企業(yè)特殊交易的會計處理和基本概念

1、企業(yè)特殊交易的會計處理和基本概念第1章 所得稅會計本章要點：為什么會產(chǎn)生所得稅在財務會計中的特殊處理財務會計中對所得稅的會計處理采用了什么方法不同的所得稅會計處理方法比較我國所得稅會計準則第一節(jié)、所得稅概述一、所得稅的征稅對象 所得稅是各國普遍開征的稅種，通常所得稅包括公司所得稅和個人所得稅。本章討論的是公司所得稅。 西方國家往往只賦予股份公司以獨立的法人資格，獨資和合伙企業(yè)不具獨立法人資格，這種情況下，政府只對具有獨立法人資格的公司等法人組織征收公司所得稅，不具法人資格的獨資和合伙企業(yè)不以企業(yè)的名義征收公司所得稅。 我國新制定的企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)所得稅的征稅對象不包括個人獨資企業(yè)和合伙

2、企業(yè)。 我國于94年1月1日施行新的企業(yè)所得稅制度，企業(yè)所得稅分為內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅。相應的法律法規(guī)包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅暫行條例。 新企業(yè)所得稅法2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，于2008年1月1日開始實行，法律統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的所得稅制。統(tǒng)一實行25的所得稅率。二、為什么要研究所得稅的會計處理問題 財務會計按照會計準則的規(guī)定計算會計收益。但會計收益和應稅收益有所不同，會計的通常做法是將會計收益調(diào)整為應稅收益計算繳納所得稅，所得稅會計就是確認會計收益和應稅收益之間的差異造成的納稅影響，并相應作出有關(guān)的會計處理。稅前賬面收益與應稅收

3、益（應納稅所得額） 稅前賬面收益是按財務會計準則之規(guī)定確認的收益，也稱會計收益、報告收益、會計所得、會計利潤。應稅收益是按稅法規(guī)定計算確定的收益，也稱納稅收益、納稅所得、應稅所得、計稅所得。所得稅費用和應付所得稅 所得稅費用是根據(jù)權(quán)責發(fā)生制確認的、與當期會計收益配比的所得稅金額；應付所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用得稅率和稅基（應稅收益）計算的企業(yè)納稅責任。 三、幾個基本概念四、所得稅的計算和繳納（一）所得稅的計算 所得稅的計算取決于應稅收益和稅率兩個因素。應稅收益=會計收益+稅法不允許扣除但已扣除的費用、損失稅法允許扣除但未扣除的費用、損失-+稅法允許不記入但已記入的收入、利得稅法要求記入但

4、未計入的收入、利得-+其他需要調(diào)整的項目（例如，虧損的后轉(zhuǎn)） 國際上，所得稅的稅率主要有：單一比例稅率、分級比例稅率和超額累進稅率。 我國屬于分級比例稅率，25，20。（二）所得稅的繳納 公司所得稅通常按年計征，分期預交，年終清算，多退少補。 五、所得稅的賬務處理的一般問題 （一）所得稅的一般賬務處理 在會計收益和應稅收益相同時，會計收益就是計算所得稅的稅基。當期的所得稅費用和應付所得稅額是相同的。賬務處理如下： 借：所得稅費用 貸：應交稅費 所得稅費用是一個費用項目，進入企業(yè)的收益表，應付所得稅是一個負債賬戶，進入企業(yè)的資產(chǎn)負債表。（二）納稅虧損對所得稅的影響前溯和后轉(zhuǎn) 1、問題：虧損的企業(yè)

5、不繳納所得稅嗎？ 虧損的企業(yè)不一定沒有應稅收益。我們這里明確不納所得稅的虧損企業(yè)是指納稅虧損的企業(yè)，即應納稅所得額不大于0的企業(yè)。 2、各國對納稅虧損的企業(yè)都有優(yōu)惠政策，允許納稅虧損前溯、后轉(zhuǎn)。 前溯當年發(fā)生的應稅虧損抵減以前年度的應稅收益。后轉(zhuǎn)指特定年度的納稅虧損抵減以后年度的應稅收益。前溯在以前年度的所得稅已經(jīng)清算的情況下，意味著可以退回前溯年度已繳納所得稅的相應部分。 各國對納稅虧損的規(guī)定： 美國允許前溯3年，后轉(zhuǎn)15年； 英國允許前溯3年，無限期后轉(zhuǎn)； 法國允許前溯5年，有限制的后轉(zhuǎn)3年； 我國只能后轉(zhuǎn)5年。 問題：在允許企業(yè)納稅虧損前溯和后轉(zhuǎn)的情況下，企業(yè)如何進行前溯和后轉(zhuǎn)決策。 第

6、二節(jié)、所得稅會計會計處理的應付稅款法、收益表遞延法、收益表債務法一、永久性差異和時間性差異 會計收益和應稅收益之間的差異可以分為兩類：永久性差異和時間性差異。 1、永久性差異是指某一期間發(fā)生的，不能在以后期間轉(zhuǎn)回的會計收益和應稅收益之間的差異。往往被視為財務會計和稅務會計確認口徑不同造成的差異。 2、時間性差異與永久性差異不同，這種會計收益和應稅收益之間的差異前期發(fā)生，后期可以轉(zhuǎn)回。 對于時間性差異，可以進行所得稅的跨期攤配，即按會計收益確認所得稅費用，按應稅收益確定應交所得稅負債，兩者之間的差異是時間性差異的影響，由于時間性差異前期發(fā)生，后期轉(zhuǎn)回，所以這種差異是暫時的，這樣我們這樣的所得稅費

7、用可以不按稅法的原則調(diào)整，仍然按照原來的會計基礎(chǔ)。 見書P30例125項目20072008200920102011會計折舊稅法折舊會計利潤應納稅所得額時間性差異100020005000049000100010001200500004980020010007205000050280（280）10005405000050460（460）10005405000050460（460）注：假設20072011年的稅前會計利潤均為50000，且無其他納稅調(diào)整事項，所得稅率25。07年所得稅會計處理：借：所得稅費用 12500 貸：應交稅費應交所得稅 12250 遞延所得稅負債 250遞延所得稅負債250

8、（2007） 50 （2008） 70 （2009）115 （2010）115 （2011）思考：遞延所得稅負債的含義是什么？相應的遞延所得稅資產(chǎn)呢？ 時間性差異的類別： 應稅時間性差異：導致未來所得稅負的時間性差異，確認為遞延所得稅負債。 收益表角度出發(fā)，如果會計收益小于應稅收益，則這個差額就是應稅時間性差異。從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)，如果一項資產(chǎn)的賬面金額超過其計稅基礎(chǔ)，則該差異就是應稅暫時性差異。應稅時間性差異的主要類型： 收入早于應稅時間確認 例如，將分期收款銷售的全部毛利確認為當期收益，但稅法只要求確認屬于本期的毛利，此時會計收益大于應稅收益，從資產(chǎn)負債表角度，當期因收入確認的資產(chǎn)大于

9、實際應稅資產(chǎn)。 費用遲于應稅時間確認 例如，在物價持續(xù)上漲時，存貨的確認采用先進先出法，當期確認的存貨成本低，假設稅法只允許加權(quán)平均法確認發(fā)出存貨的成本，此時會計收益大于應稅收益。從資產(chǎn)負債表角度，采用先進先出法期末存貨的賬面價值大于加權(quán)平均法存貨資產(chǎn)的應稅基礎(chǔ)。 可抵扣時間性差異 與應稅時間性差異相反，導致未來所得稅負減少的時間性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。 從收益表角度出發(fā)，如果會計收益小于應稅收益，則這個差額就是可抵扣時間性差異。從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)，如果一項資產(chǎn)的賬面金額低于其計稅基礎(chǔ)，則該差異就是可抵扣暫時性差異。 主要類型： 費用早于應稅期間確認 例如，企業(yè)每年按銷售額估計一個產(chǎn)

10、品保修費用，稅法規(guī)定產(chǎn)品保修費用只能在實際發(fā)生時確認，會計費用大于應稅費用，相應的會計收益小于應稅收益，賬面資產(chǎn)小于計稅資產(chǎn)。 收入遲于應稅期間確認 例如，企業(yè)的預收租金，按照權(quán)責發(fā)生制確認的本期收入是所有預收租金的一部分，如果稅法要求只要收到租金即按租金總額繳稅，就會出現(xiàn)會計收益小于應稅收益，賬面資產(chǎn)小于計稅資產(chǎn)的情形。二、應付稅款法不考慮永久性差異和時間性差異，按應稅收益確定所得稅費用和所得稅負債。分錄：借：所得稅費用 貸：應交稅費應交所得稅三、收益表的遞延法和債務法 遞延法和債務法都對時間性差異引起的未來應付所得稅負債或所得稅資產(chǎn)（未來少交所得稅）確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。區(qū)

11、別在于，在稅率發(fā)生變動時，處理有所不同。1、遞延法 遞延法下，遞延所得稅是按時間性差異形成時的稅率確認的，并隨著時間的推移逐漸轉(zhuǎn)銷，不因稅率變動而進行調(diào)整。2、債務法 是以估計時間性差異轉(zhuǎn)回時的稅率為根據(jù)計算遞延所得稅的方法。債務法下，暫時性差異的預計納稅影響一般處理為將來應付稅款的債務以及代表未來稅款的資產(chǎn)。債務法下，稅率變更要及時調(diào)整未來所得稅影響金額。 例：2001年，海蒂公司購入生產(chǎn)設備一臺，價款5000美元，使用年限5年，無殘值，公司日常會計處理時采用直線法計提折舊，納稅申報中采用雙倍余額遞減法確認折舊費用。20012005公司稅前賬面收益為10000美元。所得稅率15%。 年度20

12、012002200320042005累計會計折舊費用（直線法）應稅折舊費用（雙倍余額法）會計收益大于應稅收益的應稅時間性差異10002000-100010001200-200100072028010005404601000540460500050000所得稅費用應付所得稅遞延所得稅負債15001350150150014703015001542-4215001569-6915001569-69750075000稅率變動情況的遞延法： 假設第3年所得稅率發(fā)生變動，從15%增加到20%，所得稅費用、應付所得稅、遞延所得稅的各個項目金額如下： 年度20012002200320042005累計所得稅費用

13、應付所得稅遞延所得稅（貸項）15001350150150014703020142056-4220232092-6920232092-699060906002003年，按遞延法的分析思路如下：借：所得稅費用 2000（1000020%） 遞延所得稅貸項 56（28020%） 貸：應付所得稅 2056（1028020%）借：所得稅費用 14（2805%） 貸：遞延所得稅貸項 14（2805%） 遞延法下，稅率變動，所得稅的跨期攤配所得稅費用和應付所得稅受影響，遞延稅款并不因此調(diào)整而調(diào)整。 收益表債務法:年度20012002200320042005累計所得稅費用應付所得稅遞延稅款貸項15001350

14、150150014703020602056420002092-9220002092-929060906002003年遞延所得稅貸項計算如下：按新稅率調(diào)整以前年度時間性差異影響金額=1200（20%-15%）=60（貸項）按新稅率轉(zhuǎn)回的時間性差異影響金額=28020%=56（借項） 2003年，按遞延法的分析思路如下：借：所得稅費用 2000（1000020%） 遞延所得稅負債 56（28020%） 貸：應付所得稅 2056（1028020%）借：所得稅費用 60（12005%） 貸：遞延所得稅負債 60（12005%） 經(jīng)過調(diào)整后，遞延所得稅負債反映了新稅率的所得稅轉(zhuǎn)回金額。思考：遞延法和債務

15、法在稅率變更情況下的不同處理，從會計信息質(zhì)量的角度出發(fā)，哪種方法更可取？項 目遞 延 法債 務 法遞延稅款賬戶余額的性質(zhì)既不代表收款權(quán)利、也不代表付款義務（借項或貸項）代表收款權(quán)利或者付款義務（資產(chǎn)或負債）本期轉(zhuǎn)回前期時間性差異對所得稅影響選用的稅率原先稅率現(xiàn)行稅率稅率、稅基變動對遞延稅款賬面余額的影響不調(diào)整遞延稅款賬面余額調(diào)整遞延稅款賬面余額已知轉(zhuǎn)回時期預計稅率，發(fā)生時間性差異對所得稅影響采用現(xiàn)行稅率采用預計稅率會計報表的導向以利潤表為導向以資產(chǎn)負債表為導向遞延稅款賬戶的信息含量客觀地反映權(quán)責發(fā)生制下的當期損益的計量相關(guān)地反映當前和未來期間與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量第三節(jié)、資產(chǎn)負債表債務法（200

16、6會計準則認可的方法）一、暫時性差異與時間性差異比較時間性差異是從收益角度，暫時性差異是從資產(chǎn)負債角度。暫時性差異指資產(chǎn)負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異。時間性差異前期發(fā)生，后期可以轉(zhuǎn)回；暫時性差異隨著時間推移逐漸消除。所有的時間性差異都是暫時性差異，但是所有暫時性差異不一定都是時間性差異。例如，直接計入權(quán)益的項目，P11例114是暫時性差異但非時間性差異的一個例子。二、資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的賬面價值資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額如果該經(jīng)濟利益是不納稅的，則其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值舉例交易性金融資產(chǎn) P3例1

17、1應收賬款 P4例13存貨 例12固定資產(chǎn) 例14研發(fā)支出 例16應收利息（一般公司債券）按權(quán)責發(fā)生制計提利息100萬元，但按稅法，利息在實際收到時計稅應收利息 賬面價值 = 100 計稅基礎(chǔ) = 0應收利息（國債）按權(quán)責發(fā)生制計提利息100萬元，但按稅法，國債利息無需計稅應收利息 賬面價值 = 100 計稅基礎(chǔ) = 100暫時性差異和時間性差異在分析角度方面的不同： 沿用上例，海蒂公司該項設備的原始價值5000元，年底賬面金額4000元，當年計稅折舊2000元已在當期期末抵扣應稅收入，剩余成本將在未來期間作為折舊或資產(chǎn)處置作為一項減項抵扣。該設備年末資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是3000元。 年度2001

18、2002200320042005賬面金額計稅基礎(chǔ)應稅暫時性差異會計折舊費用（直線法）應稅折舊費用（雙倍余額應稅時間性差異40003000100010002000-100030001800120010001200-200200010809201000720280100054046010005404600001000540460三、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)負債的計稅基礎(chǔ)指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額一般情況下，大部分負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。一些不相等時的情況：預收賬款 P7例17預計負債 P7例18四、暫時性差異的類型應納稅暫時性差異，是指在確定未來收

19、回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。 暫時性差異實質(zhì)分析資產(chǎn)形成的暫時性差異一項資產(chǎn)的賬面價值代表企業(yè)在持續(xù)使用或出售將取得的經(jīng)濟利益總額，計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)在未來期間可在稅前抵扣的金額，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)反映該項資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全額抵扣，產(chǎn)生未來納稅義務，即遞延所得稅負債，反之是遞延所得稅資產(chǎn)。負債形成的暫時性差異負債產(chǎn)生的一般是可抵扣暫時性差異，實質(zhì)是稅法規(guī)定該負債可在未來期間稅前扣除的金額。即：暫時性差異賬面價值（賬面價值未來期間可以稅前扣除

20、的金額）五、資產(chǎn)負債表債務法步驟及例示步驟：1. 計算當期應交所得稅應交所得稅=應稅所得所得稅率2.計算暫時性差異的影響額，分別確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債期末余額遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額適用所得稅稅率（預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率）遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額適用所得稅稅率3. 計算所得稅費用所得稅費用=當期所得稅遞延所得稅 應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 期初 遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)） 舉例：P24例122，1232007年1.計算2007年企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅 應交所得稅28400

21、000339372000元2.計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債 遞延所得稅資產(chǎn)1122000元 遞延所得稅負債2640000元3.所得稅費用9372000 2640000 112200010890000元2008年：1.應交所得稅10000000元2.期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債 遞延所得稅資產(chǎn)2376000元 遞延所得稅負債3247200元3.當期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債變化 當期遞延所得稅資產(chǎn)變化324720011220002125200 當期遞延所得稅負債變化23760002640000-2640004.計算所得稅1000000026=7610800元六、資產(chǎn)負債表債務法中

22、關(guān)于遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)確認中的一些例外規(guī)則遞延所得稅負債確認的例外規(guī)則：非同一控制合并中形成的商譽（循環(huán)確認） P19例118除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應納稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。 企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預計有關(guān)的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認相應的遞延所得稅負債。（防止操縱） P21例119 遞延所得稅資產(chǎn)確認中應注意的問題：1.企業(yè)應當以很可能取得用來抵

23、扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。2.企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異。3.可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。以上體現(xiàn)了遞延所得稅資產(chǎn)確認應符合謹慎的要求。納稅虧損 在納稅虧損可以抵減應稅收益時，納稅虧損實際上是一種可抵減暫時性差異。 前已述及，對于納稅虧損，各國的規(guī)定往往是可以前溯和后轉(zhuǎn)。 問題：對于可以前溯的納稅虧損，是否形成一項暫時性差異。前溯的處理： 如果納稅虧損可以前溯，并且以前年度的所得稅已經(jīng)清算，納稅前溯的規(guī)定可以使企業(yè)收到政府的退稅款。 收到的退稅一方面作為一項收益確認，另一方面作為一項資產(chǎn)確認。 借：應收退稅款 （