元，占57.2%，這說明拖欠情況是比較嚴重的2）逾期三年以上的應收賬款39,000元，可能難以收回，在進一步調查后，如確認難以收回，應及時按規(guī)定予以核銷3）對金額較大的款項和拖欠時間較長的賬戶，審計人員應采取發(fā)函詢證等措施，作進一步的審核4）根據(jù)賬齡分析情況，表明該企業(yè)發(fā)生壞賬的概率較大，如果現(xiàn)行的壞賬準備提取不合理，應考慮增提壞賬準備金. 應收帳款的賬齡，是指資產負債表中

26、的應收賬款從銷售實現(xiàn)、產生應收帳款之日起，至資產負債表日止所經歷的時間。 3、檢查非記賬本位幣應收帳款的折算匯率及折算是否正確。 4、分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議做重分類調整。 5、結合預收款項等往來項目明細余額，查明有無同掛的項目或與銷售無關的其他款項，如有，應作出記錄，必要時提出調整建議。 （二）對應收帳款實施實質性分析程序 1、復核應收帳款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，如存在不匹配的情況應查明原因； 2、在明細賬上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收帳款增減變動表，與上期比較分析是否發(fā)生變動，必要時，收集客戶資料分析其變動合理性。 3、計算應收帳款周轉率、應收帳款

27、周轉天數(shù)等指標，并于被審計單位上年指標、同行業(yè)同期指標對比分析，檢查是否存在重大差異。 （三）向債務人函證應收帳款 函證應收賬款 A.較有力證明應收賬款真實性、準確性。 -目的 B.被審計單位會計記錄的可靠性 C.防止和發(fā)現(xiàn)被審計單位有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。 A.在總資產中的重要性。比重大，則函證的 范圍廣。1、函證范圍和對象 B.應收賬款內控制度強弱。健全 C.以前年度函證結果。出現(xiàn)較大差異或糾紛 多 D.函證方法。積極式 2、函證方式積極式函證與消極式函證的對比3、函證時間 通常以資產負債表日為截止日，在期后適當時間內實施。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資

28、產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性測試程序4、函證的控制（1）將被詢證者的姓名、地址與被審計單位有關記錄核對；(2)將詢證者中列示的帳戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；（3）在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；（4）詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；（5）將發(fā)出詢證函的情況形成審計記錄；（6）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結果。（7）CPA直接接受詢證函，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。（8） 積極方式：第一封不回，要求對方回應或再發(fā)第二封詢證函。若無回應，替代程序訂貨單

29、，銷售發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同、運單等 5、對不符事項的處理 6、對函證結果的總結和評價 （1）CPA應重新考慮：對內部控制的原有評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)取?（2）如果函證的結果表明沒有審計差異，則CPA可以合理推論，全部應收賬款總體是正確的。 （3）如果函證的結果表明存在審計差異，CPA則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。 （四）確定已函證的應收賬款 對已回收金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如：核對收款憑證、銀行對賬單，銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性

30、。 （五）檢查未函證應收賬款 替代程序p311 （六）檢查壞賬的確認和處理 (七）檢查有無不屬于結算業(yè)務的債權 不屬于結算業(yè)務的債權，不應在應收賬款中進行核算。 （八）檢查貼現(xiàn)、質押或出售 檢查應收賬款是否業(yè)已用于貼現(xiàn)，判定應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務屬質押還是出售，其會計處理是否正確。 （九）分析應收賬款明細余額 如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)貸方明細余額的情形，應查明原因，必要時建議做重分類調整。 （十）確定應收賬款的列報是否恰當 如果被審計單位是上市公司，則其財務報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位帳款，以及持有5%以上（含5%）股份的股東單位帳款等情況。 三、壞賬準備的實質性程序 1、

31、取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符； 2、將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符； 3、檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法。 用備抵法核算壞賬，首先要按期估計壞賬損失。估計壞賬損失主要有賬齡分析法、余額百分比法等方法。 采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收賬款，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；在存在多筆應收賬款、其各筆應收賬款帳齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；如果

32、確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應收賬款的賬齡按上述同一原則確定。 下列各種情況一般不能全額計提壞賬準備（1）當年發(fā)生的應收賬款，以及未到期的應收賬款； （2）計劃對應收賬款進行重組； （3）與關聯(lián)方發(fā)生的應收賬款； （4）與其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收賬款。 4、實際發(fā)生壞賬損失，檢查轉銷依據(jù)是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。 5、檢查長期掛賬應收賬款。 6、檢查函證結果。 7、實施分析程序。 8、確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。 上市公司還應在財務報表附注中分項披露如下事項： （1）本期全額計提壞帳準備，或計提壞賬的比例較大的（計提比例一般超過40%及以

33、上的下同），應說明計提的比例以及理由； （2）以前期間已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因、原估計計提比例的理由以及原估計計提的合理性； （3）對某些金額較大的應收賬款不計提壞賬準備或計提壞帳準備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由； （4）本期實際沖銷的應收賬款及其理由，其中，實際沖銷的關聯(lián)交易產生的應收賬款應單獨披露。例3審計人員2004年1月審查ABC公司03年度報表，發(fā)現(xiàn)2003年12月20日貼現(xiàn)一張票面面額為50,000元，利率為8%，90天到期的帶息應收票據(jù)，該公司已持有40天，按9%貼現(xiàn)，該公司記載所得

34、現(xiàn)款為49,375元，無銀行出具的有關憑證，所得稅率為33%借：銀行存款 49,375 財務費用 625 貸：應收票據(jù) 50,000要求指出上述業(yè)務中存在問題，并做出調整分錄練習題1、下列各項中，不屬于應收票據(jù)實質性測試的審計目標的是（）確定應收票據(jù)的內控制度是否存在，有效且得到一貫遵守確定應收票據(jù)是否存在，完整性和歸被審計單位所有確定應收票據(jù)年末余額是否正確確定應收票據(jù)在會計報表上是否恰當、對大額預期應收賬款如無法獲取詢證回函，則注冊會計師應（）(2000年)審查所審期間應收賬款的收回情況了解大額應收賬款的信用情況審查與銷貨有關的銷售訂單、發(fā)票、發(fā)運憑證等文件提請被審計單位提高壞賬準備提取比

35、例、對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最有效的審計程序是（）(2002年)重新測試相關的內部控制審查與應收賬款相關的銷貨憑證進行分析性復核審查資產負債表日后的收款情況1. 2.3B、和注冊會計師對股份有限公司年會計報表進行審核，該公司年未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產銷形勢與上年相當,該公司提供的未審計的年度合并會計報表附注的部分內容如下（金額單位：萬元）(1999年)（）壞賬核算的會計政策：壞帳核算采用備抵法，壞賬準備按期末應收賬款余額的計提應收賬款壞賬準備年末余額應收賬款分析賬齡年初數(shù)年末數(shù)年以內年 3年 年以上 合計 主營業(yè)務和主營業(yè)務成本附注品名營業(yè)收入發(fā)生額營業(yè)成

36、本發(fā)生額年年年年產品，產品，合計，要求：假定上述附注內容中的年初數(shù)和上年比較均已審定無誤，你作為和注冊會計師，在審計計劃階段，請運用專業(yè)判斷，必要時運用分析性復核方法，分別指出上述附注內容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由.題解內容（）可能存在兩個不合理之處，一是壞賬準備年末余額萬元應收賬款年末余額萬元.，與會計政策規(guī)定的壞賬準備計提比例不符。二是應收賬款賬齡分析中，年和“三年以上”兩部分的年初數(shù)之和僅為萬元，而“三年以上”的年末余額卻為萬元，通常在公司年年度未發(fā)生購并，分立和債務重組行為等前提下是不可能的。內容（）可能存在一個不合理之處：產品年銷售毛利率為，大大高于年的，既然公司年

37、的供產銷形勢與上年相當，通常應維持大致相當?shù)匿N售毛利率水平。、為了防止因向無力支付貨款的顧客發(fā)貨而使企業(yè)財產蒙受損失，企業(yè)應當嚴格把握以下關鍵控制點上的審批程序（ ）A.未經批準，不得賒銷 B.未經批準，不得發(fā)貨C.銷售價格和條件須經批準 D.運費、折扣、折讓須經批準A、B、D6、在符合下列那些情況時，注冊會計師可以采用否定式函證（ ） A.預計差錯率較低 B.債務人欠款余額很小 C.債務人能認真對待詢證函 D.內部控制較差A、B、C7、對已轉壞帳的大額應收賬款，注冊會計師應重點查實（ ）A.該應收賬款是因債務人破產或死亡，以其破產財產或遺產清償后，仍然不能收回的款項B.該應收賬款是因逾期2年

38、而未能履行償債義務的款項C.該應收賬款在最初入賬時確實存在D.該應收賬款在轉做壞帳時，已經適當?shù)呐鷾蔄、C、D8、在審計應收票據(jù)是否已經在資產負債表內做恰當披露時，注冊會計師應查實（ ）A.資產負債表中應收票據(jù)的數(shù)據(jù)與審定數(shù)相符B.資產負債表中應收票據(jù)的數(shù)據(jù)僅包括所有未貼現(xiàn)的票據(jù)C.已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票已在資產負債表補充資料中說明D.長期應收票據(jù)未列流動資產項目內A 、B9、注冊會計師在確定函證對象時，下列債務人中應作為主要選擇對象是（ ）A.欠款金額占全部應收賬款的20%B.欠款時間已達2年以上C、持有被審計單位30%的股權D、與被審計單位同一董事長A、B、C、D10、對大額應收賬款反復實施肯定式函證,而未收到回函，注冊會計師應采用追查程序予以證實錯改正：對采用肯定式函證而沒有得到答復的，應采用追查程序，一般應再次函證，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代程序11、對于大額應收賬款