企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

1、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 v會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)概述 v會(huì)計(jì)政策變更 v會(huì)計(jì)估計(jì)變更 v前期差錯(cuò)更正 一、會(huì)計(jì)政策一、會(huì)計(jì)政策（一）會(huì)計(jì)政策的概念 它是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的 原則、 基礎(chǔ)、 會(huì)計(jì)處理方法 應(yīng)立足于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn) 。 根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有這權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。 （二）會(huì)計(jì)政策的判斷（二）會(huì)計(jì)政策的判斷二、會(huì)計(jì)估計(jì)二、會(huì)計(jì)估計(jì) (一)會(huì)計(jì)估計(jì)的概念 對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷 三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分 (一)會(huì)

2、計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ) 它是以會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為劃分基礎(chǔ) 注意事項(xiàng) 根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 (二)劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法 分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 v會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)概述 v會(huì)計(jì)政策變更 v會(huì)計(jì)估計(jì)變更 v前期差錯(cuò)更正 一、會(huì)計(jì)政策變更的概念及條件 概念 它是指企業(yè)對(duì)相

3、同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。 會(huì)計(jì)政策變更的條件滿(mǎn)足下列條件之一： 1、法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。 2、會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。注意事項(xiàng)下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更 ：1、本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。 2、對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策 。二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 原則 法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理： （1）按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。 （2）采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （3）采用未來(lái)適用法處

4、理 追溯調(diào)整法步驟：v第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； v第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄； v第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額； v第四步，附注說(shuō)明。 會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) v是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。分解為以下兩個(gè)差額 ：v(1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；v(2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。 累積影響數(shù)通常可以通過(guò)以下各步計(jì)算獲得： v第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； v第二步，計(jì)算

5、兩種會(huì)計(jì)政策下的差異； v第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額； v第四步，確定前期中的每一期的稅后差異； v第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。不切實(shí)可行的判斷 v累積影響數(shù)不能確定。 v要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定。 v要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類(lèi)信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 未來(lái)適用法 v是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 三、會(huì)計(jì)政策變更的披露三、會(huì)計(jì)政策變更的披露 v會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

6、v當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和調(diào)整金額。 v無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。 實(shí)例 華天公司205年、206年分別以450萬(wàn)元和110萬(wàn)元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩支以交易為目的股票，市價(jià)一直高于成本。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票公司進(jìn)行計(jì)量。公司從207年起對(duì)其以交易為目的從股票市場(chǎng)購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。206年公司發(fā)行在外普通股加

7、權(quán)平均數(shù)為4500萬(wàn)股。A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值資料見(jiàn)下表 A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值 單位：萬(wàn)元購(gòu)入成本205年年末公允價(jià)值206年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450510510B股票110130會(huì)計(jì)處理如下： 1、計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)。見(jiàn)下表 年份公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異205年末510450601545206年末6405608020602編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄(1)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn) 80萬(wàn) 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)60萬(wàn) 遞延所得稅負(fù)債20萬(wàn)(2)調(diào)整利潤(rùn)分配。借：利潤(rùn)分配耒分配利潤(rùn) 9萬(wàn)（60*15%） 貸：盈余公積 9萬(wàn)3

8、在列報(bào)207年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)調(diào)整和重述 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額80萬(wàn)元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額20萬(wàn)元；調(diào)增盈余公積年初余額9萬(wàn)元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額51萬(wàn)元。利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額20（130-110）萬(wàn)元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額5萬(wàn)元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額15萬(wàn)元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額6.75（45*15%）萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)上年金額38.25（45*85%）萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額45萬(wàn)元。 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額2.25

9、（15*15%）萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)本年金額12.75 （15*85%）萬(wàn)元。所有者權(quán)益合計(jì)本年金額15萬(wàn)元。4附注說(shuō)明 本公司207年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，207年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。206年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為45萬(wàn)元。調(diào)增206年的期初留存收益45萬(wàn)元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)38.25萬(wàn)元。調(diào)增盈余公積6.75萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)206年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為增加未分配利潤(rùn)12.75萬(wàn)元，調(diào)增盈余公積2.25元，調(diào)增凈利潤(rùn)15萬(wàn)元。v會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)概述 v會(huì)計(jì)政策

10、變更 v會(huì)計(jì)估計(jì)變更 v前期差錯(cuò)更正 一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念 是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形包括： 1.賴(lài)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。 2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。 二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，其處理方法為： 1會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。 2既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 應(yīng)

11、當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： 1會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。2會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。3會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。實(shí)例 ABC公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自204年1月1日起按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。208年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈值做出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2000元。公司所得稅稅率為25，假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。 ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：1不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。2變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)

12、務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。 按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表： 固定資產(chǎn) 84000 減：累計(jì)折舊 40000 固定資產(chǎn)凈值 44000 改變估計(jì)使用壽命后，208年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元(44000-2000)(6-4)。208年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用21000 貸：累計(jì)折舊210003附注說(shuō)明。 本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值

13、為4000元，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于208年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8250元(2100010000)(125)。v會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)概述 v會(huì)計(jì)政策變更 v會(huì)計(jì)估計(jì)變更 v前期差錯(cuò)更正 一、前期差錯(cuò)重要性的判斷 前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。 二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 (一)不重要的前期差錯(cuò)的處理 對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前

14、期相同的相關(guān)項(xiàng)目。 屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。 屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。 (二)重要的前期差錯(cuò)的處理v企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。v具體地說(shuō)其進(jìn)行追溯更正： v(1)追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；v(2)如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。 影響損益的前期差錯(cuò)的處理v如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整； v如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。 影響數(shù)不切實(shí)可行的前

15、期差錯(cuò)的處理v可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。v也可以采用未來(lái)適用法。 v注意事項(xiàng)：v對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理。 三、前期差錯(cuò)更正的披露 v應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：v(1)前期差錯(cuò)的性質(zhì)；v(2)各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和更正金額；(3)無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。v在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披

16、露的前期差錯(cuò)更正的信息。 實(shí)例不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理 ABC公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在205年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線(xiàn)法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為： 借：固定資產(chǎn) 9600 貸：管理費(fèi)用 5000 累計(jì)折舊 4600 （9600/4/12*23） 假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷(xiāo)了。 重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理 ABC公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊

17、費(fèi)用15萬(wàn)元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)205年適用所得稅稅率為25，對(duì)上述折舊費(fèi)用記錄了4.95萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為1800萬(wàn)股。 v1分析差錯(cuò)的影響數(shù)。 205年少計(jì)折舊費(fèi)用15萬(wàn)元，多計(jì)所得稅費(fèi)用3.75萬(wàn)元(15萬(wàn)25)；多計(jì)凈利潤(rùn)11.25萬(wàn)元；多計(jì)應(yīng)交稅金3.75萬(wàn)元(15萬(wàn)25)；多提法定盈余公積和任意盈余公積1.125萬(wàn)元(11.25萬(wàn)10)和5625元(11.25萬(wàn)5)。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。 v2編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。v補(bǔ)提折舊v借：以前年度損益調(diào)整 15萬(wàn)v 貸：累計(jì)折舊 15萬(wàn)v調(diào)整應(yīng)交所得稅 v借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅3.75萬(wàn)v 貸：以前年度損益調(diào)整3.75萬(wàn)v將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配 v借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)11.25萬(wàn)v 貸：以前年度損益調(diào)整11.25萬(wàn)v調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字 v借；盈余公積16875v 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)16875v3財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述。 vABC公司在列報(bào)206年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整206年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。v資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： v調(diào)增累計(jì)折舊15萬(wàn)元；調(diào)減應(yīng)交所得稅3.75萬(wàn)元；調(diào)減盈余