會計準則培訓版本

1、2014企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則引言引言2014年年1-3月，財政部會計司發(fā)布了一系列文件：月，財政部會計司發(fā)布了一系列文件：引言引言財政部2014年頒布文件包括：發(fā)布3項新會計準則、修訂4項原會計準則，要求自2014年7月1日起在所有執(zhí)行 企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。企業(yè)會計準則第39號-公允價值計量（財會【2014】6號）企業(yè)會計準則第30號-財務報表列報 （財會【2014】7號）企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬 （財會【2014】8號）企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（財會【2014】10號）企業(yè)會計準則第40號合營安排（財會【 2014】11號）企業(yè)會計準則

2、第2號長期股權投資 （財會【 2014】14號）企業(yè)會計準則第41號在其他主體中權益的披露（財會【 2014】16號）2014企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則修訂背景修訂背景修訂背景修訂背景2011年，國際會計準則理事會應對國際金融危機發(fā)布的四 項新國際財務報告準則(公允價值計量、合并財務報表、合公允價值計量、合并財務報表、合 營安排、在其他主體中權益的披露營安排、在其他主體中權益的披露)和修訂的四項原國際準 則(財務報表列報、雇員福利、聯(lián)營中的投資、單獨財務報財務報表列報、雇員福利、聯(lián)營中的投資、單獨財務報 表表)。2011年5月12日發(fā)布，從2013年1月1日生效，允許提 前采用.修訂背景序序號號

3、 修訂或新增的企業(yè)會計準則修訂或新增的企業(yè)會計準則征求意見稿征求意見稿/正式稿發(fā)布日正式稿發(fā)布日期期對應的國際財務報告準則注對應的國際財務報告準則注1 企業(yè)會計準則第39號公允價值計量2012-5-31/2014-1-28國際財務報告準則第13號公允價值計量（2011年發(fā)布）2 企業(yè)會計準則第30號財務報表列報（2014修訂）2012-5-31/2014-1-28國際會計準則第1號財務報表列報（2011年 修訂+2012有限修訂）3 企業(yè)會計準則第9號職工薪酬（2014修訂）2012-10-18/2014-1-29國際會計準則第19號雇員福利（2011年修 訂）4 企業(yè)會計準則第33號合并財務

4、報表（2014修訂）2012-11-27/2014-2-21國際財務報告準則第10號合并財務報表（2011年發(fā)布+2012有限修訂）5企業(yè)會計準則第40號合營安排2012-11-27/2014-2-21國際財務報告準則第11號合營安排（2011 年發(fā)布+2012有限修訂+2014年5月有限修訂）6企業(yè)會計準則第2號長期股權投資（2014修訂）2012-11-27/2014-3-19國際會計準則第27號單獨財務報表（2011 年修訂）、國際會計準則第 28 號在聯(lián)營企 業(yè)和合營企業(yè)中的投資（2011年修訂）7企業(yè)會計準則第41號在其他主體中權益的披露2012-11-26/2014-3-27國際財

5、務報告準則第12號在其他主體中權益的披露（2011年發(fā)布+2012有限修訂）8企業(yè)會計準則第37號金融工具列報（2014修訂）2012-11-27/2014-7-11國際會計準則第32號金融工具：列報（2011年修訂）、國際財務報告準則第7號金融工具：披露（2011年修訂）修訂背景修訂背景 當今世界，經(jīng)濟全球化成為世界經(jīng)濟發(fā)展的趨勢。信息 資源在更廣泛的區(qū)域、群體分享。中國目前制定準則的原則：國際財務報告準則的國際趨 同，等效。為什么要趨同、等效？為什么不是一致？修訂背景修訂背景-中國背景中國背景趨同有好處，但在中國非常有挑戰(zhàn)趨同有好處，但在中國非常有挑戰(zhàn)1、國際準則過于原則性造成人員對某一事

6、項判斷不一致（一致性太差），在中 國執(zhí)行難，操作空間大。2、中國管理體制管理體制還沒有根本性變革，產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn) 3、實際操作困惑 國外適用的規(guī)律在中國是否可行？2014企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則2013年報年報A+H股執(zhí)行情況分析股執(zhí)行情況分析總體年報分析總體年報分析對對2014年年3月月4日日-4月月1日期間披露的日期間披露的43 家家A+H股上市公司股上市公司2013年報、相關公告進行年報、相關公告進行 了分析：了分析：一、2013年執(zhí)行了那幾項新準則 二、涉及追溯調整的情況 三、會計政策變化的公司董事會決議情況 四、會計政策涉及的公司說明與會計師報告總體年報分析總體年報分析一、一、201

7、3年執(zhí)行了那幾項新準則年執(zhí)行了那幾項新準則 公告提及執(zhí)行6項的：中國鐵建、中國人壽 等8家 公告提及執(zhí)行5項（不含長期股權投資）的：海螺水泥、海通證券等26家 公告未提及具體項目的：中國石化、鞍鋼股份等9家總體年報分析總體年報分析二、涉及追溯調整的情況二、涉及追溯調整的情況 涉及長投和可供出售重分類：金風科技、東 方航空、濰柴動力、江西銅業(yè)等4家 涉及其他綜合收益重分類：海螺水泥、中集集團、華電國際等3家 涉及合并報表-結構化主體：海通證券、中信證券等2家 涉及設定受益計劃等職工薪酬：中國鐵建、 經(jīng)緯紡織、招商銀行、交通銀行、建設銀行、 中國銀行、中信銀行等9家總體年報分析總體年報分析三、公司

8、董事會批準情況三、公司董事會批準情況沒有說明董事會情況的：20家有董事會決議（單獨議案）：13家有董事會決議（并入財務報告批準議案）：10家四、會計師專項說明四、會計師專項說明披露會計師出具專項報告的會計政策變更專項說 明的：11家總體年報分析總體年報分析針對會計政策變更的董事會決議舉例：針對會計政策變更的董事會決議舉例： 1、金鳳科技（單獨議案） 主要影響：長投和可供出售重分類 2、招商銀行（并入年度報告議案） 主要影響：職工薪酬總體年報分析總體年報分析 會計師出具專項報告的會計政策變更專會計師出具專項報告的會計政策變更專項說明舉例：項說明舉例： 1、中國鐵建（設定受益計劃等職工薪酬追溯調整

9、）2、青島啤酒（ 2013年制定并執(zhí)行補充退休福 利計劃，當期執(zhí)行）3、海螺水泥（其他綜合收益重分類）2014企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則長期股權投資長期股權投資 一、準則發(fā)布的背景 （一）保持與國際準則修訂趨同（一）保持與國際準則修訂趨同 財政部自2006年發(fā)布企業(yè)會計準則第2號長期股權投資（CAS2(2006)）及其應用指南以后，又根據(jù)國際財務報告準則（IFRS）的相關變動，通過準則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長期股權投資準則的內容。2011年5月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了修訂后的國際會計準則第27號個別財務報表（IAS27（2011）和國際會計準則第28號聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（IA

10、S28（2011）。為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，并2006年后發(fā)布的相關修訂進行整合完善，財政部于201211月15日發(fā)布了企業(yè)會計準則第2號長期股權投資（修訂）（征求意見稿）， 征求意見截止日為2013年2月16日。 2014年3月13日，財政部完成長期股權投資準則的修訂工作，并發(fā)布了關于印發(fā)修訂的通知（財會201414號），對CAS2(2006) 進行了整體修訂。 （二）整合企業(yè)會計準則解釋和年報通知等相關內容，完善我國準則體系 2006年發(fā)布2號準則及相關應用指南實施七年以來，規(guī)范了企業(yè)長期股權投資的會計處理，但在實務中也提出了一些問題，比如對企業(yè)長期股權投資的有

11、關規(guī)定散見于準則的應用指南、講解和企業(yè)會計準則解釋中，一定程度上不利于準則的理解和實施。 2014年發(fā)布的2號準則（以下簡CAS2(2014)）整合了準則解釋等引入的變動，如分步實現(xiàn)合并、分步處置子公司時個別財務報表中長期股權投資的處理；企業(yè)合并取得投資相關費用不再資本化等，進一步完善了準則體系。 （三）適應企業(yè)實務需要 原準則對權益法的有關會計處理作出了規(guī)定。近年來，實務中反映，關于被投資方除凈 損益、其他綜合收益和分紅以外的其他權益變動，原準則的相關規(guī)定仍不夠明確，不能滿足 實務需要。為推動企業(yè)會計準則的有效實施、提高企業(yè)會計信息質量，有必要通過修訂原準 則進一步明確此問題。新新舊舊1 總

12、則（1-4）總則（1-2）2 初始計量（5-6）初始計量（3-4）3 后續(xù)計量（7-18）后續(xù)計量（5-16）4披露（19）5 銜接規(guī)定（19）6 附則（20）二、準則修訂的主要內容 （一）明確了長投準則規(guī)范的范圍及其與其他相關準則的銜接內容S 1、長期股權投資的核算范圍減少、長期股權投資的核算范圍減少企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。共同控制中的共同經(jīng)營。 修訂后準則的規(guī)范范圍較原準則相比有所縮減修訂后準則的規(guī)范范圍較原準則相比有所縮減，僅包含對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資的確認和計量。 投資方對被投資單位不

13、具有控制、共同控制和重大影響的長期股權投資，無論是否具有活躍市場、公允價值能否可靠確定，均不再屬于長期股權投資準則的規(guī)范范圍，而屬于企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)范范圍。 對于投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場無報價，公允價值不能可靠確定的長期股權投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。 2、新長投準則刪除了關于、新長投準則刪除了關于“控制控制”、“共同共同控制控制”的定義的定義， 改在企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（2014年修訂）和企業(yè)會計準則第40號合營安排中予以規(guī)范。3、關于風險投資機構、共同基金以及類似主體、投資性主體等特殊主體所持有股權投資（

14、1）將企業(yè)會計準則講解第三章第一節(jié)對“風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益（2）與企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（2014年修訂）對投資性主體編制合并報表的豁免規(guī)定相對應，要求投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資適用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量進行核算。（3）對于投資方對聯(lián)營企業(yè)的權益性投資其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的情形，引入公允價值計量選擇權。 4、長期股權投資的披露，適用企業(yè)會計準則第41號在其他主體中權益

15、的披露， 不再在企業(yè)會計準則第2號長期股權投資中規(guī)范。 5、針對新長投準則與原長投準則的銜接，新長投準則明確規(guī)定：在本準則施行日之前 已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，應當按照本準則進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外?！?、完善權益法的運用、完善權益法的運用 被投資方凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他原因導 致的所有者權益變動 投資企業(yè)因追加投資能夠對被投資單位實施共同控制或重大影 響 投資企業(yè)因增加投資或減少投資等原因導致對被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化 7、其他修訂其他修訂 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并取得的長期股權投資和通過多次交易取得重大影響的長期股權投資（合并財務報表準則）

16、（二）修訂了長期股權投資初始計量標準 與企業(yè)會計準則解釋第6號第二條的規(guī)定相對應，強調對于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的會計核算所依據(jù)的“賬面價值”是指“被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額”。 長期股權投資初始計量標準的修訂，將直接影響長期股權投資初始成本的確認金額及合并報表編制過程中的權益抵銷。 （三）新增了關于持有待售的對合營、聯(lián)營企業(yè)投資的處理 新長投準則參照國際會計準則第28號在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資第20、 21段，引入了關于持有待售的對合營、聯(lián)營企業(yè)投資的處理規(guī)定（四）引入對通過下屬投資主體所持有的合營、聯(lián)營企業(yè)投資的計量選擇權 新長投準則參照

17、國際會計準則第28號在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資第18、 19段，引入了對通過下屬投資主體所持有的合營、聯(lián)營企業(yè)投資的公允價值計量選擇權 （五）明確了權益法核算中的問題 新長投準則第十一條規(guī)定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分 配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益?！?（六）調整了核算方法轉換時的銜接規(guī)定 新長投準則第十四條、第十五條對以下四種情況下的核算方法轉換問題作出了規(guī)定： 1、從無重大影響或共同控制，變?yōu)榫哂兄卮笥绊懟蚬餐刂疲ǖ谑臈l第一款）； 2、從不控制到控制（第十四條第二款）； 3、從具有共同控制、重大影響到不具有共同控

18、制、重大影響（第十五條第一款）； 4、從控制到不控制（第十五條第二款）。二、定義與范圍二、定義與范圍長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制控制、 重大影響重大影響的權益性投資，以及對其的權益性投資，以及對其合營企業(yè)合營企業(yè)的權益的權益 性投資。性投資。序號影響程度投資類型引用準則1控制子公司33號準則第七條2共同控制共同經(jīng)營、合營企業(yè)40號準則第五條3重大影響聯(lián)營企業(yè)2號準則第二條4無重大影響其他參股企業(yè)非標準說法 在實務中，對于持股比例在20%以下的長期股權投資，要認可對被投資企業(yè)具有重大影 響，通常不能僅僅依據(jù)派駐一名董事的事實，還需要收集其他

19、方面的進一步證據(jù)，例如：雙 方之間重大的日常業(yè)務往來（或者互為戰(zhàn)略合作伙伴關系等）；派駐董事人數(shù)多于1名或者 派駐重要的高級管理人員；被投資企業(yè)在技術、市場、原料供應渠道、管理等方面對本企業(yè) 的重大依賴；被投資企業(yè)的股權較為分散，本企業(yè)所持股權雖未達到控制程度，但仍顯著高 于其他股東等等。1、風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、 在初始確認時按照企業(yè)會計準則第22號金融工 具確認和計量的規(guī)定以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融資產(chǎn)；2、投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權 益性投資；3、長期股權投資準則未予規(guī)范的其他權益性投資。二、定義與范圍二、定義與范圍 權益性投資三種特例

20、適用權益性投資三種特例適用企業(yè)會企業(yè)會計準則第計準則第22號號 金融工具確認和計量金融工具確認和計量： 關注潛在表決權的影響 投資方可能擁有認股權證、股票看漲期權、可轉換為普通股的債務或權益工具或其他類似工具，如果執(zhí)行或轉換這些工具，將有可能賦予該主體對另一主體財務或經(jīng)營決策的額外表決權，或減少其他主體的表決權（即潛在表決權）。在評估主體是否具有重大影響時，需要考慮目前存在的可執(zhí)行或可轉換的潛在表決權（包括由其他主體持有的潛在表決權）及其影響。例如，當潛在表決權直到將來某一日期或直到將來發(fā)生某一事項才能執(zhí)行或轉換時，該潛在表決權就不是當前可執(zhí)行或可轉換的。對“代理人”因素的考慮與企業(yè)會計準則第

21、33號合并財務報表（2014年修訂）要求在判斷權力與可變回報之間的聯(lián)系時考慮決策者是“主要責任人”還是“代理人”類似，在判斷投資方對被投資方是否具有重大影響時，投資方也要考慮此類受托行使（或委托他人行使）表決權的情形的影響。對于不同的被投資企業(yè)，應當根據(jù)每個公司的個案情況分析對其是否具有重大影響，不能一概而論。股權比例、是否派駐董事和是否具有重大影響這三者之間存在一定的相關關系，如果確有證據(jù)表明對一些被投資單位，因為持股比例較高、該公司董事人數(shù)較少等原因，確實對其財務、經(jīng)營決策具有實質性的重大影響力，而對另外一些被投資企業(yè)不具有實質性重大影響力的，則根據(jù)不同情況作出的不同處理結果應當是可以得到

22、解釋的。二、定義與范圍二、定義與范圍控制定義控制定義準則33號-合并財務報表控制：控制：是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方 的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的 權力影響其回報金額。相關活動：相關活動：是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被 投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商 品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處 臵、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情 況，表明投資方對被投資方擁有權力況，表明投資方對被投資方擁有權力:1、投資方

23、持有被投資 方半數(shù)以上的表決權的；2、投資方持有被投資方半數(shù)或以下 的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制 半數(shù)以上表決權的。Page62二、定義與范圍二、定義與范圍 共同控制定義共同控制定義準則40號-合營安排共同控制：共同控制：是指按照相關約定對某項安排所共用的控制， 并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權的參與方一致 同意后才能決策。相關活動：相關活動：是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。 某項安排的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包 括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購 買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠

24、計提控制某項安排的，不構成共同控制。在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應當按照企業(yè)會 計準則第40號合營安排的有關規(guī)定進行判斷。Page63 重大影響定義重大影響定義是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與 決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共 同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考 慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公 司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資 單位為其聯(lián)營企業(yè)。二、定義與范圍二、定義與范圍二、定義與范圍二、定義與范圍外幣長期股權投資的折算，適用企業(yè)會計準則第19號外幣折算。長期股

25、權投資的披露，適用企業(yè)會計準則第41號在其他主體中權益的披露。初始計量企業(yè)合并取得的長期股權投資長期股權投長期股權投資形成方式資形成方式對價方式對價方式初始計量方法初始計量方法企企 業(yè)業(yè) 合合 并并 形形 成成 的的 長長 期期 股股 權權 投投 資資同一控同一控 制制下控下控 股合股合并并合并方支付現(xiàn)金、 轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、 承擔債務在合并日按照取得被合并方在最終控制方最終控制方合并財務報表中所有者權益賬面 價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與價值之間的差 額調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合 并 方 以 發(fā) 行 權 益 性 證 券 作 為 合 并對價在合并

26、日按照取得被合并方在最終控制方最終控制方合并財務報表中所有者權益賬面 價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與所發(fā)行股份面 值總額之間的差額調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他 相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非 同 一非 同 一 控 制 下控 制 下 控 股 合控 股 合 并并購買方付出的資 產(chǎn)、發(fā)生或承擔 的負債、發(fā)行的 權益性證券的公 允價值之和購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。 購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他 相關管理費用，

27、應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權益 性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。多次交多次交 易易分步分步 實現(xiàn)實現(xiàn)企企 業(yè)合并業(yè)合并個別財務報表中以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本 之和，作為該項投資的初始投資成本。合并財務報表中對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允 價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。購買日 之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應 當轉為購買日所屬當期投資收益。初始計量企業(yè)合并以外方式取得的長期股權投資長期股權

28、投資長期股權投資 形成方式形成方式對價方式對價方式初始計量方法初始計量方法以支付現(xiàn)金取得長以支付現(xiàn)金取得長期股權投資期股權投資應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。企 業(yè) 合 并 以企 業(yè) 合 并 以 外 其 他 方 式外 其 他 方 式 取 得 的 長 期取 得 的 長 期 股權投資股權投資以發(fā)行權益性證券以發(fā)行權益性證券 方方式取得的長期股式取得的長期股 權投權投資資初始投資成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值。為發(fā)行權益性證 券支付給有關證券承銷機構等的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā) 行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費 用應自權

29、益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券的溢價收 入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。投資者投入的長期投資者投入的長期 股權投資（刪除）股權投資（刪除）按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié) 議約定的價值不公允的除外。以債務重組方式取以債務重組方式取 得長期股權投資得長期股權投資初投資成本應按照企業(yè)會計準則第 12號債務重組的原 則確定。以非貨幣性資產(chǎn)交以非貨幣性資產(chǎn)交 換方式取得長期股換方式取得長期股 權投資權投資初投資成本應按照企業(yè)會計準則第 7號非貨幣性資產(chǎn)交換 的原則確定。這里需要注意以下幾點： 是與企業(yè)會計準則解釋第6號第二條對合并報表層面的處理規(guī)定相對應，在

30、合并方的個別報表層面，作為同一控制下企業(yè)合并會計處理基礎的“賬面價值”不是指被合并方的資產(chǎn)、負債在其自身財務報表層面的賬面價值賬面價值，而是指被合并方的各項資產(chǎn)、負債在最終 控制方合并報表層面顯示的賬面價值，即對最終控制方而言的賬面價值即，如果原先該被合并方是通過非同一控制下企業(yè)合并方式進入到最終控制方的合并范圍內的，則此處的“賬面價值”將是以原先非同一控制下合并購買日的公允價值為基礎持續(xù)計算的金額。 即此時同一控制下合并的會計處理就是將原先最終控制方合并報表層面的處理“下推”到同一控制下合并的合并方的合并報表層面。如果原先最終控制方通過非同一控制下企業(yè)合并取得該被合并方控制權時，在購買日產(chǎn)生

31、了商譽的，則該商譽也應當一并“下推”到同一控制下企業(yè)合并的合并方的合并報表層面。是在初始投資成本小于所支付的合并對價的賬面價值時，該差額是“依次沖減”資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積和未分配利潤，按照順序從前往后沖減，將排列在前的項目的余額沖減至零后仍不足沖減的，則繼續(xù)沖減排列在后的項目，直至差額全部沖減完畢；而不是同時等比例沖減各項股東權益項目。是在按照合并日應享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合

32、并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。是如果被合并方編制合并財務報表，則應當以合并日被合并方的合并財務報表中的“歸屬母公司普通股股東的凈資產(chǎn)”為基礎確定長期股權投資的初始投資成本?！纠?】：2x10年6月30日，p公司向同一集團內S公司的原股東A公司定向增發(fā)1,000萬股普通股(每股面值為1元，市價為8.68元)，取得S公司100%的股權，相關手續(xù)于當日完成，并能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S公司之前為A公司于2x08年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值

33、為2,200萬元。A公司合并財務報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為4,000萬元（含商譽500萬元）。假定p公司和S公司都受A公司同一控制。不考慮相關稅費等其他因素影響。 例中，公司在合并日應確認對S公司的長期股權投資，初始投資成本為應享有S公 司在A公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關商譽，會計處理如下: 借:長期股權投資一投資成本40,000,000 貸:股本10,000,000 資本公積一股本溢價30,000,000 B、合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發(fā) 生時計入當期損益。 本例中，公司在合并日應確認對S公司的長期股權投資，初始投資成本為應享

34、有S公 司在A公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關商譽，會計處理如下: 借:長期股權投資一投資成本40,000,000 貸:股本10,000,000 資本公積一股本溢價30,000,000投資方能夠對被投資單位投資方能夠對被投資單位實施控制實施控制的長期股權投資應的長期股權投資應 當采用當采用成本法成本法核算。核算。 采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資 成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為 當期投資收益。注意：不再劃分是否為持有期間的損 益分回。后續(xù)計量后續(xù)計量1-成本法成本法投資方對聯(lián)營企業(yè)的權益性投資，其中一

35、部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連 險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體 是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按 照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量 的有關規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允 價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權 益法核算。后續(xù)計量后續(xù)計量2-權益法權益法 投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資，應的長期股權投資，應 當采用權益法核算當采用權益法核算。投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應 分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的 份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調 整長期股權投資的

36、賬面價值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利 計算應享有的部分，相應減少長期股權投資的賬面 價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和 利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長 期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。后續(xù)計量后續(xù)計量2-權益法權益法 投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部 交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分， 應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損失， 按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值等的有關 規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。后續(xù)計量后續(xù)計量2-權益

37、法權益法1.追加投資等原因導致核算方法轉換追加投資等原因導致核算方法轉換（1）不涉及企業(yè)合并）不涉及企業(yè)合并金融資產(chǎn)轉為對聯(lián)營、合營的投資：公允價值 計量轉為權益法核算（2）涉及企業(yè)合并）涉及企業(yè)合并金融資產(chǎn)轉為對子公司的投資：公允價值計量 轉為成本法核算對聯(lián)營、合營的投資轉為對子公司的投資：由權益法轉為成本法核算后續(xù)計量后續(xù)計量3-核算方法的轉換核算方法的轉換（1）不涉及企業(yè)合并）不涉及企業(yè)合并 投資方因追加投資等原因能投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的大影響或實施共同控制但不構成控制的應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確 認

38、和計量確定的原持有的股權投資的公允價值原持有的股權投資的公允價值加加 上上新增投資成本新增投資成本之和之和，作為改按權益法核算的初始初始 投資成本投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的， 其公允價值公允價值與賬面價值賬面價值之間的差額差額，以及原計入其 他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益 法核算的當期損益當期損益。后續(xù)計量后續(xù)計量-核算方法的轉換核算方法的轉換（2）涉及企業(yè)合并）涉及企業(yè)合并投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的單位實施控制的在編制個別財務報表編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投

39、資賬面價值 加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合 收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資 產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權投資 按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的有關規(guī) 定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應 當在改按成本法核算時轉入當期損益。在編制合并財務報表編制合并財務報表時，應當按照企業(yè)會計準則第33號合并財務報表的有關規(guī)定進行會計處理。后續(xù)計量后續(xù)計量-核算方法的轉換核算方法的轉換2.處置投資等原因導致核算方法轉換處置投資等原因導致核算方法轉換1

40、（1）不涉及合并報表變化）不涉及合并報表變化 對聯(lián)營、合營的投資轉為金融資產(chǎn)：權益法核算轉 為公允價值計量。（公允價賬面價差額計入當期損 益）（2）涉及合并報表變化）涉及合并報表變化對子公司的投資轉為對聯(lián)營、合營的投資：成本法 核算轉為權益法核算（追溯視同一直權益法）對子公司的投資轉為金融資產(chǎn)：由成本法轉為公允價值計量（公允價賬面價差額計入當期損益）后續(xù)計量后續(xù)計量-核算方法的轉換核算方法的轉換（1）不涉及合并報表變化）不涉及合并報表變化 投資方因處置部分股權投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的單位的共同控制或重大影響的處置后的剩余股權

41、應當改按企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量核算，其在喪失共同 控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的 差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收 益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單 位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處 理。后續(xù)計量后續(xù)計量-核算方法的轉換核算方法的轉換（2）涉及合并報表變化）涉及合并報表變化 投資方因處置部分權益性投投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資等原因喪失了對被投 資單位的控制的，在編制個別資單位的控制的，在編制個別財務報表時財務報表時: 處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制 或施加重大影響的，應當改按

42、權益法核算，并對該 剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。 處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制 或施加重大影響的，應當改按企業(yè)會計準則第 22號金融工具確認和計量的有關規(guī)定進行 會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價 值間的差額計入當期損益。后續(xù)計量后續(xù)計量-核算方法的轉換核算方法的轉換 對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應當按照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)的有關規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權 益性投資，應當采用權益法進行會計處理。已劃分為持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè) 的權益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條 件的，應當從

43、被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采 用權益法進行追溯調整。分類為持有待售期間 的財務報表應當作相應調整。后續(xù)計量后續(xù)計量-持有待售的長期股權投資持有待售的長期股權投資處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，在處置該 項投資時，采用與被投資單位直接處置相關資 產(chǎn)或負債相同的基礎，按相應比例按相應比例對原計入其 他綜合收益的部分進行會計處理。后續(xù)計量后續(xù)計量-長期股權投資的處置長期股權投資的處置五、計量舉例五、計量舉例1. 購買凈資產(chǎn)負數(shù)的股權購買凈資產(chǎn)負數(shù)的股權2. 分次購買股權分次購買股權3. 一攬子交易一攬子交易 【例2】:2x12年1

44、月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份,實際支付款項6,000萬元,能夠對A公司施加重大影響。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22,000萬元(假定與公允價值相等)。2x12年及2x13年度,A公司共實現(xiàn)凈利潤1,000萬元,無其他所有者權益變動。2x14年1月1日，H公司以定向增發(fā)2,000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的A公司40%股權，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后,H公司能夠對A公司實施控制。當日，A公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23,000萬元。假定H公司和A公司采用

45、的會計政策和會計期間相同,均按照10%的比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。 a、確定合并日長期股權投資的初始投資成本 合并日追加投資后H公司持有A公司股權比例:25%+40%=65% 合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值的份額：23000*65%=14,950萬元 b、長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理 原25%的股權投資采用權益法核算,在合并日的原賬面價值=6,000+1000*25%=6,250(萬元)；追加投資(40%)所支付對價的賬面價值=2,000*1

46、=2,000萬元；合并對價賬面價值=6,250+2,000=8,250萬元；長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額=14,950-8,250=6,700萬元 借長期股權投資一投資成本14,950 貸:長期股權投資一投資成本6,000 長期股權投資一損益調整250 資本公積-股本溢價6,700 股本2,000目錄目錄 引言引言 定義與范圍定義與范圍 初始計量初始計量 后續(xù)計量后續(xù)計量 計量舉例計量舉例 銜接規(guī)定銜接規(guī)定在本準則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計 準則的企業(yè)，應當按照本準則進行追溯 調整，追溯調整不切實可行的除外。本準則自2014年7月1日起施行。五、銜接規(guī)定五、銜接規(guī)定20

47、14企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則-合并財務報表合并財務報表目錄目錄 引言及背引言及背景景 主要變化主要變化 合并范圍合并范圍 合并財務報表的編合并財務報表的編制制 特殊交易的處理特殊交易的處理 銜接規(guī)定銜接規(guī)定2001年年12月月2日，安然申請破產(chǎn)保護日，安然申請破產(chǎn)保護經(jīng)營業(yè)務覆蓋全球經(jīng)營業(yè)務覆蓋全球40多個國家和地區(qū)，雇員逾多個國家和地區(qū)，雇員逾2萬，營業(yè)萬，營業(yè) 收收入突破千億美元入突破千億美元在在財富財富雜志雜志“美國美國500強強”榜上傲視群雄，位居第七，榜上傲視群雄，位居第七，其股票一直是華爾街分析師力薦其股票一直是華爾街分析師力薦“藍籌股藍籌股”連續(xù)四年榮膺連續(xù)四年榮膺“美國最具創(chuàng)新

48、精神美國最具創(chuàng)新精神”稱號，稱號，紐約時報紐約時報稱稱 其為其為“美國新式工作場所的典范美國新式工作場所的典范”全世界最大的能源交易商，掌控美國全世界最大的能源交易商，掌控美國20的電力和天然氣交的電力和天然氣交易易安然案例分析新舊準則框架差異新舊準則框架差異新新舊舊1總則（1-6）總則（1-5）2合并范圍（7-25）合并范圍（6-10）3合并程序（26-46）合并程序（11-30）4特殊交易的會計處理（47-52）5銜接規(guī)定（53）6附則（54）7披露（31）主要變化主要變化 總則變化為增加在子公司權益披露適用41號準則，同時取 消原31條的披露要求。 合并范圍及控制的定義的變化及詳述合并范

49、圍及控制的定義的變化及詳述 合并程序的細節(jié)變化 增加特殊交易的會計處理（在講解、解釋公告進行了相應處理，本次放入準則）（在講解、解釋公告進行了相應處理，本次放入準則）新新舊舊投資方擁有被投資方的權利，通過投資方擁有被投資方的權利，通過 參與被投資方的相關活動而享有可參與被投資方的相關活動而享有可 變回報，并且有能力運用對被投資變回報，并且有能力運用對被投資 方的權利影響其回報金額。方的權利影響其回報金額。一個企業(yè)能夠決定另外一個企業(yè)的財務一個企業(yè)能夠決定另外一個企業(yè)的財務 和和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另外一個企業(yè)經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另外一個企業(yè) 的經(jīng)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。營活動中獲取利益的權

50、利。合并財務報表范圍與控制的定義合并財務報表范圍與控制的定義 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。定。 控制是指投資方控制是指投資方擁有對被投資方的權力擁有對被投資方的權力,通過通過參與參與 被投資方的相關活動而享有可變回報被投資方的相關活動而享有可變回報，并且，并且有能力有能力 運運用對被投資方的權力影響其回報金額用對被投資方的權力影響其回報金額。所有主體的合并適用單一的控制模型。該控制模型包括權力要 素、收益或風險要素（回報要素），以及權力與收益之間關系 的要素：對控制的判斷對控制的判斷 被投資方的設立目的； 被投資方的相關活動以及如

51、何對相關活動做出決策； 投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動； 投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報； 投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額； 投資方與其他方的關系（綜合判斷）（綜合判斷）投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控 制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制 定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估控制控制-權利要素權利要素投資方擁有對被投資方的權力（權利要素）考慮投資方擁有對被投資方的權力（權利要素）考慮1、被投資方的設立目的和設計設立目的和設計表決權是不是判斷控制的決定因素2、識別被投資方

52、的相關活動相關活動及其決策機制決策機制3、確定投資方擁有擁有的與被投資方相關的權力相關的權力表決權是不是判斷控制的決定因素權利要素權利要素2-識別被投資方的相關活動及其決策機制識別被投資方的相關活動及其決策機制相關活動：對被投資方的回報產(chǎn)生最重大影響的活動相關活動：對被投資方的回報產(chǎn)生最重大影響的活動商品或勞務的銷售和購買金融資產(chǎn)的管理資產(chǎn)的購買和處置研究與開發(fā)活動融資活動等 相關活動的決策機制相關活動的決策機制權力機構還是合同協(xié)議約定的其他方式，及如何決策（一般以章程、合同、投票權等形式）權利要素權利要素3-確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力表明投資方擁

53、有權力的情況：表明投資方擁有權力的情況：1.投資方擁有半數(shù)以上表決權2. 投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權，但通過 與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以 上表決權的3.權力來自表決權之外的其他權利除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動， 上述1、2的情況，表明投資方對被投資方擁有權力。確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力1投資方擁有半數(shù)以上表決權投資方擁有半數(shù)以上表決權被投資方相關活動由半數(shù)以上表決權決定被投資方管理層多數(shù)成員由持半數(shù)以上表決權的投 資者聘任投資方擁有多數(shù)表決權但沒有權力其他投資方擁有對被投資方的權力投資方的表決權不是實質性權利

54、（對應保護性權力的概念）實質性權利實質性權利：有實際能力行使的可執(zhí)行權利綜合考慮所有相關因素，包括權利持有人行使該項權利是否 存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方 面的障礙；當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是 否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況 下能夠一致行權；權利持有人能否從行權中獲利等其他投資方擁有的可行使的實質性權利：提出議案的主動性 權利和對議案予以批準或否定的被動性權利等確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力1確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力2投資方持有被投資方半數(shù)或以

55、下表決權投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權其他相關事實或情況其他相關事實或情況 能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員 能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交 易 能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權 與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機 構中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系(上述因素是考慮因素，不是一定因素）確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力2投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權投資方與被投資方之間是否存在特殊關系投資方與被投資方之間是否存在特殊關系被投資方的關鍵

56、管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工投資方的經(jīng)營依賴于投資方被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行 投資方自被投資方承擔可變回報的風險（或享有可 變回報的收益）遠超過其持有的表決權或其他類似 權利的比例(上述因素是考慮因素，不是一定因素）確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力3權力來自表決權之外的其他權利權力來自表決權之外的其他權利當表決權不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時， 如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被 投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要 評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠 使其擁有對被投資方的權力。確

57、定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力4 投資方享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導目前有能力主導被投資方 的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為 投資方擁有對被投資方的權力。舉例舉例：A公司2010年1月1日開始持有民生銀行15%股 權，并一直派駐董事，其股權投資采用權益法核算。 2013年1月1日起，A決定不再向民生銀行派駐董事。并將其核算方法更改為成本法。權利要素權利要素3-確定投資方擁有的與被投資方相關的權力確定投資方擁有的與被投資方相關的權力 兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被 投資方不同相關活動的現(xiàn)時權利的，能夠主導對被能夠主導對被 投投資

58、方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被 投資方的權力。舉例舉例：A公司和B公司共同投資設立C公司。C公司的主 營業(yè)務活動為藥品研發(fā)和銷售。根據(jù)C公司章程和合資 協(xié)議的約定，在所研發(fā)藥品獲得相關監(jiān)管部門的生產(chǎn)批 準前，A公司可以單方面主導C公司藥品研發(fā)活動，而 在獲得相關監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準后，則由B公司單方面 主導該藥品的生產(chǎn)和營銷決策。參與被投資方的相關活動而享有可變回報參與被投資方的相關活動而享有可變回報可變回報：不固定的并可能隨被投資方業(yè)績而變動的回報。 股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配（例如，被投資方發(fā) 行的債務工具產(chǎn)生的利息）、投資方對被投資方投資的

59、價 值變動 因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務而得到的報酬、因提 供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投 資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權益、稅務利益， 以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性 其他可變回報回報要素回報要素-參與被投資方的相關活動而享有可變回報參與被投資方的相關活動而享有可變回報運用對被投資方的權力影響回報金額運用對被投資方的權力影響回報金額 委托代理關系的判斷投資方的代理人：相對于主要責任人而言，代表主要責 任人行動并服務于該主要責任人的利益。代理人在代表 主要責任人行使決策權時，并不對被投資方擁有控制。 存在單獨一方擁有實質性權利可以無條件罷免決策者的， 該決策

60、者為代理人 決策者決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的 薪酬水平、決策者因持有被投資方的其他利益而承擔可變 回報的風險回報要素回報要素-參與被投資方的相關活動而享有可變回報參與被投資方的相關活動而享有可變回報對被投資方可分割部分的控制對被投資方可分割部分的控制當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）同時滿足 下列兩條件時，視為被投資方可分割部分： 該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分權益的唯 一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其 他負債； 除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分 資產(chǎn)相關的權利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金 流量相關的權利。合并范圍的特殊規(guī)定合并范圍的特