第1章 企業(yè)合并

1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)曾慶生曾慶生Tel:021-6590 6590 4095 K2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院2高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容與特征內(nèi)容與特征特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題特殊的會(huì)計(jì)報(bào)告特殊的會(huì)計(jì)報(bào)告特殊的會(huì)計(jì)領(lǐng)域特殊的會(huì)計(jì)領(lǐng)域2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院3本課程內(nèi)容本課程內(nèi)容企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)告企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)告n第第18章章第一章第一章 企業(yè)合并企業(yè)合并2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院5本章內(nèi)容本章內(nèi)容什么是企業(yè)合并什么是企業(yè)合并企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較購(gòu)買(mǎi)法與

2、權(quán)益結(jié)合法的比較企業(yè)合并中的其他問(wèn)題企業(yè)合并中的其他問(wèn)題2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院6什么是企業(yè)合并什么是企業(yè)合并 將兩家以上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)置于一將兩家以上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)置于一個(gè)管理機(jī)構(gòu)或者集團(tuán)控制之下，形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)個(gè)管理機(jī)構(gòu)或者集團(tuán)控制之下，形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的企業(yè)組合方式。實(shí)體的企業(yè)組合方式。n本質(zhì)：控制權(quán)變更本質(zhì)：控制權(quán)變更n根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可分為：同一控制下的合并、非同根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可分為：同一控制下的合并、非同一控制下的合并一控制下的合并企業(yè)合并的支付方式：現(xiàn)金、債券、股票企業(yè)合并的支付方式：現(xiàn)金、債券、股票n換股合并：清華同方合并魯穎電子（換股合并：清

3、華同方合并魯穎電子（1996）、）、TCL集團(tuán)換股合并集團(tuán)換股合并TCL通訊、第一百貨合并華聯(lián)股份、通訊、第一百貨合并華聯(lián)股份、海通證券借殼都市股份海通證券借殼都市股份2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院7企業(yè)為什么要進(jìn)行合并（中國(guó)）企業(yè)為什么要進(jìn)行合并（中國(guó)） n進(jìn)入一個(gè)受到管制的行業(yè)，或者取得無(wú)形資產(chǎn)：藥進(jìn)入一個(gè)受到管制的行業(yè)，或者取得無(wú)形資產(chǎn)：藥品生產(chǎn)、鋼鐵（復(fù)星實(shí)業(yè)購(gòu)買(mǎi)南鋼股份）品生產(chǎn)、鋼鐵（復(fù)星實(shí)業(yè)購(gòu)買(mǎi)南鋼股份）n稅務(wù)籌劃：合并境外（香港）公司、購(gòu)買(mǎi)具有良好稅務(wù)籌劃：合并境外（香港）公司、購(gòu)買(mǎi)具有良好前景的虧損企業(yè)前景的虧損企業(yè)n 協(xié)同效應(yīng)：優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)（銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)的協(xié)

4、同效應(yīng)：優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)（銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)），強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合（歐萊雅購(gòu)買(mǎi)羽西），營(yíng)銷(xiāo)混業(yè)經(jīng)營(yíng)），強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合（歐萊雅購(gòu)買(mǎi)羽西），營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)的合并網(wǎng)絡(luò)的合并n取得上市資格取得上市資格n其他原因：節(jié)約新建企業(yè)的成本、降低風(fēng)險(xiǎn)、較早其他原因：節(jié)約新建企業(yè)的成本、降低風(fēng)險(xiǎn)、較早利用生產(chǎn)能力等利用生產(chǎn)能力等 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院8企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式 n根據(jù)所處行業(yè)劃分根據(jù)所處行業(yè)劃分w水平合并（橫向合并）水平合并（橫向合并）:horizontal integrationw垂直合并（縱向合并）垂直合并（縱向合并）:vertical integrationw混合合并（混業(yè)合并）混

5、合合并（混業(yè)合并）:conglomerationn根據(jù)法律形式（法人資格是否消失）：根據(jù)法律形式（法人資格是否消失）：w吸收合并（吸收合并（merge)：甲：甲 + 乙乙 = 甲甲w新設(shè)合并新設(shè)合并(consolidation)：甲：甲 + 乙乙 = 丙丙w控股合并控股合并(acquisition of majority interest)：甲：甲 + 乙乙 = 甲甲 + 乙乙 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院9控制的實(shí)現(xiàn)形式控制的實(shí)現(xiàn)形式 n擁有股權(quán)：直接、間接或者直接和間接持有半數(shù)以擁有股權(quán)：直接、間接或者直接和間接持有半數(shù)以上的股權(quán)上的股權(quán)n擁有的股權(quán)不超過(guò)半數(shù)，但是通過(guò)擁有其

6、他方式實(shí)擁有的股權(quán)不超過(guò)半數(shù)，但是通過(guò)擁有其他方式實(shí)現(xiàn)控制現(xiàn)控制wA.通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)控制權(quán)wB.根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策wC.有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員wD.在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有半數(shù)以上的投票權(quán)在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有半數(shù)以上的投票權(quán)控股合并方式下，母公司要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表控股合并方式下，母公司要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院10企業(yè)合并的會(huì)計(jì)

7、處理方法企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的產(chǎn)生背景企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的產(chǎn)生背景 n1950年，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)年，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)第第40號(hào)會(huì)計(jì)研究號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)公報(bào)提出提出權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法(pooling of interest method)和和購(gòu)買(mǎi)法購(gòu)買(mǎi)法(purchase method )。關(guān)于權(quán)益結(jié)合法的爭(zhēng)論關(guān)于權(quán)益結(jié)合法的爭(zhēng)論n美國(guó)已于美國(guó)已于2001年取消了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用；年取消了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用；nIAS緊隨其后修訂緊隨其后修訂企業(yè)合并企業(yè)合并準(zhǔn)則準(zhǔn)則我國(guó)的現(xiàn)狀我國(guó)的現(xiàn)狀n1995合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定、1997年年企業(yè)企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)

8、處理問(wèn)題暫行規(guī)定兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定，從未提到過(guò)，從未提到過(guò)“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法”與購(gòu)買(mǎi)法，但是從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范與購(gòu)買(mǎi)法，但是從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看，實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買(mǎi)法。來(lái)看，實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買(mǎi)法。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院11n自自1998年清華同方換股合并魯穎電子，后年清華同方換股合并魯穎電子，后來(lái)又有十多家公司采取換股合并方式合并企來(lái)又有十多家公司采取換股合并方式合并企業(yè)，無(wú)一例外采用業(yè)，無(wú)一例外采用“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法”。w最初，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)換股合并中的應(yīng)用，是最初，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)換股合并中的應(yīng)用，是制度之外的創(chuàng)新行為，是監(jiān)管者的一種默許。制度之外的創(chuàng)新行為，是監(jiān)

9、管者的一種默許。n2006年新準(zhǔn)則規(guī)定年新準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并采用的是類(lèi)似權(quán)益結(jié)合法的合并法；非同一采用的是類(lèi)似權(quán)益結(jié)合法的合并法；非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買(mǎi)法?？刂葡碌钠髽I(yè)合并采用的是購(gòu)買(mǎi)法。 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院12購(gòu)買(mǎi)法購(gòu)買(mǎi)法 購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)n主并企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債主并企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)務(wù),取得被并企業(yè)的成本要按與其它經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方取得被并企業(yè)的成本要按與其它經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定法加以確定,即將合并成本按合并日各自的公允價(jià)值即將合并成本按合并日各自的公允價(jià)值(

10、Fair value),分配到所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和所承擔(dān)和分配到所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和所承擔(dān)和債務(wù)。債務(wù)。n合并成本超過(guò)所取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差合并成本超過(guò)所取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)。在控股合并中，合并分錄中并不出現(xiàn)額，記為商譽(yù)。在控股合并中，合并分錄中并不出現(xiàn)商譽(yù)。商譽(yù)。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院13n合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：w若以發(fā)行股票為代價(jià)若以發(fā)行股票為代價(jià),股票登記和發(fā)行成本直接股票登記和發(fā)行成本直接沖銷(xiāo)股票的公允價(jià)值沖銷(xiāo)股票的公允價(jià)值,即減少資本公積；即減少資本公積；w法律費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)和傭金等其它直接

11、費(fèi)用增加并入法律費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)和傭金等其它直接費(fèi)用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本；凈資產(chǎn)或投資的成本；w合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。n主并企業(yè)的損益既包括當(dāng)年自身實(shí)現(xiàn)的損益主并企業(yè)的損益既包括當(dāng)年自身實(shí)現(xiàn)的損益,還包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的損益。還包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的損益。n被并企業(yè)的留存利潤(rùn)也不能轉(zhuǎn)入主并企業(yè)。被并企業(yè)的留存利潤(rùn)也不能轉(zhuǎn)入主并企業(yè)。w主并企業(yè)的留存利潤(rùn)有可能因合并而減少主并企業(yè)的留存利潤(rùn)有可能因合并而減少,但不但不能增加能增加2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院14合并日期的確定合并日期的確定n理論上，以被并企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)理

12、論上，以被并企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到主并企業(yè)的日期為合并日期；轉(zhuǎn)移到主并企業(yè)的日期為合并日期；n實(shí)務(wù)中，綜合考慮一些因素實(shí)務(wù)中，綜合考慮一些因素w獲得股東大會(huì)通過(guò)獲得股東大會(huì)通過(guò)w政府相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)政府相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)w雙方辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)雙方辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)w主并方已經(jīng)支付了對(duì)價(jià)，或承諾償付債務(wù)主并方已經(jīng)支付了對(duì)價(jià)，或承諾償付債務(wù)w主并方已經(jīng)控制了被并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并從其經(jīng)主并方已經(jīng)控制了被并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并從其經(jīng)營(yíng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)營(yíng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn)的確認(rèn)和評(píng)估被并企業(yè)凈資產(chǎn)的確認(rèn)和評(píng)估 n財(cái)產(chǎn)清查：盤(pán)盈、盤(pán)虧的會(huì)計(jì)處理；待攤費(fèi)用和

13、待財(cái)產(chǎn)清查：盤(pán)盈、盤(pán)虧的會(huì)計(jì)處理；待攤費(fèi)用和待攤稅金的會(huì)計(jì)處理；攤稅金的會(huì)計(jì)處理；n要對(duì)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。要對(duì)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。w聘請(qǐng)獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估被并企聘請(qǐng)獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,評(píng)估價(jià)值應(yīng)得到雙方的同意和確認(rèn)。評(píng)估價(jià)值應(yīng)得到雙方的同意和確認(rèn)。如果被并企業(yè)是國(guó)有企業(yè)如果被并企業(yè)是國(guó)有企業(yè),資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果需報(bào)經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果需報(bào)經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)審批確認(rèn)。管理部門(mén)審批確認(rèn)。w在實(shí)際工作中在實(shí)際工作中,資產(chǎn)評(píng)估可根據(jù)實(shí)際情況資產(chǎn)評(píng)估可根據(jù)實(shí)際情況,采用賬面價(jià)值調(diào)采用賬面價(jià)值調(diào)整法、重

14、置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法和收益現(xiàn)值法。評(píng)估增值整法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法和收益現(xiàn)值法。評(píng)估增值或減值調(diào)整或減值調(diào)整“資本公積資本公積”賬戶(hù)。最后賬戶(hù)。最后,被并企業(yè)結(jié)束舊賬被并企業(yè)結(jié)束舊賬,即結(jié)清所有賬戶(hù)余額。即結(jié)清所有賬戶(hù)余額。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院152022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院16商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)n商譽(yù)商譽(yù)(Goodwill)：指合并成本超過(guò)被并企業(yè)指合并成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。w商譽(yù)的計(jì)算商譽(yù)的計(jì)算 n合并商譽(yù)合并商譽(yù)=合并成本合并成本 被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額w商譽(yù)的攤銷(xiāo)方法商譽(yù)

15、的攤銷(xiāo)方法 n方法一：將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)方法一：將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),并在其預(yù)計(jì)的有效年并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)加以攤銷(xiāo)限內(nèi)加以攤銷(xiāo),或者列為費(fèi)用或者列為費(fèi)用,或者沖銷(xiāo)留存利潤(rùn)或者沖銷(xiāo)留存利潤(rùn)n方法二：在合并時(shí)立即注銷(xiāo)方法二：在合并時(shí)立即注銷(xiāo),直接沖減留存利潤(rùn)。直接沖減留存利潤(rùn)。n方法三：方法三：將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn),不予攤銷(xiāo)不予攤銷(xiāo),除非有證除非有證據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。（現(xiàn)行方法）（現(xiàn)行方法）2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院17n負(fù)商譽(yù)負(fù)商譽(yù) w合并時(shí)所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值會(huì)超過(guò)合并成本合并時(shí)所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值

16、會(huì)超過(guò)合并成本 w負(fù)商譽(yù)負(fù)商譽(yù)“悖論悖論”：理論上講，負(fù)商譽(yù)是不可能存：理論上講，負(fù)商譽(yù)是不可能存在的，因?yàn)橐坏┏霈F(xiàn)負(fù)商譽(yù)，不如將企業(yè)分拆出在的，因?yàn)橐坏┏霈F(xiàn)負(fù)商譽(yù)，不如將企業(yè)分拆出售。售。w負(fù)商譽(yù)出現(xiàn)的原因：負(fù)商譽(yù)出現(xiàn)的原因：n表外負(fù)債：實(shí)際工作中，因?yàn)槠髽I(yè)合并能帶來(lái)許多賬表外負(fù)債：實(shí)際工作中，因?yàn)槠髽I(yè)合并能帶來(lái)許多賬面上不能反映的成本，例如大量富余人員的安排會(huì)帶面上不能反映的成本，例如大量富余人員的安排會(huì)帶來(lái)大量的成本來(lái)大量的成本。n交易費(fèi)用的存在交易費(fèi)用的存在2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院18w負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理n 一種做法是一種做法是,將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并

17、成本的差額將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券之外的非流動(dòng)資產(chǎn)分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券之外的非流動(dòng)資產(chǎn),如果這些非如果這些非流動(dòng)資產(chǎn)已降低到零值流動(dòng)資產(chǎn)已降低到零值,則未分?jǐn)偟牟铑~記作則未分?jǐn)偟牟铑~記作“遞延貸遞延貸項(xiàng)項(xiàng)”(deferred credit)。n第二種做法是第二種做法是,將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額直接記入直接記入“資本公積資本公積”賬戶(hù)賬戶(hù),即承認(rèn)它是一種未實(shí)現(xiàn)的即承認(rèn)它是一種未實(shí)現(xiàn)的公積公積，也可以在將來(lái)相關(guān)的資產(chǎn)折舊或變現(xiàn)時(shí)逐漸或也可以在將來(lái)相關(guān)的資產(chǎn)折舊或變現(xiàn)時(shí)逐漸或一次轉(zhuǎn)入留存利潤(rùn)一次轉(zhuǎn)入留存利潤(rùn)(未分配利潤(rùn)未分配利

18、潤(rùn))，即已實(shí)現(xiàn)的公積。即已實(shí)現(xiàn)的公積。n第三種方法是將負(fù)商譽(yù)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)收益。（即第三種方法是將負(fù)商譽(yù)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)收益。（即中國(guó)中國(guó)、美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)行做法）現(xiàn)行做法）例題：例題：甲企業(yè)購(gòu)入了乙企業(yè)甲企業(yè)購(gòu)入了乙企業(yè)60%的股權(quán)，從而對(duì)乙企的股權(quán)，從而對(duì)乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策有重大影響。當(dāng)時(shí)乙企業(yè)的凈資產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策有重大影響。當(dāng)時(shí)乙企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)為萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)為110萬(wàn)元。（萬(wàn)元。（1）若甲）若甲企業(yè)購(gòu)入企業(yè)購(gòu)入60%股權(quán)的成本為股權(quán)的成本為75萬(wàn)元；（萬(wàn)元；（2）若若甲企）若若甲企業(yè)購(gòu)入業(yè)購(gòu)入60%股權(quán)的成本為股權(quán)的成本為60

19、萬(wàn)元。（甲、乙不屬于萬(wàn)元。（甲、乙不屬于同一公司控制）同一公司控制）n要求：為甲企業(yè)編制兩種支付對(duì)價(jià)下的合并分錄要求：為甲企業(yè)編制兩種支付對(duì)價(jià)下的合并分錄教材例題：教材例題：P112022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院192022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院20權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法（權(quán)益結(jié)合法（pooling of interests method)：也：也稱(chēng)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法或者權(quán)益合并法，當(dāng)一家企業(yè)完稱(chēng)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法或者權(quán)益合并法，當(dāng)一家企業(yè)完全以其普通股去交換另一家企業(yè)幾乎全部的普全以其普通股去交換另一家企業(yè)幾乎全部的普通股時(shí)適用，因?yàn)檫@一行為的實(shí)質(zhì)是簡(jiǎn)單合并，通股時(shí)適用，因?yàn)檫@

20、一行為的實(shí)質(zhì)是簡(jiǎn)單合并，而不是購(gòu)買(mǎi)）。而不是購(gòu)買(mǎi)）。權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) n 既然沒(méi)有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)既然沒(méi)有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),參與合并的企業(yè)參與合并的企業(yè),其凈資產(chǎn)其凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。n 既然企業(yè)合并不是購(gòu)買(mǎi)行為既然企業(yè)合并不是購(gòu)買(mǎi)行為,沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)價(jià)格沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)價(jià)格,也就不也就不存在合并成本超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額存在合并成本超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,即商譽(yù)即商譽(yù),所以在賬上不予反映。所以在賬上不予反映。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院21n不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn)不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn),參與合并企業(yè)參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在

21、合并后的企業(yè)。的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。n同樣同樣,參與合并企業(yè)的整個(gè)年度留存利潤(rùn)（包括未彌參與合并企業(yè)的整個(gè)年度留存利潤(rùn)（包括未彌補(bǔ)虧損）均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。補(bǔ)虧損）均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。n企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的全部相關(guān)費(fèi)用企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的全部相關(guān)費(fèi)用,不論其是直接的或不論其是直接的或間接的間接的,均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。n若參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致若參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致,應(yīng)予以追溯調(diào)整應(yīng)予以追溯調(diào)整,以保持合并后企業(yè)會(huì)計(jì)方法的一致性。同時(shí)以保持合并后企業(yè)會(huì)計(jì)方法的一致性。同時(shí),在比較在比較報(bào)表中應(yīng)報(bào)表中應(yīng)重編前期財(cái)務(wù)報(bào)表（重編前期財(cái)務(wù)報(bào)表（即假定一開(kāi)始就

22、合并即假定一開(kāi)始就合并了了）。 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院22權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用 n幾個(gè)注意問(wèn)題幾個(gè)注意問(wèn)題 w 對(duì)參與合并的其它企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債加以確認(rèn)對(duì)參與合并的其它企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債加以確認(rèn),并作出調(diào)整并作出調(diào)整w在企業(yè)合并談判時(shí)在企業(yè)合并談判時(shí),也應(yīng)考慮凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和也應(yīng)考慮凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差異公允價(jià)值的差異,從而也需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估從而也需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估w 主并企業(yè)要與參與合并的各企業(yè)所有者就股票主并企業(yè)要與參與合并的各企業(yè)所有者就股票的交換比例進(jìn)行協(xié)商的交換比例進(jìn)行協(xié)商,對(duì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的對(duì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值及可能存在的商譽(yù)達(dá)成一

23、致意見(jiàn)公允價(jià)值及可能存在的商譽(yù)達(dá)成一致意見(jiàn)n 會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)處理w 合并后股本總額合并后股本總額=主并方股本數(shù)主并方股本數(shù)+合并過(guò)程中發(fā)合并過(guò)程中發(fā)行股份數(shù)（假定被并公司的股份被全部交換）行股份數(shù)（假定被并公司的股份被全部交換）2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院23w若換出股份面值大于被并企業(yè)股本數(shù)，則差額部若換出股份面值大于被并企業(yè)股本數(shù)，則差額部分首先用被并公司資本公積沖抵，不足部分用主分首先用被并公司資本公積沖抵，不足部分用主并企業(yè)的資本公積沖抵，再有不足部分先用被并并企業(yè)的資本公積沖抵，再有不足部分先用被并企業(yè)留存收益沖抵，然后用主并企業(yè)留存收益沖企業(yè)留存收益沖抵，然后用主并企業(yè)

24、留存收益沖抵。（抵。（即抵消順序即抵消順序：先資本公積，后留存收益；先資本公積，后留存收益；先被并公司，后主并公司先被并公司，后主并公司）w 例子：例子：2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院24 甲公司甲公司 乙公司乙公司 合合 計(jì)計(jì)股本股本,面值面值1元元 2,000,000 1,200,000 3,200,000資本公積資本公積 300,000 1,500,000 1,800,000 投入資本投入資本合計(jì)合計(jì) 2,300,000 2,700,000 5,000,000盈余公積盈余公積 1,754,000 346,000 2,100,000凈資產(chǎn)和股東權(quán)益凈資產(chǎn)和股東權(quán)益 4,054,

25、000 3,046,000 7,100,000假定甲公司合并乙公司符合權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件，在合假定甲公司合并乙公司符合權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件，在合并之前甲、乙公司股東權(quán)益的有關(guān)賬戶(hù)余額如下：并之前甲、乙公司股東權(quán)益的有關(guān)賬戶(hù)余額如下：情形情形0 0 吸收合并：吸收合并：若甲公司發(fā)行了若甲公司發(fā)行了2,000,0002,000,000股每股面值股每股面值1 1元的股票元的股票( (每股市價(jià)每股市價(jià)2 2元元),),換取乙公司股東持有的每股面值換取乙公司股東持有的每股面值1 1元的元的1,200,0001,200,000股股票（不考慮合并費(fèi)用）。則合并分錄股股票（不考慮合并費(fèi)用）。則合并分錄為：為

26、： 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院25 借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)借：被并企業(yè)凈資產(chǎn) 3 046 000 貸：股本貸：股本 2 000 000 資本公積資本公積 700 000 （軋差數(shù)）（軋差數(shù)） 盈余公積盈余公積 346 000（被并企業(yè)數(shù)）（被并企業(yè)數(shù)）情形一情形一 吸收合并吸收合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲公司發(fā)出假定甲公司發(fā)出1,200,0001,200,000股面值股面值1 1元的股票元的股票, ,換取乙公司全換取乙公司全部股票部股票, ,即換股比例為即換股比例為1 1：1 1。 則：則： 借：借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn)

27、 3,046,0003,046,000 貸：股貸：股 本本 1,200,0001,200,000 資本公積資本公積 1,500,000 1,500,000 （軋差數(shù)）（軋差數(shù)） 盈余公積盈余公積 346,000 346,000 （被并企業(yè)數(shù)）（被并企業(yè)數(shù)）2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院26情形二情形二 吸收合并吸收合并：換出股份的面值大于換入股份的面值：換出股份的面值大于換入股份的面值（但不高于被并企業(yè)投入資本）。假定甲公司發(fā)出（但不高于被并企業(yè)投入資本）。假定甲公司發(fā)出2,700,0002,700,000股面值股面值1 1元的股票元的股票, ,換取乙公司的全部股票。換取乙公司的全

28、部股票。 借：借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn) 3,046,0003,046,000 貸：股貸：股 本本 2,700,0002,700,000 （資本公積（資本公積 0 0） 盈余公積盈余公積 346,000346,000 注：被并企業(yè)資本公積剛好被全部抵消，即不進(jìn)入主并企業(yè)。注：被并企業(yè)資本公積剛好被全部抵消，即不進(jìn)入主并企業(yè)。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院27情形三情形三 吸收合并吸收合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲公司發(fā)出本。假定甲公司發(fā)出3,300,0003,300,000股面值股面值1 1元的股票元的股票, ,換取乙公換取

29、乙公司的全部股票。司的全部股票。 借：借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn) 3,046,0003,046,000 資本公積資本公積 300300，000000（主并企業(yè)數(shù)，全部抵銷(xiāo)）（主并企業(yè)數(shù)，全部抵銷(xiāo)） 貸：股貸：股 本本 3,300,0003,300,000 盈余公積盈余公積 46,00046,000 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院28情形四情形四 吸收合并吸收合并：換出股份的面值：換出股份的面值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被并企業(yè)投入大于被并企業(yè)投入資本。假定甲公司發(fā)出資本。假定甲公司發(fā)出4,000,0004,000,000股面值股面值1 1元的股票元的股票, ,換取換取乙公司的全部股票。乙公司的

30、全部股票。 借：借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn) 3,046,0003,046,000 資本公積資本公積 300300，000000 盈余公積盈余公積 654654，000000 貸：股貸：股 本本 4,000,0004,000,0002022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院29情形情形五五 新設(shè)新設(shè)合并合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行3,200,0003,200,000股面值股面值1 1元的股票元的股票,2,000,000,2,000,000股換取甲公司的股股換取

31、甲公司的股票票,1,200,000,1,200,000股換取乙公司的股票。股換取乙公司的股票。 借：借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn) 7,100,0007,100,000 貸：貸：股股 本本 3,200,0003,200,000 資本公積資本公積 1,800,0001,800,000 盈余公積盈余公積 2,100,0002,100,0002022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院30情形六情形六 新設(shè)合并新設(shè)合并：換出股份的面值大于換入股份的面：換出股份的面值大于換入股份的面值值（但不高于被并企業(yè)投入資本）（但不高于被并企業(yè)投入資本）。假定甲、乙公司合。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)

32、行并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行4,700,0004,700,000股面值股面值1 1元的股元的股票票,2,300,000,2,300,000股換取甲公司的股票股換取甲公司的股票,2,400,000,2,400,000股換取乙股換取乙公司的股票。公司的股票。 借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)借：被并企業(yè)凈資產(chǎn) 7,100,0007,100,000 貸：貸：股股 本本 4,700,0004,700,000 資本公積資本公積 300,000300,000 盈余公積盈余公積 2,100,0002,100,0002022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院31情形七情形七 新設(shè)合并新設(shè)合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入

33、：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行資本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行5,300,0005,300,000股面值股面值1 1元的股票元的股票,2,600,000,2,600,000股換取甲公司的股換取甲公司的股票股票,2,700,000,2,700,000股換取乙公司的股票。股換取乙公司的股票。 借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)借：被并企業(yè)凈資產(chǎn) 7,100,0007,100,000 貸：貸：股股 本本 5,300,0005,300,000 盈余公積盈余公積 1,800,0001,800,000（甲乙公司投資資本之和為（甲乙公司投資資本之和為5005

34、00萬(wàn)，現(xiàn)股本萬(wàn)，現(xiàn)股本530530萬(wàn)，所以原甲乙公司萬(wàn)，所以原甲乙公司資本公積全部抵銷(xiāo)，不足部分（資本公積全部抵銷(xiāo)，不足部分（3030萬(wàn)）抵銷(xiāo)盈余公積）萬(wàn)）抵銷(xiāo)盈余公積）2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院32情形八情形八 新設(shè)合并新設(shè)合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行6,000,0006,000,000股面值股面值1 1元的股票元的股票,3,200,000,3,200,000股換取甲公司的股股換取甲公司的股票票,2,800,000,2,800,000股換取

35、乙公司的股票。股換取乙公司的股票。 借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)借：被并企業(yè)凈資產(chǎn) 7,100,0007,100,000 貸：貸：股股 本本 6,000,0006,000,000 盈余公積盈余公積 1,100,0001,100,000若為控股合并（即參與合并企業(yè)保留），上述所有分錄若為控股合并（即參與合并企業(yè)保留），上述所有分錄只需將只需將“被并企業(yè)凈資產(chǎn)被并企業(yè)凈資產(chǎn)”改為改為“長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資”。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院33購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較 購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)影響購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)影響n(yōu)對(duì)合并當(dāng)年的影響對(duì)合并當(dāng)年的影響n(yōu)對(duì)合并后年

36、度的影響對(duì)合并后年度的影響購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù)購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù) n贊成購(gòu)買(mǎi)法贊成購(gòu)買(mǎi)法,反對(duì)權(quán)益結(jié)合法的主要理由反對(duì)權(quán)益結(jié)合法的主要理由w在絕大多數(shù)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中在絕大多數(shù)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中,總可發(fā)現(xiàn)有一個(gè)主并企業(yè)取總可發(fā)現(xiàn)有一個(gè)主并企業(yè)取得了對(duì)其它企業(yè)的控制權(quán)得了對(duì)其它企業(yè)的控制權(quán),因此發(fā)生了購(gòu)買(mǎi)行為因此發(fā)生了購(gòu)買(mǎi)行為,并應(yīng)按購(gòu)并應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)法加以處理。買(mǎi)法加以處理。w企業(yè)合并是討價(jià)還價(jià)的公平交易的結(jié)果企業(yè)合并是討價(jià)還價(jià)的公平交易的結(jié)果,這一交易以各種這一交易以各種資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值而不是賬面價(jià)值為基礎(chǔ)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值而不是賬面價(jià)值為基礎(chǔ),所以按公所以按公允價(jià)值記賬是合理的

37、。允價(jià)值記賬是合理的。 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院34n贊成購(gòu)買(mǎi)法贊成購(gòu)買(mǎi)法,反對(duì)權(quán)益結(jié)合法的主要理由（續(xù)）反對(duì)權(quán)益結(jié)合法的主要理由（續(xù)）w以現(xiàn)金、其它資產(chǎn)或負(fù)債等代價(jià)形式所實(shí)施的企業(yè)以現(xiàn)金、其它資產(chǎn)或負(fù)債等代價(jià)形式所實(shí)施的企業(yè)合并合并,總是按購(gòu)買(mǎi)法處理。將企業(yè)合并的代價(jià)改為發(fā)總是按購(gòu)買(mǎi)法處理。將企業(yè)合并的代價(jià)改為發(fā)行股票行股票,僅僅是改變了代價(jià)的形式僅僅是改變了代價(jià)的形式,不應(yīng)當(dāng)改變會(huì)計(jì)處不應(yīng)當(dāng)改變會(huì)計(jì)處理的方法。股票只是合并代價(jià)的一種理的方法。股票只是合并代價(jià)的一種,應(yīng)以公允價(jià)值應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。計(jì)價(jià)。w購(gòu)買(mǎi)法能夠反映企業(yè)合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)購(gòu)買(mǎi)法能夠反映企業(yè)合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)

38、質(zhì),所以它堅(jiān)所以它堅(jiān)持了處理取得資產(chǎn)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則。持了處理取得資產(chǎn)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則。w從購(gòu)買(mǎi)法的角度看從購(gòu)買(mǎi)法的角度看,權(quán)益結(jié)合法缺乏合理的概念基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法缺乏合理的概念基礎(chǔ)。迄今為止迄今為止,許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在努力界許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在努力界定使用權(quán)益結(jié)合法的標(biāo)準(zhǔn)定使用權(quán)益結(jié)合法的標(biāo)準(zhǔn),但均因?qū)?quán)益結(jié)合法缺乏但均因?qū)?quán)益結(jié)合法缺乏一致的認(rèn)識(shí)而沒(méi)有制訂出統(tǒng)一的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。一致的認(rèn)識(shí)而沒(méi)有制訂出統(tǒng)一的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。w按權(quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)按權(quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù),企業(yè)管理部門(mén)可通過(guò)在企業(yè)管理部門(mén)可通過(guò)在年末合并其它盈利企業(yè)年末合并其它盈利企業(yè),以及盡早出售并入的資產(chǎn)等以及盡

39、早出售并入的資產(chǎn)等方式來(lái)增加利潤(rùn)。方式來(lái)增加利潤(rùn)。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院35n主張權(quán)益結(jié)合法主張權(quán)益結(jié)合法,反對(duì)購(gòu)買(mǎi)法的理由反對(duì)購(gòu)買(mǎi)法的理由w按權(quán)益結(jié)合法處理符合企業(yè)合并的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第按權(quán)益結(jié)合法處理符合企業(yè)合并的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)第號(hào)意見(jiàn)書(shū)第28段指出：段指出：“在以交換股票所實(shí)施的企業(yè)合并業(yè)在以交換股票所實(shí)施的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中務(wù)中,幾組股東聯(lián)合他們的資源、才能和風(fēng)險(xiǎn)幾組股東聯(lián)合他們的資源、才能和風(fēng)險(xiǎn),形成了一個(gè)新的主形成了一個(gè)新的主體體,從事以前的業(yè)務(wù)從事以前的業(yè)務(wù),繼續(xù)其營(yíng)利活動(dòng)。在以交換股票所實(shí)施的企繼續(xù)其營(yíng)利活動(dòng)。在以交換股票所實(shí)施

40、的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中業(yè)合并業(yè)務(wù)中,參與合并的股東集團(tuán)分享風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)重要的因素。參與合并的股東集團(tuán)分享風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)重要的因素。通過(guò)股東權(quán)益的結(jié)合通過(guò)股東權(quán)益的結(jié)合,每一股東群體繼續(xù)保留其以前投資的風(fēng)險(xiǎn)每一股東群體繼續(xù)保留其以前投資的風(fēng)險(xiǎn),他們相互交換其才能和利益。他們相互交換其才能和利益。” w權(quán)益結(jié)合法符合原始成本會(huì)計(jì)原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念。權(quán)益結(jié)合法符合原始成本會(huì)計(jì)原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念。 w權(quán)益結(jié)合法處理簡(jiǎn)單權(quán)益結(jié)合法處理簡(jiǎn)單,易于操作易于操作,而按購(gòu)買(mǎi)法處理而按購(gòu)買(mǎi)法處理,在客觀地確定發(fā)在客觀地確定發(fā)出股份、所接受的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)存在著困難。出股份、所接受的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)存

41、在著困難。w在購(gòu)買(mǎi)法下在購(gòu)買(mǎi)法下,合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的。這種合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的。這種計(jì)價(jià)的不一致性導(dǎo)致相同資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不一致性導(dǎo)致相同資產(chǎn)(負(fù)債負(fù)債)的計(jì)價(jià)不同的計(jì)價(jià)不同,主并企業(yè)的資產(chǎn)主并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價(jià)值和負(fù)債按賬面價(jià)值,而被并企業(yè)而被并企業(yè)(或其它參與合并企業(yè)或其它參與合并企業(yè))的資產(chǎn)、負(fù)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。 2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院36權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件 n美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的第年發(fā)布的第16號(hào)意見(jiàn)號(hào)意見(jiàn)書(shū)書(shū)企業(yè)合并企業(yè)合并,規(guī)定了用權(quán)益

42、結(jié)合法處理企業(yè)合并規(guī)定了用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)的12個(gè)條件個(gè)條件,只有在滿(mǎn)足全部只有在滿(mǎn)足全部12個(gè)條件時(shí)個(gè)條件時(shí),采用采用權(quán)益結(jié)合法才是合適的。具體條件：權(quán)益結(jié)合法才是合適的。具體條件：w 參與合并企業(yè)的性質(zhì)參與合并企業(yè)的性質(zhì)w合并所有者權(quán)益的方式合并所有者權(quán)益的方式w 不存在有計(jì)劃的交易不存在有計(jì)劃的交易1999年年4月月21日美國(guó)日美國(guó)FASB全體委員仍一致投票表決取消全體委員仍一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法。同年權(quán)益結(jié)合法。同年9月該委員會(huì)頒布了月該委員會(huì)頒布了企業(yè)合并與無(wú)形企業(yè)合并與無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)征求意見(jiàn)稿，經(jīng)過(guò)將近二年的爭(zhēng)論，終于在征求意見(jiàn)稿，經(jīng)過(guò)將近二年的爭(zhēng)論，終于在200

43、1年年6月月29日以書(shū)面投票表決方式一致同意在日以書(shū)面投票表決方式一致同意在7月份發(fā)布第月份發(fā)布第141號(hào)準(zhǔn)則號(hào)準(zhǔn)則企業(yè)合并企業(yè)合并和第和第142號(hào)準(zhǔn)則號(hào)準(zhǔn)則商譽(yù)和其他無(wú)形資商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)。企業(yè)合并中的其他問(wèn)題企業(yè)合并中的其他問(wèn)題1.主并企業(yè)的認(rèn)定主并企業(yè)的認(rèn)定n以控制權(quán)為判斷依據(jù)以控制權(quán)為判斷依據(jù)n若若合并協(xié)議過(guò)于復(fù)雜，難以確定主并企業(yè)，合并協(xié)議過(guò)于復(fù)雜，難以確定主并企業(yè)，通?？梢园匆韵聵?biāo)志加以判斷：通?？梢园匆韵聵?biāo)志加以判斷：w（1）參與合并的一家企業(yè)的公允價(jià)值顯著大于另一家企業(yè)）參與合并的一家企業(yè)的公允價(jià)值顯著大于另一家企業(yè)的公允價(jià)值，那么公允價(jià)值較大的企業(yè)很可能就是主并企的公允價(jià)

44、值，那么公允價(jià)值較大的企業(yè)很可能就是主并企業(yè)；業(yè)；w（2）如果企業(yè)合并是通過(guò)以有投票表決權(quán)的股份換取現(xiàn)金）如果企業(yè)合并是通過(guò)以有投票表決權(quán)的股份換取現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的方式完成，那么放棄現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的企業(yè)或其他資產(chǎn)的方式完成，那么放棄現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的企業(yè)很可能就是主并企業(yè)；很可能就是主并企業(yè)；w（3）如果企業(yè)合并后參與合并的某一方管理層能夠主導(dǎo)合）如果企業(yè)合并后參與合并的某一方管理層能夠主導(dǎo)合并后企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)的選舉，那么能夠主導(dǎo)的一方很可能就并后企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)的選舉，那么能夠主導(dǎo)的一方很可能就是主并企業(yè)。是主并企業(yè)。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院37n按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在通過(guò)發(fā)行

45、權(quán)益證券實(shí)施按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在通過(guò)發(fā)行權(quán)益證券實(shí)施新設(shè)合并時(shí)，需要將合并前的某一家公司認(rèn)定為主并新設(shè)合并時(shí)，需要將合并前的某一家公司認(rèn)定為主并企業(yè)，也就是，從會(huì)計(jì)的角度看，在法律上取得參與企業(yè)，也就是，從會(huì)計(jì)的角度看，在法律上取得參與合并企業(yè)的新設(shè)企業(yè)不能被認(rèn)為是主并企業(yè)合并企業(yè)的新設(shè)企業(yè)不能被認(rèn)為是主并企業(yè)。n反向收購(gòu)反向收購(gòu) （reverse acquisition）w從會(huì)計(jì)的角度看，將某一方認(rèn)定為主并企業(yè)可能與法律上所從會(huì)計(jì)的角度看，將某一方認(rèn)定為主并企業(yè)可能與法律上所規(guī)定的導(dǎo)致反向收購(gòu)的交易可能有所不同。規(guī)定的導(dǎo)致反向收購(gòu)的交易可能有所不同。w所謂反向收購(gòu)，又稱(chēng)買(mǎi)（借）殼上市，

46、是指非上市公司股東所謂反向收購(gòu)，又稱(chēng)買(mǎi)（借）殼上市，是指非上市公司股東通過(guò)收購(gòu)一家上市公司（殼公司）的股份控制該公司，再由通過(guò)收購(gòu)一家上市公司（殼公司）的股份控制該公司，再由該公司反向收購(gòu)非上市公司的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，使之成為上市公該公司反向收購(gòu)非上市公司的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，使之成為上市公司的子公司，原非上市公司的股東一般可以獲得上市公司司的子公司，原非上市公司的股東一般可以獲得上市公司70%-90%的控股權(quán)。的控股權(quán)。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院38n一個(gè)典型的買(mǎi)殼上市由兩個(gè)交易步驟組成：一是買(mǎi)殼交易，一個(gè)典型的買(mǎi)殼上市由兩個(gè)交易步驟組成：一是買(mǎi)殼交易，非上市公司股東以收購(gòu)上市公司股份的形

47、式，絕對(duì)或相對(duì)地非上市公司股東以收購(gòu)上市公司股份的形式，絕對(duì)或相對(duì)地控制一家已經(jīng)上市的股份公司；二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，上市公控制一家已經(jīng)上市的股份公司；二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，上市公司收購(gòu)非上市公司而控制非上市公司的資產(chǎn)及營(yíng)運(yùn)。司收購(gòu)非上市公司而控制非上市公司的資產(chǎn)及營(yíng)運(yùn)。n在反向購(gòu)買(mǎi)中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在在反向購(gòu)買(mǎi)中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方。方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方。n例如，例如，A公司是一家規(guī)模

48、較小的上市公司，公司是一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司達(dá)到上市目的，但公司達(dá)到上市目的，但該交易是通過(guò)該交易是通過(guò)A公司向公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公公司原股東持有的對(duì)司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司公司原股東持有原股東持有A公司公司50%以上股權(quán)，以上股權(quán)，A公司持有公司持有B公司公司50%以以上上股權(quán)，上上股權(quán)，A公司為法律上的母公司，公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度

49、，司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方，公司為被購(gòu)買(mǎi)方，B公司為購(gòu)買(mǎi)方。公司為購(gòu)買(mǎi)方。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院39w反向購(gòu)買(mǎi)后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表：反向購(gòu)買(mǎi)后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表：n合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。n合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是是法律上子公司法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。n法律上母公司法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并。報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并。n。2022-5-2曾慶生 SHUFE會(huì)計(jì)學(xué)院402.商譽(yù)的減值測(cè)試商譽(yù)的減值測(cè)試n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)號(hào)資產(chǎn)減值第資產(chǎn)減值第23條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值合與其相關(guān)的資產(chǎn)組