淺析會計(jì)中實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

1、淺析會計(jì)中實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用摘 要“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展變革進(jìn)程逐步引入并貫徹實(shí)施的一項(xiàng)基本且重要的會計(jì)準(zhǔn)則。這一原則要求，企業(yè)的會計(jì)核算工作中，不僅要參照成文的會計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則進(jìn)行，還應(yīng)從揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況出發(fā)，做到重現(xiàn)企業(yè)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。本論文，首先論述了這一原則產(chǎn)生背景和現(xiàn)實(shí)意義，以及其核心內(nèi)涵與產(chǎn)生、應(yīng)用的及時(shí)性，顯示了該原則客觀性、必然性和廣泛適用性等特點(diǎn)；其次，詳細(xì)論述了該原則在國內(nèi)外會計(jì)實(shí)務(wù)操作中具體應(yīng)用，分別從會計(jì)要素確認(rèn)、會計(jì)方法選擇和會計(jì)報(bào)表制定等三個(gè)方面，由淺入深地闡述；最后，根據(jù)會計(jì)實(shí)務(wù)操作的實(shí)際狀況，指出了這一原則在應(yīng)用中存在的問題及其

2、產(chǎn)生原因，并且針對性地提出了解決應(yīng)用中出現(xiàn)的問題的系統(tǒng)性方法。本論文基于一條重要會計(jì)原則，采取由點(diǎn)到面、由淺入深和由表及里的論述方法，從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，剖析了會計(jì)實(shí)務(wù)操作中的相關(guān)問題和可行的解決方案。關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)重于形式/會計(jì)準(zhǔn)則/會計(jì)實(shí)務(wù)/會計(jì)風(fēng)險(xiǎn) APPLICATION OF SUBSTANCE OVER FORM PRINCIPLE IN THE ACCOUNTING PRACTICE IN ACCOUNTINGABSTRACT"Substance over form" principle is a basic and important accounting s

3、tandards with the process of development of economy China has gradually introduced and implemented. The requirements of this principle, the accounting work, accounting regulations and standards should not only refer to the actual situation of the statute, should reveal the essence of economic activi

4、ty, so that the important activities of the enterprise.In this paper, firstly discusses the background and significance of this principle, and the timeliness and application, its core connotation, characteristics of the principle of objectivity, shows the necessity and applicability; secondly, discu

5、ssed in detail the principle of operation of accounting practices at home and abroad in the specific application, respectively in three aspects of accounting the confirmation of factors, the choice of accounting methods and accounting statements from the shallower to the deeper development, expounde

6、d; finally, according to the actual situation of accounting practice, pointed out the existence of this principle in the application of the problems and the reasons, and puts forward a systematic approach to solve the problems in the application of.This paper is based on an important accounting prin

7、ciple, discusses the methods from the point to the surface, from the shallower to the deeper and from the outside to the inside, from the two aspects of theory and practice, analyzes the problems in accounting practice and the feasible solution. KEY WORDS Substance over form, Accounting standards, A

8、ccounting practice, Accounting risk目 錄摘 要IABSTRACTII1 緒論11.1研究背景11.2 國內(nèi)外研究背景12 實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵及意義22.1實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵22.2 實(shí)質(zhì)重于形式在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的意義23 實(shí)質(zhì)重于形式的必然性33.1會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨勢33.2 企業(yè)組織結(jié)果和業(yè)務(wù)的多元化趨勢34 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用44.1會計(jì)要素確認(rèn)方面的應(yīng)用4資產(chǎn)要素的確認(rèn)4 收入要素的確認(rèn)44.2 在會計(jì)方法選擇方面的應(yīng)用5股權(quán)投資核算方法的選用5 或有事項(xiàng)的會計(jì)處理54.3 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)報(bào)告方面的應(yīng)用6合并會計(jì)報(bào)表的編制6資產(chǎn)負(fù)債表

9、日后事項(xiàng)的處理65 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的問題及建議75.1實(shí)質(zhì)重于形式在運(yùn)用存在的問題7 容易過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而忽略形式7實(shí)質(zhì)重于形式伴隨的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)突出7濫用實(shí)質(zhì)重于形式原則問題嚴(yán)重75.2針對上述問題的相關(guān)建議8 提高監(jiān)管人員素質(zhì)平衡原則運(yùn)用8提高會計(jì)人員素質(zhì)關(guān)注會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)8加大監(jiān)管力度杜絕濫用該原則8致 謝11參考文獻(xiàn)121 緒論1.1 研究背景在改革開放不斷深入以及市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系愈加深入交往也越發(fā)密切。國際貿(mào)易和國際資本市場的繁榮愈演愈烈，使得企業(yè)形式呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展，這無疑就對會計(jì)準(zhǔn)則的國際化提出了必然要求?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則最早于1997

10、年在我國出現(xiàn)，可查出處如關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露指南。其后，于2001年頒行的企業(yè)會計(jì)制度里，首次將這一原則歸入會計(jì)核算遵循條款中。當(dāng)前，我的的會計(jì)核算體系框架主要包括的法律法規(guī)有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計(jì)制度、小企業(yè)會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)制度等。而這些法規(guī)都將該原則作為會計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)遵循且可以提高財(cái)報(bào)質(zhì)量的要求之一。1.2 國內(nèi)外研究背景“實(shí)質(zhì)重于形式”原則（Substance Over Form Principle）的出現(xiàn),可以追溯到英格蘭及威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW）于1985年發(fā)布的第603號技術(shù)公告。其中針對該原則指出的觀點(diǎn)要考慮的是交易的實(shí)質(zhì)，不是形式上的法律。這一觀點(diǎn)，也正好契

11、合美國會計(jì)原則委員會于1970年頒布的第四公告基本概念與會計(jì)原則中的條款。隨后，英國的相關(guān)機(jī)構(gòu)，在一般公認(rèn)會計(jì)原則中也都進(jìn)一步提高了這一原則的影響，突出的示例是FASB在其第五號條文中規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表要更能反映交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)，而并不只是其法律形式。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的大繁榮大發(fā)展，我國在新會計(jì)準(zhǔn)則原有原則的基礎(chǔ)上，明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，這無疑是現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重大突破。在這樣的背景下，我國上市公司也順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)洪流，主動(dòng)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則來對某些重大案例進(jìn)行判別。綜上所述，可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外相關(guān)機(jī)構(gòu)與領(lǐng)域?qū)＜?，在一系列的會?jì)理論研究和實(shí)務(wù)操作中，都在不斷給予這一原則越來越客觀的

12、重視，并且也不難發(fā)現(xiàn)，作為一條基本會計(jì)原則，該原則在規(guī)范會計(jì)核算行為、提高財(cái)務(wù)管理水平和保證會計(jì)信息質(zhì)量方面，正起著異常重要的作用。2 實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵及意義2.1實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是指人們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生推進(jìn)的整個(gè)過程，以及其產(chǎn)生的客觀結(jié)果。當(dāng)然，也可以把這一定義看作是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在的屬性特征。與此同時(shí)，人們一般意義上的外在經(jīng)濟(jì)形式是指直接用來規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)等其他文字表示。顯然，并不是所有的交易或事項(xiàng)都可以通過成文的法律法規(guī)的簡單規(guī)范就可以反映其本質(zhì)，此外，人們對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)的認(rèn)識也是有限的，因此，抽象意義上的外在成為法規(guī)也就很難真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的再現(xiàn)。這就要求經(jīng)驗(yàn)豐富的

13、專業(yè)會計(jì)人員應(yīng)用敏銳的職業(yè)素養(yǎng)進(jìn)行判斷，不僅是看其法律形式，也要看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是要將其作為會計(jì)核算的判定依據(jù)，以使會計(jì)工作能夠真正意義上保證內(nèi)外財(cái)報(bào)信息的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)公正、公允和客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)。2.2 實(shí)質(zhì)重于形式在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的意義在實(shí)際工作中所進(jìn)行的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告固然需要看經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易或事項(xiàng)是否與其外在的法律形式相吻合,但更重要的是不能忽略其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易或事項(xiàng)不能完全被其外在法律形式表現(xiàn)出來，會計(jì)人員必須超越法律的束縛，謹(jǐn)遵經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，做出更真實(shí)，更可靠的判斷。由此可見，新會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)在一定情況下彌補(bǔ)了條例規(guī)定的漏洞，賦予會計(jì)人員更多的空

14、間來進(jìn)行更切合實(shí)際的專業(yè)判斷，實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用為更真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高會計(jì)信息質(zhì)量提供了進(jìn)一步保障。這一具有跨時(shí)代意義的會計(jì)制度不僅得益于近年來我國會計(jì)人員素質(zhì)的普遍提高，以及會計(jì)監(jiān)管部門給予會計(jì)人員的充分信任；同時(shí)這也是我國會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展緊跟時(shí)代潮流，切實(shí)順應(yīng)時(shí)代要求深化會計(jì)制度改革，積極融入國際會計(jì)準(zhǔn)則體系的必然結(jié)果。經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，使人類社會發(fā)生了翻天覆地的變化，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使市場多元化，知識信息化和經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢日益顯著。在這一背景下，新會計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)以及運(yùn)用,是我國會計(jì)制度又一次向國際化、規(guī)范化方向邁進(jìn)了重要一步,其理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義的

15、重大可見一斑。著眼于知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代下我國企業(yè)的發(fā)展,其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍早已擴(kuò)大到前所未有的程度，相比之下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式多樣性和復(fù)雜程度較之以往也是無法比擬的。這就使得會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的期望和要求也隨之空前提高。伴隨著中國經(jīng)濟(jì)的國際化進(jìn)程，實(shí)質(zhì)重于形式的原則自然成為我國會計(jì)理論以及實(shí)務(wù)工作與世界經(jīng)濟(jì)法規(guī)接軌的一條重要原則與要求。它不僅完善了我國的會計(jì)研究工作，而且進(jìn)一步做到了充分尊重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也保證會計(jì)工作能夠做到賬證相符和賬實(shí)相符，提高了會計(jì)工作的可靠性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性，從而，客觀全面地控制和反饋了企業(yè)經(jīng)營狀況和成果，為會計(jì)信息的使用者制定決策和預(yù)測未來提供了更加可以信賴的依據(jù)。3

16、 實(shí)質(zhì)重于形式的必然性3.1 會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨勢 “經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要”這句行業(yè)共識，在一定程度上反映了會計(jì)工作的重要，而作為會計(jì)工作共識的會計(jì)準(zhǔn)則，更是重中之重。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢，中國的會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的歷程也在不斷完善當(dāng)中。我國的會計(jì)改革必須緊跟我國和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，這是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要。中國長期以來一直是世界經(jīng)濟(jì)增長的重要引擎，同時(shí)隨著中國企業(yè)的“走出去”戰(zhàn)略的有效開展，中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)順應(yīng)并且正在逐步引領(lǐng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展浪潮，而這一過程中，根據(jù)國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范我國的會計(jì)工作，成為整個(gè)經(jīng)濟(jì)形勢健康發(fā)展的軟實(shí)力。同時(shí)，它為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供前所未有的上升空間和強(qiáng)大的信息與制度的支持與保障。

17、3.2 企業(yè)組織結(jié)果和業(yè)務(wù)的多元化趨勢由于改革開放的深入發(fā)展,尤其是20世紀(jì)90年代初至今，會計(jì)改革隨著企業(yè)形式多樣化的發(fā)展對會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和信息披露提出了各種各樣的要求。我國會計(jì)的改革進(jìn)入 “深水區(qū)”，伴隨著轉(zhuǎn)折期企業(yè)轉(zhuǎn)型的壓力和化繭成蝶的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，我國的大部分企業(yè)都相繼進(jìn)行創(chuàng)新轉(zhuǎn)型、業(yè)務(wù)重組和流程再造。這一過程，使其面臨著更加復(fù)雜多變的會計(jì)環(huán)境，也就對會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和信息披露提出了更高的要求，同時(shí)，會計(jì)工作的有效到位，向會計(jì)主體利益各方提供全面、及時(shí)、真實(shí)可靠的會計(jì)信息，至關(guān)重要。4 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用4.1會計(jì)要素確認(rèn)方面的應(yīng)用4.1.1資產(chǎn)要素的確認(rèn)一般來講

18、，會計(jì)制度所定義的資產(chǎn)概念，需要同時(shí)符合“過去交易事項(xiàng)”、“企業(yè)所擁有和控制”以及“能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”這三項(xiàng)要求，而在現(xiàn)實(shí)生活中對資產(chǎn)要素的確認(rèn)往往要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，具體問題具體分析，對其做出符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判定。這里的“控制”就是說該企業(yè)在沒有擁有本項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，卻能夠通過支配利用這些資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。比如融資租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)就是在沒有擁有其所有權(quán)的情況下，當(dāng)企業(yè)所“控制”資產(chǎn)的租賃期接近于其使用壽命時(shí)，根據(jù)租賃合同規(guī)定，該企業(yè)擁有在租期結(jié)束時(shí)優(yōu)先購買這些資產(chǎn)的權(quán)力，所以，事實(shí)上該承租企業(yè)便承擔(dān)了這項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)及收益權(quán)。因此承租方在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)將這項(xiàng)融資租入的固定資

19、產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)入賬，另外還應(yīng)該同普通資產(chǎn)一樣將其相應(yīng)的負(fù)債及折舊進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。由此可見，將企業(yè)雖不擁有的融資租入的固定資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)計(jì)量等處理，反映出企業(yè)控制該項(xiàng)資產(chǎn)的這一實(shí)質(zhì)，便是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。4.1.2收入要素的確認(rèn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能被稱為收入的形式有很多種，基本可概括為銷售收入、勞務(wù)收入和租金收入三種情形。但實(shí)際上，收入有很大的不確定性，單單從形式上，可能無法正確全面分析出收入的構(gòu)成。例如，對于商品銷售收入，其中復(fù)雜的交易和事項(xiàng)，就必須通過其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以確認(rèn)。就商品銷售收入而言，首先要確定企業(yè)不再保留商品的控制權(quán)、管理權(quán)，即將商品的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給對方

20、，同時(shí)也將其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給對方，轉(zhuǎn)移發(fā)生后并能確定這項(xiàng)商品交易所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)，并且可以有效計(jì)量商品轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的費(fèi)用等。從實(shí)質(zhì)重于形式的角度出發(fā)，這項(xiàng)原則強(qiáng)調(diào)了確認(rèn)收入不能僅靠實(shí)物形式上的轉(zhuǎn)移來判定，而應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移；同樣的，如果僅從外在形式上判定企業(yè)是否收取價(jià)款或取得收款權(quán)利，很顯然忽略經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而后者才是從本質(zhì)出發(fā)確認(rèn)企業(yè)收入的根本標(biāo)志。4.2在會計(jì)方法選擇方面的應(yīng)用4.2.1股權(quán)投資核算方法的選用企業(yè)在漫長的發(fā)展變化中孕育出形式多樣的長期股權(quán)投資形式，而對其進(jìn)行會計(jì)處理的方式應(yīng)根據(jù)具體情況的不同區(qū)別對待，此時(shí)，我們就自然而

21、然想到了“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則的重要意義，即能夠幫助我們區(qū)分不同情況下的長期股權(quán)投資行為，并清晰指明該用成本法或是權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)信息處理。常見的會計(jì)賬務(wù)處理中，被投資方接受投資時(shí)，如果投資行為沒有形成控制或者共同控制，并且也不產(chǎn)生重大影響時(shí)，即使在形式上投資方對其長期股權(quán)投資中，表決權(quán)資本總額占20%甚至以上，實(shí)質(zhì)上也要采取成本法進(jìn)行核算。也就是說是否有重大影響才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的核心。反之，如果投資行為形成控制或者共同控制，并且產(chǎn)生重大影響時(shí)，即使在形式上投資方對其長期股權(quán)投資中，表決權(quán)資本總額在20%以下，實(shí)質(zhì)上也要采取權(quán)益法進(jìn)行核算。上述會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，顯示了會計(jì)制度中規(guī)定的持股比例是用

22、來判斷投資方是否擁有控制權(quán)或者重大影響的外在形式，而其核心要義是指能否有重大影響，這也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，真正需要會計(jì)業(yè)務(wù)去反映的。4.2.2或有事項(xiàng)的會計(jì)處理由于市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性加強(qiáng)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不再是企業(yè)所面臨的唯一風(fēng)險(xiǎn)，未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等都會成為企業(yè)新的風(fēng)險(xiǎn)。因此會計(jì)人員必須根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對或有事項(xiàng)的“或有資產(chǎn)”和“或有負(fù)債”做出恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，規(guī)避會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則要求，對于或有資產(chǎn)一般不進(jìn)行會計(jì)處理，但如果或有資產(chǎn)已經(jīng)能夠基本確認(rèn)（發(fā)生概率在95%-99%之間），不管能否從形式上對其金額進(jìn)行合理的估計(jì)，在實(shí)際處理時(shí)，都要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注

23、中對其形成原因和預(yù)計(jì)產(chǎn)生的影響進(jìn)行合理的披露。但為了避免給報(bào)表使用者一種肯定發(fā)生的錯(cuò)覺，必須注明其產(chǎn)生的前提和概率性。對于或有負(fù)債一般都進(jìn)行會計(jì)處理，但本著實(shí)質(zhì)重于形式原則要求，對于發(fā)生概率極小（一般在5%以下），由于對企業(yè)產(chǎn)生的影響較小實(shí)際上可以不對其進(jìn)行披露，但對于企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的高概率事件，以及會對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的或有負(fù)債，就不能僅僅注重形式，即便是流出的經(jīng)濟(jì)利益極小，發(fā)生概率小于5%也要對其產(chǎn)生負(fù)債內(nèi)容、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的影響估計(jì)等進(jìn)行集中披露。4.3 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)報(bào)告方面的應(yīng)用4.3.1合并會計(jì)報(bào)表的編制合并會計(jì)報(bào)表的編制，就是拋開企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部單個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，不論其在法律

24、形式上是否是相互獨(dú)立的法律實(shí)體，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體所有的資產(chǎn)、負(fù)債情況匯總起來，統(tǒng)一合并在一個(gè)會計(jì)報(bào)表中的編制方式。這樣就可以避免因經(jīng)濟(jì)實(shí)體的分散性，導(dǎo)致的會計(jì)報(bào)表使用者無法快速了解企業(yè)集團(tuán)整體等情況，而合并的會計(jì)報(bào)表卻能清晰明了的反映企業(yè)集團(tuán)的綜合實(shí)力。被投資企業(yè)能否列入合并會計(jì)報(bào)表，則須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同做出相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的判斷。針對母公司直接或通過子公司間接獲得被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，或許從外在形式上看，母公司并沒有直接擁有該被投資企業(yè)的資產(chǎn)或承擔(dān)其債務(wù)，而實(shí)際上母公司可以通過半數(shù)以上的表決權(quán)來控制該企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)，制度中的直接或者間接控制才是能夠反映

25、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的核心要義，根據(jù)上述原則，顯然，被投資方應(yīng)該被納入合并的財(cái)務(wù)報(bào)表之中。同樣，如果母公司僅擁有被投資方半數(shù)及以下表決權(quán)時(shí)，從會計(jì)法規(guī)上講，母公司并不能控制被投資方的資產(chǎn)，但是，如果雙方簽署過相關(guān)協(xié)議，且規(guī)定母公司可以任免被投資方董事會，或者對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有表決權(quán)，則構(gòu)成實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，這樣就應(yīng)將被投資方納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。4.3.2資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理自資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表獲批報(bào)出時(shí)，這段時(shí)間所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，就是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。期間，企業(yè)發(fā)生的各類突發(fā)事項(xiàng)，也要采取實(shí)質(zhì)重于形式的這一原則，根據(jù)判斷出的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，予以調(diào)整和披露，從而保證最終對外發(fā)

26、布的會計(jì)報(bào)表真實(shí)可靠。調(diào)整事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日就存在，后來發(fā)生變化，為保證最終報(bào)表的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，根據(jù)后期的新證據(jù)，做出調(diào)整；同時(shí)，非調(diào)整事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日后才產(chǎn)生的新事項(xiàng)。此時(shí)會計(jì)報(bào)表尚發(fā)布，為了對外提供更有用更可靠的經(jīng)濟(jì)信息，必須根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對這項(xiàng)被稱為“非調(diào)整事項(xiàng)”的重大事項(xiàng)在附注中進(jìn)行披露。唯此方可在反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)和財(cái)務(wù)狀況時(shí)做到真實(shí)、公允。否則將直接影響到以后期間的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果, 最終也將影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的判斷與決策。所以, 應(yīng)該以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露該“非調(diào)整事項(xiàng)”。5 實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的問題及建議5.1實(shí)質(zhì)重于形式在運(yùn)用

27、存在的問題5.1.1 容易過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而忽略形式“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則，主要通過依賴職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的會計(jì)人員的判斷和自我規(guī)范，但由于缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，造成一些企業(yè)利用法律漏洞，易被人為違法操作，同時(shí)，選擇性地強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是出于獲取高質(zhì)量的會計(jì)信息，掩蓋經(jīng)濟(jì)事實(shí)勢必造成不良影響。例如，我國有關(guān)超額虧損在合并會計(jì)報(bào)表中的反映的補(bǔ)充規(guī)定中就過于強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而忽略了其實(shí)際操作中存在的問題。如若管理層素質(zhì)不高，企業(yè)為了自身的利益會任由其偷撿法律漏洞，人為的操縱利潤，企業(yè)集團(tuán)會將母公司大量的虧損轉(zhuǎn)移給子公司，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷，直接影響企業(yè)債券人，投資者等利益相

28、關(guān)者的利益，對企業(yè)長期發(fā)展造成隱患。5.1.2實(shí)質(zhì)重于形式伴隨的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)突出會計(jì)人員的從業(yè)自由度依賴于其職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)的水平，這樣就要求，在新的會計(jì)制度中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，并完善實(shí)質(zhì)重于形式這一原則。市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得企業(yè)會計(jì)核算對象千差萬別，在會計(jì)政策、程序和方法的選擇方面，會計(jì)準(zhǔn)則或制度又不做到面面俱到，直接取決于會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)操守和道德素養(yǎng)。統(tǒng)觀目前我國企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展要求更多的會計(jì)人員的注入，會計(jì)市場魚龍混雜，專業(yè)判斷能力高低不一，道德修養(yǎng)參差不齊，在這樣的情況下。也就使會計(jì)從業(yè)人員依據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出的判斷，在正確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)上，存在很大的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5.1.3

29、濫用實(shí)質(zhì)重于形式原則問題嚴(yán)重一項(xiàng)重要的原則，在長期的實(shí)務(wù)應(yīng)用中，可能會因?yàn)橐晃兜膹?qiáng)調(diào)而產(chǎn)生習(xí)慣性思維，也就直接導(dǎo)致該原則被濫用的后果。由于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用本身需要主觀判斷，該原則在運(yùn)用初期，缺乏相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)制，不能及時(shí)彌補(bǔ)該原則的漏洞。典型的情形如企業(yè)濫用這一原則進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和利潤操縱。具體的示例，如上市公司根據(jù)制度要求的按照賬面價(jià)值與可贖回價(jià)值孰低，計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于我國針對資產(chǎn)評估監(jiān)督管理的不明確及缺乏一定的規(guī)范性，使得企業(yè)總是根據(jù)往年經(jīng)驗(yàn)來預(yù)計(jì)減值準(zhǔn)備，這就為企業(yè)操縱利潤創(chuàng)造了可能，比如上市公司會選擇在業(yè)績比較好的年度加大對資產(chǎn)減值的計(jì)提，借此增加費(fèi)用等支出，而減少對外公示的利潤

30、達(dá)到規(guī)避法律的目的;同樣在業(yè)績不好的年度則通過將減值準(zhǔn)備的計(jì)提轉(zhuǎn)回，從表面上增加經(jīng)意業(yè)績，通過操縱利潤制造錯(cuò)誤的會計(jì)信息來蒙蔽法律規(guī)范。5.2針對上述問題的相關(guān)建議5.2.1 提高監(jiān)管人員素質(zhì)平衡原則運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則，只是對已有原則的補(bǔ)充和完善，只是用于提高會計(jì)信息質(zhì)量必不可少的要求，在會計(jì)核算運(yùn)用中處于主導(dǎo)地位的還是客觀性、及時(shí)性等原則，企業(yè)應(yīng)擺正態(tài)度，重新審視本企業(yè)的監(jiān)管制度，正視實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)核算運(yùn)用中的作用，趨利避害，避免因此做出觸動(dòng)法律法規(guī)的錯(cuò)事。因該原則需要借助個(gè)人專業(yè)判斷，如果過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而忽略外在法律形式，反而會使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)失真，容易被不負(fù)責(zé)任的會計(jì)人員用來為

31、個(gè)人主觀臆斷提供接口。因此要做到平衡該原則的運(yùn)用，必須不斷完善企業(yè)監(jiān)督機(jī)制，提高監(jiān)管人員各方面的素質(zhì)，加大監(jiān)督執(zhí)法力度，適時(shí)更新監(jiān)管對策，根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況，對制度存在的漏洞采取相應(yīng)的改進(jìn)措施。從而使得制造虛假會計(jì)信息，姑息縱容個(gè)人主觀臆斷等行為無處可行。5.2.2提高會計(jì)人員素質(zhì)關(guān)注會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保證會計(jì)信息質(zhì)量、降低會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，落腳點(diǎn)在進(jìn)一步完善會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育制度。首先，國家應(yīng)該率先制定有關(guān)會計(jì)人員職業(yè)道德的專門法規(guī)，要有具體的，可操作的和可評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。例如會計(jì)從業(yè)人員在考取會計(jì)上崗證后，每年都要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行會計(jì)人員繼續(xù)教育，補(bǔ)充學(xué)習(xí)必要的知識，激發(fā)內(nèi)在學(xué)習(xí)動(dòng)力。其次，會計(jì)人員

32、應(yīng)當(dāng)提高自身素質(zhì)，在具有扎實(shí)的會計(jì)專業(yè)知識的同時(shí)，注重個(gè)人道德修養(yǎng)，牢記會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，不管面對何種誘惑都嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，熱愛本職工作，腳踏實(shí)地，認(rèn)真負(fù)責(zé)。做到干一行愛一行，在不斷積累經(jīng)驗(yàn)的過程中完善自己，提高自身素質(zhì)。長期的工作經(jīng)驗(yàn)會在無形當(dāng)中形成會計(jì)人員特有的一種職業(yè)判斷能力，這種能力并非可以簡單的從相關(guān)專業(yè)教材上學(xué)到，顯然，這種能力的提升，可以有效提升會計(jì)從業(yè)人員處理會計(jì)信息的質(zhì)量，一定程度上也約束其行為，也就極大地降低了不必要的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5.2.3加大監(jiān)管力度杜絕濫用該原則會計(jì)人員的工作必須要遵守相應(yīng)法律法規(guī)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)法規(guī)越來越多，內(nèi)容也越來越完善。但是，會計(jì)環(huán)境隨

33、著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而變化，會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)約束條件不會一成不變。會計(jì)法規(guī)、原則等需要與時(shí)俱進(jìn)，以使會計(jì)信息質(zhì)量不斷提高。另外由于會計(jì)工作的特殊性，在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中會計(jì)人員的工作不得不受到多方面的監(jiān)管，其中包括社會監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督。社會監(jiān)管主要是指存在于企業(yè)之外的相關(guān)部門，如財(cái)政、稅收和銀行事務(wù)所等等對會計(jì)工作所進(jìn)行的監(jiān)管。條分縷析的賞罰舉措引導(dǎo)著會計(jì)主體處于自身利益和形象的考慮，恪守相關(guān)法規(guī)，不越雷池。相對于社會監(jiān)督而言，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督具有社會監(jiān)督不具有的能動(dòng)性和防范性的特點(diǎn)。從會計(jì)法規(guī)約束的會計(jì)對象，一方面參照會計(jì)法規(guī)以及會計(jì)準(zhǔn)則等條款，同時(shí)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況和特點(diǎn)，制定企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)制度，規(guī)范內(nèi)部會計(jì)行為，這些內(nèi)部會計(jì)制度更加適合本企業(yè)，無形當(dāng)中發(fā)揮著巨大的效用。內(nèi)部監(jiān)督中最有特色的就是內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門具有相對獨(dú)立的特點(diǎn)，除此