管理會計學第五版標準成本法-人大孫茂竹(第10章)

1、管理會計學管理會計學（第五版）中國人民大學商學院中國人民大學商學院孫茂竹孫茂竹 文光偉文光偉 楊萬貴楊萬貴第第1010章作業(yè)成本計算法章作業(yè)成本計算法n10.1 10.1 作業(yè)成本計算法概述作業(yè)成本計算法概述n10.2 10.2 作業(yè)成本計算法的基本理論作業(yè)成本計算法的基本理論n10.3 10.3 作業(yè)成本計算作業(yè)成本計算學習目標學習目標n深入理解不同成本分類的作用深入理解不同成本分類的作用( (如成本按如成本按習性分類與成本按可控性分類的異同等習性分類與成本按可控性分類的異同等等等) )、不同成本概念之間的關系、不同成本概念之間的關系( (如作業(yè)如作業(yè)成本與可控成本的區(qū)別和聯系成本與可控成本

2、的區(qū)別和聯系),),從而掌從而掌握成本分類的管理屬性。握成本分類的管理屬性。學習目標學習目標n了解各種傳統(tǒng)成本計算方法了解各種傳統(tǒng)成本計算方法( (如品種法、如品種法、分步法、分批法等分步法、分批法等) )和成本管理方法和成本管理方法( (如標如標準成本法、責任成本法等準成本法、責任成本法等) )的歷史承續(xù)關的歷史承續(xù)關系系, ,從而掌握各種成本核算方法與成本管從而掌握各種成本核算方法與成本管理方法在不同環(huán)境中的結合應用。理方法在不同環(huán)境中的結合應用。n了解作業(yè)成本計算法的基本概念、基本理了解作業(yè)成本計算法的基本概念、基本理論和基本方法論和基本方法, ,在此基礎上進一步熟練掌在此基礎上進一步熟

3、練掌握作業(yè)成本計算法的應用。握作業(yè)成本計算法的應用。10.1 10.1 作業(yè)成本計算法概述作業(yè)成本計算法概述 二十世紀七十年二十世紀七十年代以來，隨著社會化代以來，隨著社會化大生產和勞動生產率大生產和勞動生產率的迅速提高，競爭日的迅速提高，競爭日趨激烈。買方市場逐趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產品和服更具個性的產品和服務。務。競爭與競爭與作業(yè)成本計算法作業(yè)成本計算法 成本會計的目標呈現多元化：既要滿成本會計的目標呈現多元化：既要滿足企業(yè)作為主體對外報告的需要，又要滿足企業(yè)作為主體對外報告的需要，又要滿足企業(yè)不同管理者作為主體

4、對內管理的需足企業(yè)不同管理者作為主體對內管理的需要；成本會計的對象也從最初耗費形態(tài)的要；成本會計的對象也從最初耗費形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產品。乃至最后的產品。 傳統(tǒng)成本計算方法很難滿足如此多層次傳統(tǒng)成本計算方法很難滿足如此多層次管理的計算需要。管理的計算需要。n現代制造業(yè)中間接費用的比重極大增加現代制造業(yè)中間接費用的比重極大增加n間接費用的結構和可歸屬性也發(fā)生了很大間接費用的結構和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變的改變 可見，現代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變可見，現代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：化：n作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視作業(yè)觀念

5、已引起所有企業(yè)管理上的重視n制造過程中間接費用的比重和結構發(fā)生的制造過程中間接費用的比重和結構發(fā)生的變化促使人們對間接費用分配方法進行深變化促使人們對間接費用分配方法進行深入思考入思考 這兩個變化直接引發(fā)作業(yè)成本計算法這兩個變化直接引發(fā)作業(yè)成本計算法的產生。的產生。作業(yè)成本計算法作業(yè)成本計算法法強調的決策相法強調的決策相關性是指基于作關性是指基于作業(yè)基礎計算出的業(yè)基礎計算出的成本信息能滿足成本信息能滿足企業(yè)生產經營決企業(yè)生產經營決策多方面的需要。策多方面的需要。決策有用性與決策有用性與作業(yè)成本計算法作業(yè)成本計算法 在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算將會扭曲成

6、本信息甚至使成本信息完全算將會扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。喪失決策相關性。 主要表現在以下幾個方面：主要表現在以下幾個方面： 首先，傳統(tǒng)成本計算在將間接費用計首先，傳統(tǒng)成本計算在將間接費用計入最終產品入最終產品( (或服務方面或服務方面) )采用單一的標準，采用單一的標準，并假定間接費用的支出有助于生產，這種并假定間接費用的支出有助于生產，這種情況在現代制造業(yè)中已發(fā)生改變。情況在現代制造業(yè)中已發(fā)生改變。 其次，傳統(tǒng)成本計算將間接費用按其次，傳統(tǒng)成本計算將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產直接人工工時或機器工時分配給最終產品或服務，品或服務， 必然會導致生產數量多的產

7、必然會導致生產數量多的產品要負擔較多的間接費用，而生產數量品要負擔較多的間接費用，而生產數量少的產品則負擔較少的間接費用。少的產品則負擔較少的間接費用。 這種分配方式在假定間接費用隨產量這種分配方式在假定間接費用隨產量變動而變動的前提下是合適的。變動而變動的前提下是合適的。 最后，成本計算方法的決策相關性還表最后，成本計算方法的決策相關性還表現在確定系統(tǒng)化考核指標上。傳統(tǒng)成本計現在確定系統(tǒng)化考核指標上。傳統(tǒng)成本計算雖然也有科學的責任會計系統(tǒng)和標準成算雖然也有科學的責任會計系統(tǒng)和標準成本計算方法等與之相適應來實現這一目標，本計算方法等與之相適應來實現這一目標，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯系

8、，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯系，這也要求采用一種新的成本計算法實現這這也要求采用一種新的成本計算法實現這些方法的融合。些方法的融合。 甲公司有甲公司有A A、B B、C C三種主打產品。三種主打產品。 B B產品是公司產量最高的產品，讓產品是公司產量最高的產品，讓CEOCEO劉劉先生納悶的是，競爭對手先生納悶的是，競爭對手B B類產品的價格似乎類產品的價格似乎總比公司的低?？偙裙镜牡汀?案例與思考案例與思考 問題的提出問題的提出 “ “不知為何，競爭對手似乎總是可以壓不知為何，競爭對手似乎總是可以壓低低B B產品的價格，讓我們處于被動的局面產品的價格，讓我們處于被動的局面”。 “應該

9、說，我們的生產效率未必比競應該說，我們的生產效率未必比競爭對手低，而且我們剛上了一套計算機控爭對手低，而且我們剛上了一套計算機控制的制造系統(tǒng)制的制造系統(tǒng)”。 此外，此外，C C產品是公司獲利的重要來源，產品是公司獲利的重要來源，“但從市場情況看，我們已經多次提高了但從市場情況看，我們已經多次提高了C C產品的價格，客戶依然絡繹不絕產品的價格，客戶依然絡繹不絕”。 “ “難道競爭對手對這個市場不感興趣？難道競爭對手對這個市場不感興趣？” ” 整個市場形勢讓人感到迷惑不解整個市場形勢讓人感到迷惑不解: : B B產品產量大，價格卻上不去；產品產量大，價格卻上不去；C C產品產品的價格已經很高了，但

10、好象還有提價的空的價格已經很高了，但好象還有提價的空間。間。 公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通過數周的莫先生，通過數周的工作，解開了這個謎。工作，解開了這個謎。 結果令人吃驚結果令人吃驚 公司高估了產量高、工藝相對簡單公司高估了產量高、工藝相對簡單的的B B產品的成本，同時大大低估了產品的成本，同時大大低估了C C產品產品的成本。的成本。 也就是說，成本在也就是說，成本在B B、C C兩種產品之兩種產品之間沒有得到合理的分配。間沒有得到合理的分配。 工藝復雜、產量低的工藝復雜、產量低的C C產品，事實上沒產品，事實上沒有承擔其應分配的成本份額，而工藝簡單、有承擔其應分配的成本份額

11、，而工藝簡單、產量高的產量高的B B產品則承擔了過多的成本份額。產品則承擔了過多的成本份額。 “我們在制定價格的過程中，我們在制定價格的過程中，依據了錯誤的成本信息依據了錯誤的成本信息”。 成本扭曲導致價格扭曲。成本扭曲導致價格扭曲。公司公司將將B B產品的價格定得偏高，而產品的價格定得偏高，而C C產品產品的價格則偏低。的價格則偏低。 這樣一來，競爭對手總是可以把與這樣一來，競爭對手總是可以把與B B類類產品相競爭的產品價格壓得很低；與此相產品相競爭的產品價格壓得很低；與此相反，由于公司反，由于公司C C類產品的成本估計偏低，所類產品的成本估計偏低，所以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低以競

12、爭對手沒有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低價格，則讓成本制定的偏低價格，則讓C C類產品在市場類產品在市場上異常火爆。上異常火爆。10.2 10.2 作業(yè)成本計算法的基本理論作業(yè)成本計算法的基本理論 作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。的核算方法。 作業(yè)成本核算的基礎是作業(yè)成本核算的基礎是“成本驅動因成本驅動因素素”理論：理論： 生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生，產品消耗作業(yè)。

13、并導致成本的發(fā)生，產品消耗作業(yè)。 由此可見，作業(yè)成本的實質就是在資由此可見，作業(yè)成本的實質就是在資源耗費和產品耗費之間借助作業(yè)來分離、源耗費和產品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本及不歸納、組合，然后形成各種產品成本及不同管理成本，是一種同管理成本，是一種融成本計算與成本管融成本計算與成本管理為一體理為一體的管理方法。的管理方法。 作業(yè)成本計作業(yè)成本計算法以更加符合算法以更加符合現實，結果也更現實，結果也更加精確的成本分加精確的成本分解替代了簡單的解替代了簡單的成本分配。成本分配。 作業(yè)成本計算法作業(yè)成本計算法的目標的目標 作業(yè)成本計算法的目標：作業(yè)成本計算法的目標：n區(qū)

14、分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達到最小。作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達到最小。 n引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉換，從而使經營過程中展增值作業(yè)成本轉換，從而使經營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產出。開的增值活動銜接流暢，以改善產出。 n發(fā)現造成問題的根源并加以改正。發(fā)現造成問題的根源并加以改正。n根除由不合理的假設與錯誤的成本分配根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。造成的扭曲。 作業(yè)成本法對成本的看法是作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目不同目的下有不同成本的下有

15、不同成本”, ,產品成本是特定目的下產品成本是特定目的下分配給一項產品的成本總和。分配給一項產品的成本總和。 波特蘭電力公司波特蘭電力公司(Portland Power (Portland Power Company, PPC)Company, PPC) 公用事業(yè)公司，其開單部公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶為兩類主要客戶-居民戶和商業(yè)戶提供帳居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務，目前有戶查詢和帳單打印服務，目前有120,000120,000個個居民戶和居民戶和20,00020,000個商業(yè)戶。個商業(yè)戶。 案例與思考案例與思考 問題的解決問題的解決 現有兩個因素正影響公司的獲利：現有兩

16、個因素正影響公司的獲利： 一是行業(yè)競爭加劇，收費一是行業(yè)競爭加劇，收費降降低；低； 二是市場規(guī)模擴大，預計居民戶上升二是市場規(guī)模擴大，預計居民戶上升50%50%，商業(yè)戶上升，商業(yè)戶上升10%10%。 35 目前公司正在滿負荷運轉，想要增目前公司正在滿負荷運轉，想要增加利潤加利潤, ,需有良策對應。需有良策對應。有何良策有何良策? ?n良策一良策一 通過投資通過投資, ,擴大規(guī)模擴大規(guī)模, ,增加利潤增加利潤投資成功的關鍵是投資成功的關鍵是? 經分析經分析PPCPPC公司認為：通過投資擴大規(guī)公司認為：通過投資擴大規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場規(guī)模中本公司

17、所占有的份額模中本公司所占有的份額, ,二是增加的產能二是增加的產能是否能達到保本點的要求。因而是否能達到保本點的要求。因而: :n良策二良策二 通過外包通過外包, ,調整品種調整品種, ,增加利潤增加利潤據何調整品種據何調整品種?39 現有一地方勞務局愿按每戶現有一地方勞務局愿按每戶3.53.5元（不元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務。帳單打印服務。外包成本外包成本自營自營成本成本外包外包成本成本外包外包成本成本自營自營成本成本 于是，于是，PPCPPC公司對兩類客戶單位成本進公司對兩類客戶單位成本進行測試，發(fā)現公司目前按統(tǒng)一分配率行測

18、試，發(fā)現公司目前按統(tǒng)一分配率( (查查詢次數：居民戶詢次數：居民戶18,00018,000次和商業(yè)戶次和商業(yè)戶5,0005,000次次) )為基礎分配總成本為基礎分配總成本565,340565,340元，并進行元，并進行成本計算，有關計算如下圖：成本計算，有關計算如下圖： 按統(tǒng)一分配率為基礎進行當前兩類按統(tǒng)一分配率為基礎進行當前兩類客戶單位成本的計算，結果如下：客戶單位成本的計算，結果如下： 成本成本/查詢查詢565340/ 23000 （1）#查詢查詢（2）總成本總成本（1） （2）#帳戶帳戶（3）成本成本/帳戶帳戶（1）（2）（3）居民戶居民戶24.58180004424401200003

19、.69商業(yè)戶商業(yè)戶24.585000122900200006.15 對上述計算結果管理當局認為存在對上述計算結果管理當局認為存在問題問題: :n按此結果進行決策，由于兩類客戶的單按此結果進行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務局的出價，因而位成本均高于地方勞務局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公司獲得最大利益，但公司經營將空心化；司獲得最大利益，但公司經營將空心化； n管理局認為，由于業(yè)務的復雜性，商業(yè)戶管理局認為，由于業(yè)務的復雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%21.74%。如。如商業(yè)戶平均每張帳單商

20、業(yè)戶平均每張帳單5050行，而居民戶平均行，而居民戶平均每張只有每張只有1212行。行。其他還有嗎其他還有嗎? 因此管理當局認為應提高成本信因此管理當局認為應提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。法。 首先，管理局為開單部確定了四首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè)個作業(yè): : 作作 業(yè)業(yè) 成本動因成本動因 帳戶開單帳戶開單 單據審核單據審核 帳戶查詢帳戶查詢 通通 信信 行行 數數 帳帳 戶戶 數數 人工小時數人工小時數 發(fā)信數量發(fā)信數量 成本動因必須按兩個標準選擇：成本動因必須按兩個標準選擇： 1 1、成本動因與資源消耗及（或）支持、成本動因與資源消耗

21、及（或）支持業(yè)務的發(fā)生之間必須具有合理的因果關系。業(yè)務的發(fā)生之間必須具有合理的因果關系。 2 2、有關成本動因的數據必須是可獲得、有關成本動因的數據必須是可獲得的。的。 其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關系的流程圖（下圖）。及其相互關系的流程圖（下圖）。 再次，收集關于成本和成本動因在資源再次，收集關于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關數據。和作業(yè)實物流動的相關數據。 每一作業(yè)中心所收集的成本數據包每一作業(yè)中心所收集的成本數據包括可追溯成本和成本動因的實物流量。括可追溯成本和成本動因的實物流量。 如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成如下圖中賬戶開單作業(yè)的

22、可追溯成本為本為235777235777元，包括打印機成本（元，包括打印機成本（5500055000元）加支持開單活動的其他資源成本元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機、開單人工）。（紙張、占地、計算機、開單人工）。 開單部作業(yè)中心開單部作業(yè)中心間接成本總額間接成本總額:565,340元元205,332元元帳戶查詢帳戶查詢3300人工小人工小時時62.22元元/人工人工小時小時35,384元元通信通信2800封信封信 12.64元元/封封88,847元元單據審核單據審核20000個帳戶個帳戶 4.44元元/帳戶帳戶成本對象成本對象成本動因成本動因實物流量實物流量:可追溯成本可追

23、溯成本作業(yè)作業(yè)成本動因實物流成本動因實物流量量單位動因成本單位動因成本235,777元元帳戶開單帳戶開單2440000行行 0.097元元/行行商業(yè)帳戶商業(yè)帳戶15001500人工小時人工小時10001000封信封信10000001000000行行2000020000個帳戶個帳戶居民帳戶居民帳戶1800人工小時人工小時1800封信封信1440000行行最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。成本動因成本動因 作業(yè)作業(yè)/資源（動資源（動因量）因量） 可追溯可追溯 成本成本(元元)成本動因成本動因實物流量實物流量 單位動因單位動因 成本（元）成本（元）帳戶查詢（人工帳戶查詢（人

24、工小時）小時）通訊（信件）通訊（信件）帳戶開單（行數帳戶開單（行數）單據審核（帳戶單據審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時人工小時2800封信封信2440000行行20000個帳戶個帳戶62.2218 12.6371 0.09663 4.44235 居居 民民 戶戶 商商 業(yè)業(yè) 戶戶 單位動因單位動因 成成 本本成本動因成本動因實物流量實物流量成成 本本成本動因成本動因實物流量實物流量 成成 本本帳戶查詢帳戶查詢通通 訊訊帳戶開單帳戶開單單據審核單據審核成本總額成本總額帳戶數量帳戶數量單位帳戶成本單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.22

25、1812.63710.096634.442351800小時小時1800封信封信1440000行行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小時小時1000封信封信1000000行行20000帳戶帳戶9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民戶單位帳戶成本居民戶單位帳戶成本2.282.28元比傳統(tǒng)會元比傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本計計算的單位帳戶成本3.693.69元低元低1.411.41元，元，而商業(yè)戶單位帳戶成本而商業(yè)戶單位帳戶成本14.5714.57元傳統(tǒng)會計計元傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本算的

26、單位帳戶成本6.156.15元高元高8.428.42元。元。 管理當局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的管理當局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。想法得到了證實。 傳統(tǒng)成本計傳統(tǒng)成本計算法和算法和作業(yè)成本作業(yè)成本計算法對計算法對成本經成本經濟實質的理解不濟實質的理解不同。同。產品成本產品成本的經濟實質的經濟實質 傳統(tǒng)成本計算法認為，成本的經濟實傳統(tǒng)成本計算法認為，成本的經濟實質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現，即幣表現，即C CV V。 作業(yè)成本計算法認為，企業(yè)管理深作業(yè)成本計算

27、法認為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，從需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內向外的而形成了一個由此及彼、由內向外的“作業(yè)鏈作業(yè)鏈”。 每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產出又形成一定的價值，轉移而作業(yè)的產出又形成一定的價值，轉移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿終把產品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。足他們的需要。 最終產品，作為企業(yè)內部一系列作業(yè)最終產品，作為企業(yè)內部一系列作業(yè)

28、的總產出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終的總產出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終轉移給顧客的價值。因此，轉移給顧客的價值。因此，“作業(yè)鏈作業(yè)鏈”同同時也表現為時也表現為“價值鏈價值鏈”，作業(yè)的推移，同，作業(yè)的推移，同時也表現為價值在企業(yè)內部的逐步積累和時也表現為價值在企業(yè)內部的逐步積累和轉移，最后形成轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，轉移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產品的成本這個總價值即是產品的成本。 有何意義有何意義? 傳統(tǒng)成本計傳統(tǒng)成本計算法和算法和作業(yè)成本作業(yè)成本計算法下計算法下成本包成本包含的內容不同。含的內容不同。成本的成本的經濟內容經濟內容 在傳統(tǒng)成本計算法下，產品成本是指其在傳

29、統(tǒng)成本計算法下，產品成本是指其制造成本，只包括制造產品過程中與生產制造成本，只包括制造產品過程中與生產產品直接有關的費用，而用于管理和組織產品直接有關的費用，而用于管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。產生產的費用支出則作為期間費用處理。產品成本按經濟用途設置成本項目。品成本按經濟用途設置成本項目。 而在作業(yè)成本計算法下，產品成本則而在作業(yè)成本計算法下，產品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個產品是真正意義上完全成本，取決于一個產品所耗費的所耗費的: :n作業(yè)種類作業(yè)種類n每種作業(yè)的數量每種作業(yè)的數量n每種作業(yè)的單位成本每種作業(yè)的單位成本 作業(yè)成本計算法認為，費用支出只要作業(yè)成本計算法

30、認為，費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產出有益是合理的、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品成本。也就是的支出，因而都應計入產品成本。也就是說，作業(yè)成本計算法強調費用支出的合理說，作業(yè)成本計算法強調費用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產出直接有性和有效性，而不論其是否與產出直接有關。關。 之所以采用這種處理方法是因為作業(yè)之所以采用這種處理方法是因為作業(yè)成本計算法認為，并非所有的資源耗費都成本計算法認為，并非所有的資源耗費都是有效的資源耗費，也并非所有的作業(yè)都是有效的資源耗費，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉移給顧客的價值?？梢栽黾愚D移給顧客的價值。 傳統(tǒng)成本計傳統(tǒng)成本計算

31、法和算法和作業(yè)成本作業(yè)成本計算法下計算法下成本計成本計算對象由于目的算對象由于目的不同而有所不同。不同而有所不同。成本計算對象成本計算對象 傳統(tǒng)成本計算一般以產品為成本計算傳統(tǒng)成本計算一般以產品為成本計算對象或以某一步驟對象或以某一步驟( (分步法分步法) )或某一批訂單或某一批訂單( (分批法分批法) )為成本計算對象為成本計算對象, ,其目標主要是其目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業(yè)財務狀況和經營成果的會計信息。企業(yè)財務狀況和經營成果的會計信息。 作業(yè)成本計算法要求成本信息不僅要作業(yè)成本計算法要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務狀況和經營成果，

32、還要滿足反映企業(yè)財務狀況和經營成果，還要滿足成本控制和生產分析的要求。當作業(yè)成本成本控制和生產分析的要求。當作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。完整的作業(yè)成本體系。 作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個層次。制造中心等幾個層次。作業(yè)成本計算體系作業(yè)成本計算體系資源資源 資源進入企業(yè)，并非都被消耗；資源進入企業(yè)，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定

33、都是對形成最終即使被消耗，也不一定都是對形成最終產出有意義的消耗。產出有意義的消耗。 因此，作業(yè)成本計算法把資源因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產品吸納的有意初形態(tài)上反映被最終產品吸納的有意義的資源耗費價值。義的資源耗費價值。 在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題：問題： 一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值予以單獨匯集，而只把有無用消耗價值予以單獨匯集，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。 二是要區(qū)別消耗資源的

34、作業(yè)狀況，看二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。納這些資源的不同作業(yè)中去。作業(yè)作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產過程中的各作業(yè)是指企業(yè)生產過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。消耗一定資源的特定范圍內的工作。 (1)作業(yè)是以人為主體的工作。作業(yè)是以人為主體的工作。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體

35、，作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。的工作，因而也要消耗一定的物質資源。 (3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產程序不盡合理的制造業(yè)，對于一個生產程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。耗。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。作業(yè)的范圍可以被限定。 常見的分類方法是將作業(yè)按作常見的分類方法

36、是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產品水平作業(yè)業(yè)、批水平作業(yè)、產品水平作業(yè)及設備水平作業(yè)四類。及設備水平作業(yè)四類。 作業(yè)作業(yè)的的分類分類 單位水平作業(yè)單位水平作業(yè)是生產單位產品時所從是生產單位產品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產量成比例變動，等，這種作業(yè)的成本與產量成比例變動，如果產量增加一倍時，則直接人工成本也如果產量增加一倍時，則直接人工成本也會增加一倍。會增加一倍。 批水平作業(yè)批水平作業(yè)是生產每批產品而從是生產每批產品而從事的作業(yè)，例如對每批產品的機器準事的作業(yè)，例如對每

37、批產品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產規(guī)劃等。產規(guī)劃等。 這種作業(yè)的成本與產品批數成比這種作業(yè)的成本與產品批數成比例變動，是該批產品所有單位產品的例變動，是該批產品所有單位產品的固定（或共同）成本。固定（或共同）成本。 例如機器從生產某批產品，例如機器從生產某批產品，轉向生產另一批產品時，就需要轉向生產另一批產品時，就需要對機器進行準備。當生產批數愈對機器進行準備。當生產批數愈多時，機器準備成本就愈多，但多時，機器準備成本就愈多，但與產量多少無關。與產量多少無關。 產品水平作業(yè)產品水平作業(yè)是為支援各種產品的是為支援各種產品的生產而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的

38、目的是生產而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務于各項產品的生產與銷售。例如對服務于各項產品的生產與銷售。例如對一種產品編制材料清單、數控規(guī)劃、處一種產品編制材料清單、數控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。理工程變更、測試線路等。 這種作業(yè)的成本與單位數和批數這種作業(yè)的成本與單位數和批數無關，但與生產產品的品種成比例變動。無關，但與生產產品的品種成比例變動。 設備水平作業(yè)設備水平作業(yè)是為維持工廠生是為維持工廠生產而從事的作業(yè)，例如工廠管理、產而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產產品的共同業(yè)的成本，為全部生產產品的共同成本。成本。

39、作業(yè)中心作業(yè)中心 作業(yè)中心是負責完成某一項特定作業(yè)中心是負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業(yè)的集合。產品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。任考核中心。 一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經營過程被習慣地定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經營過程被習慣地分為材料采購、產品生產和產品銷售這三分為材料采購、產品生產和產品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)

40、中心。個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 制造中心制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質制造中心作為成本計算對象，實質上是指計算制造中心產出的產品的成本。上是指計算制造中心產出的產品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據為若干制造中心，劃定制造中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個是各制造中心只生產某一種產品或某個系族多種產品。系族多種產品。 10.3 10.3 作業(yè)成本計算作業(yè)成本計算 在在“決策相關決策相關性性”這個理論基點這個理論基點上，作業(yè)成本計算上，作業(yè)成本計算法可以歸納為法可以歸納為“作作業(yè)消耗資源，產品業(yè)消耗

41、資源，產品消耗作業(yè)消耗作業(yè)”。作業(yè)成本計算法作業(yè)成本計算法 的成本計算程序的成本計算程序 因此，作業(yè)成本計算的基本程序就因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產品或服務。終產品或服務。 這一過程可以分為三個步驟。這一過程可以分為三個步驟。確認作業(yè)中心，確認作業(yè)中心，將資源耗費價值將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心歸集到各作業(yè)中心 這一步驟只是價值歸集過程。在作這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制：面的

42、限制： 一是資源種類；一是資源種類； 二是作業(yè)中心種類。二是作業(yè)中心種類。 在實務操作中，對某制造中心的每在實務操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。源庫中去。 如對圓珠筆生產制造中心，分別對制如對圓珠筆生產制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。

43、源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 確認作業(yè)，確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中 作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)闀r，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個成本庫，該成本計算每一項作業(yè)設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業(yè)庫這一具體分配問題。業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價

44、在成本分配過程中，各資源庫價值要根據資源動因一項一項分配到各作值要根據資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。了作業(yè)成本庫價值。 將各作業(yè)成本庫價值將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本計算完工產品成本 應為制造中心投產的每一種應為制造中心投產的每一種( (或批或批) )產品設立成本計算單，在每一張成本計產品設立成本計算單，在每一張成本計

45、算單中還應按該產品生產所涉及作業(yè)種算單中還應按該產品生產所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。類開立作業(yè)成本項目。 這樣，該成本計算步驟就是要把各這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結轉到各產品成本計作業(yè)成本庫的價值結轉到各產品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產出量的多少決定著作業(yè)的耗規(guī)則是：產出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產品成本計算在把作業(yè)庫成本計入各產品成本計算單以后，如何得出完工產品成本是一個簡單以后，如何得出完工產品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應用于單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應用于財務

46、會計，則在期末有必要在完工產品與財務會計，則在期末有必要在完工產品與在產品之間分配成本在產品之間分配成本( ( 此問題在后面結合此問題在后面結合實例說明實例說明) )，如果認為作業(yè)成本計算法只是，如果認為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產品全面完工即可。到產品全面完工即可。 作業(yè)成本計算作業(yè)成本計算舉例舉例 某服裝廠現有定編員工某服裝廠現有定編員工5050人，按人，按縫紉、平整兩個中心組織生產?？p紉縫紉、平整兩個中心組織生產?？p紉中心每月可提供中心每月可提供4 0004 000機時，平整中機時，平整中心每月可提供心每月可提供2 000

47、2 000機時。機時。產品批產品批別別名稱名稱 件數件數單位材料單位材料(主料主料) 定額定額(元元)需用工時定需用工時定額（工時）額（工時）完工狀況完工狀況縫紉縫紉平整平整001002襯衣襯衣純毛大衣純毛大衣40001040500160.53本月完工本月完工3000件本月完工件本月完工表表105 105 本月生產作業(yè)規(guī)劃本月生產作業(yè)規(guī)劃 資源資源項目項目材材 料料工資費工資費動力費動力費折舊費折舊費辦公費辦公費合合計計主料主料輔料輔料金額金額（元）（元）170000100004000070005000018000295000表表106 106 本月資源耗費計算表本月資源耗費計算表 作業(yè)作業(yè)參

48、數參數或費用或費用定定單單生產生產規(guī)劃規(guī)劃采購采購剪裁剪裁縫紉縫紉平整平整生產生產協調協調廠部廠部編外編外合計合計人員定編人員定編耗電度數耗電度數001號未完號未完 工狀態(tài)工狀態(tài)未完工產品本未完工產品本作業(yè)完工作業(yè)完工率率折折 舊舊 費費辦辦 公公 費費440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 81500700055002501000010005000018000材材 料料 費費本月實耗主料本月實耗主料170000元；實耗輔料元；實耗

49、輔料10000元，其中，專屬元，其中，專屬001： 9500元元 專屬專屬002： 500元元表表107 107 主要參數及專屬費用表主要參數及專屬費用表 作業(yè)名作業(yè)名稱稱量化單位量化單位(作業(yè)動因作業(yè)動因)衡量參數衡量參數產品消耗產品消耗001批批002批批其它批其它批定單定單生產規(guī)生產規(guī)劃劃采采 購購剪剪 裁裁縫縫 紉紉平平 整整生產協生產協調調廠廠 部部定單份數定單份數規(guī)劃次數規(guī)劃次數采購次數采購次數剪裁次數剪裁次數縫紉工時縫紉工時(定額定額)平整工時平整工時(定額定額)協調次數協調次數價價 值值4030828238601530501180803800150030112260303038

50、2800000表表108 108 作業(yè)衡量參數表作業(yè)衡量參數表( (作業(yè)動因量化表作業(yè)動因量化表) ) 思考題思考題n為什么說傳統(tǒng)的成本計算方法喪失了決策的相為什么說傳統(tǒng)的成本計算方法喪失了決策的相關性關性? ?n決策有用性與作業(yè)成本計算法對成本信息的需決策有用性與作業(yè)成本計算法對成本信息的需求主要包括哪幾方面求主要包括哪幾方面? ?n作業(yè)成本計算法中的作業(yè)有什么特點作業(yè)成本計算法中的作業(yè)有什么特點? ?n為什么說按照傳統(tǒng)的經營環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)中心為什么說按照傳統(tǒng)的經營環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)中心不能滿足成本計算和成本管理的需要不能滿足成本計算和成本管理的需要? ?n傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的理論差

51、異傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的理論差異表現在哪些方面？為什么表現在哪些方面？為什么? ?n作業(yè)成本計算的基本程序是什么作業(yè)成本計算的基本程序是什么? ?可以分為哪可以分為哪幾個步驟幾個步驟? ?n按照作業(yè)動因，作業(yè)應該如何分類按照作業(yè)動因，作業(yè)應該如何分類? ?n確立資源動因的原則是什么確立資源動因的原則是什么? ?案例案例 惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構，從而為公司帶來許多控制機制和分權式的組織結構，從而為公司帶來許多競爭優(yōu)勢，能夠經常為各種市場問題提供多樣化的解競爭優(yōu)勢，能夠經常為各種市場問題提供多樣化的解

52、決方案。決方案。 然而，這種多樣化解決方案在實施作業(yè)成本控制然而，這種多樣化解決方案在實施作業(yè)成本控制的過程中，帶來的績效好壞不一，例如，惠普科羅拉的過程中，帶來的績效好壞不一，例如，惠普科羅拉多斯普林斯廠在實施多斯普林斯廠在實施ABCABC時卻未見成效。時卻未見成效。 一、實施經過一、實施經過 惠普科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產示波器和邏惠普科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。其產品種類多但每種產品的產量都輯分析器等測試設備。其產品種類多但每種產品的產量都很少，銷售對象主要是通訊及電腦行業(yè)的設計工程師。它很少，銷售對象主要是通訊及電腦行業(yè)的設計工程師。它實施實施A

53、BCABC方案的一個目標是為了更好地了解自己的生產和方案的一個目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，做出更妥善的定價決策。的成本，做出更妥善的定價決策。 在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本因素。此處的成本因素是指一個流程中影響該流程成本本因素。此處的成本因素是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本因素一旦確定，信息技術小組就會幫助的所有因素。成本因素一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計組采取各種方法利用電腦應用軟件跟蹤這些因素。

54、成本會計組采取各種方法利用電腦應用軟件跟蹤這些因素。 然后對用來跟蹤物料、車間工作和衡量資源利用情然后對用來跟蹤物料、車間工作和衡量資源利用情況的應用軟件進行修改以加入新的成本因素。此處略舉一況的應用軟件進行修改以加入新的成本因素。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改的目的是為了識別首選零件例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改的目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下如下5 5個標準：技術、質量、可靠度、交貨和成本，簡稱個標準：技術、質量、可靠度、交貨和成本，簡稱為為TQRDCTQRDC。 然后，根據然后，根據TQRDCTQRDC標準的評估結果，將各種零件分為標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選首選、中等和非首選3 3類。這一程序也讓研發(fā)部門參與了類。這一程序也讓研發(fā)部門參與了有關零件評估的工作。由于每類零件所引起的間接費用不有關零件評估的工作。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對同，因此對3 3類部件的區(qū)分是很重要的。類部件的區(qū)分是很重要的。 二、失敗的原因分析二、失敗的原因分析 1 1、成本因素太多。實施、成本因素太多。實施ABCABC者曾試圖為