貨幣資金審計(jì)問(wèn)題

1、貨幣資金是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，其增減變動(dòng)與企業(yè)的供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)息息相關(guān)。貨幣本身是一種可以充當(dāng)一般等價(jià)物的特殊商品，很容易發(fā)生舞弊、盜竊等問(wèn)題。筆者通過(guò)參加庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款審計(jì)實(shí)務(wù)，并進(jìn)行深入分析總結(jié)，對(duì)貨幣資金的審計(jì)進(jìn)行探討，為貨幣資金審計(jì)提出更為合理的建議，以便達(dá)到貨幣資金審計(jì)的目的。FONTNVPUHKN22NUYUVUU一、庫(kù)存現(xiàn)金審計(jì)2006年2月，筆者以業(yè)務(wù)實(shí)習(xí)的名義參加了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中國(guó)某科學(xué)院下屬子公司某某中心貨幣資金進(jìn)行審計(jì)。FONTNVPUHKN22NUYUVUU通過(guò)審查現(xiàn)金盤點(diǎn)表，發(fā)現(xiàn)該公司的現(xiàn)金盤點(diǎn)金額和2005年12月31日現(xiàn)金數(shù)額相等，

2、不存在盤點(diǎn)調(diào)節(jié)金額，不存在審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日收入數(shù)和審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日支出數(shù)。事實(shí)上，該公司每天都發(fā)生現(xiàn)金的收入和支出。人們不禁要問(wèn)，公司如何會(huì)出現(xiàn)2006年2月1日現(xiàn)金盤點(diǎn)的金額與2005年12月31日現(xiàn)金結(jié)賬的金額完全相同的情形呢？對(duì)現(xiàn)金審計(jì)作進(jìn)一步的了解，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該公司的出納并不是從保險(xiǎn)柜中取出現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，而是從保險(xiǎn)柜中取出預(yù)留的部分現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)。即進(jìn)行盤點(diǎn)的金額是根據(jù)2005年12月31日結(jié)賬時(shí)的現(xiàn)金余額預(yù)存下的。2006年1月1日起用于企業(yè)日常收支的現(xiàn)金是與預(yù)留下來(lái)的現(xiàn)金分別存放和管理的。顯然，不能達(dá)到現(xiàn)金抽查盤點(diǎn)的預(yù)期目的，也不能達(dá)到現(xiàn)金的存在性、完整性和期后事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性了

3、解的目的。FONTNVPUHKN22NUYUVUU同時(shí)對(duì)另一家公司進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)（該中心出納人員同時(shí)管理五家平行子公司），又發(fā)現(xiàn)2006年2月1日現(xiàn)金盤點(diǎn)的金額與2005年12月31日的現(xiàn)金余額不符，差額為0.2元。事實(shí)上，該公司并不存在審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日收入數(shù)和審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日支出數(shù)。見到這種情況，該公司出納就輕易地從其他公司的現(xiàn)金中抽取了0.2元補(bǔ)在該公司中。FONTNVPUHKN22NUYUVUU通過(guò)現(xiàn)金實(shí)地審計(jì)，表面上該企業(yè)的會(huì)計(jì)操作沒(méi)有違反相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則，但從內(nèi)部控制的規(guī)范性和有效性來(lái)看確實(shí)存在著一些問(wèn)題。FONTNVPUHKN22NUYUVUU因此，審計(jì)人員在執(zhí)行現(xiàn)金的實(shí)質(zhì)

4、性審計(jì)時(shí)，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：（一）審查現(xiàn)金收入時(shí)主要審查收據(jù)和明細(xì)賬 對(duì)收據(jù)的存根應(yīng)逐筆與現(xiàn)金明細(xì)賬核對(duì)，注意其中未使用過(guò)的收據(jù)是否妥善保管，有無(wú)缺頁(yè)，收據(jù)號(hào)碼、印數(shù)是否相符；已使用過(guò)的收據(jù)存根，號(hào)碼是否連續(xù)，有無(wú)缺頁(yè)；有無(wú)不給收據(jù)而收現(xiàn)金，執(zhí)法部門收據(jù)有無(wú)給白條收據(jù)或自制一般收據(jù)現(xiàn)象；是否賬上有收據(jù)號(hào)碼而存根上沒(méi)有；收據(jù)的抬頭、日期、金額、事由是否有涂改，復(fù)寫的上下聯(lián)是否相符等。對(duì)于那些收入業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的現(xiàn)金收入要查明原因，并做出相應(yīng)的記錄。FONTNVPUHKN22NUYUVUU（二）審查現(xiàn)金支出時(shí)重點(diǎn)是白條付款和收據(jù)白條這種憑證一般要有領(lǐng)款人簽章、單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能作為付款憑

5、證入賬。應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)金額較大，支付理由不充分的白條，特別是材料采購(gòu)，購(gòu)買商品的白條尤其要作為審查的重點(diǎn)，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)將它作為貪污，虛增工程成本的手段。FONTNVPUHKN22NUYUVUU（三）審計(jì)收據(jù)是否存在重復(fù)報(bào)銷的情況，其金額是否超出現(xiàn)金支付的標(biāo)準(zhǔn)，是否用于違反現(xiàn)金支付規(guī)定的支出。對(duì)于用收款收據(jù)支付貨款的情況，應(yīng)查明進(jìn)行會(huì)計(jì)處理結(jié)算的原因。對(duì)于自制的付款憑證，包括工資、獎(jiǎng)金、各種補(bǔ)貼等發(fā)票領(lǐng)取人簽字，若發(fā)現(xiàn)簽字雷同，或一人代領(lǐng)多人工資的支付憑證要進(jìn)行詳細(xì)認(rèn)真的審計(jì)。FONTNVPUHKN22NUYUVUU（四）盤點(diǎn)現(xiàn)金進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)要注意兩點(diǎn)：一是一定要突然，以防當(dāng)事人臨時(shí)東拼西湊，彌補(bǔ)

6、漏洞；二是要了解清楚除了出納員的庫(kù)存現(xiàn)金外，其他部門或個(gè)人在出納員處是否存放現(xiàn)金。若有應(yīng)一并查點(diǎn)，不能遺漏。另外在審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金長(zhǎng)期保持高額結(jié)存額的，應(yīng)查明其是否有挪用或白條抵庫(kù)現(xiàn)象。FONTNVPUHKN22NUYUVUU二、銀行存款審計(jì)（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系問(wèn)題事務(wù)所進(jìn)行銀行存款審計(jì)時(shí)，銀行存款戶在2005年年初和年末余額均為零，且年內(nèi)借貸方有等額的發(fā)生額。緊接著審計(jì)人員對(duì)該賬戶年內(nèi)的借貸方發(fā)生額進(jìn)行了抽憑測(cè)試，發(fā)現(xiàn)該賬戶的年內(nèi)各月發(fā)生額比較均勻，金額相差不大。對(duì)該企業(yè)出納詢問(wèn)得知，該企業(yè)有一家子公司，簡(jiǎn)稱出版公司，該公司員工的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)助等均由該中心按機(jī)械科學(xué)院的工資獎(jiǎng)金發(fā)放辦法統(tǒng)一計(jì)提

7、，并統(tǒng)一撥款發(fā)放。由于出版公司的基本賬戶主要用于發(fā)放職工的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)助這類用途，故出版公司在工商銀行首體支行開設(shè)的基本賬戶由該中心代為管理。FONTNVPUHKN22NUYUVUU由于歷史原因，我國(guó)國(guó)有企、事業(yè)單位，存在母子公司關(guān)系，上下級(jí)公司關(guān)系與關(guān)聯(lián)方關(guān)系，導(dǎo)致資金公用、共同管理的現(xiàn)象十分普遍，許多單位的財(cái)務(wù)部門多集中在一起辦公，一個(gè)出納人員同時(shí)管理幾家單位現(xiàn)金和銀行存款。FONTNVPUHKN22NUYUVUU財(cái)政部頒布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范貨幣資金（試行），審計(jì)人員有了行為指南。在第二章第六條中明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限。可是仔細(xì)研究文件，發(fā)現(xiàn)該規(guī)定并沒(méi)有禁止一位出納人員同時(shí)管理多家

8、賬戶的條款，更沒(méi)考慮到同時(shí)管理的多家企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況。如果出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況，筆者認(rèn)為可以令A(yù)會(huì)計(jì)人員擔(dān)任a公司的出納人員兼b公司的會(huì)計(jì)；令B會(huì)計(jì)人員擔(dān)任b公司的出納兼a公司的會(huì)計(jì)。這樣即避免了一人兼任不兼容職位，又避免了因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能產(chǎn)生的問(wèn)題。FONTNVPUHKN22NUYUVUU該公司的銀行存款基本戶還有兩個(gè)。根據(jù)國(guó)家規(guī)定，一個(gè)企業(yè)只能選擇一家銀行的一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)開立一個(gè)基本存款戶，不得在多家銀行機(jī)構(gòu)開立基本存款戶，也不得在同一家銀行的幾個(gè)分支機(jī)構(gòu)開立多個(gè)一般存款戶。顯然，企業(yè)銀行開戶就是不符合規(guī)定的。FONTNVPUHKN22NUYUVUU（二）定期存款的利息問(wèn)題觀察該

9、公司銀行存款明細(xì)表還可看出，該公司的定期存款占期末余額總數(shù)的比例比較大，占到了57。理論界認(rèn)為，一年以上的銀行存款不屬于企業(yè)的流動(dòng)資金，不應(yīng)在銀行存款賬戶中核算，而應(yīng)在其他貨幣資金賬戶中核算。而各企業(yè)對(duì)一年以上銀行存款的核算均在銀行存款賬戶中進(jìn)行。鑒于這種現(xiàn)狀，將一年以上銀行定期存款在銀行存款賬戶中進(jìn)行審計(jì)。由于一年以上銀行定期存款的利率遠(yuǎn)高于活期銀行存款利率，所以在對(duì)一年以上定期銀行存款進(jìn)行審計(jì)時(shí)不僅要證實(shí)銀行存款的存在性，還要加強(qiáng)對(duì)銀行存款產(chǎn)生的利息收入的審計(jì)。因?yàn)橐恍┯休^多閑置資金的企業(yè)可能會(huì)用公款私存的方法套取其高于活期存款的利息差額。為此，需要編制定期銀行存款的利息收入表，對(duì)其在存款

10、到期后產(chǎn)生的利息進(jìn)行測(cè)算。FONTNVPUHKN22NUYUVUU通過(guò)編制銀行存款利息收入測(cè)算表發(fā)現(xiàn)，一年期的固定存款就高于活期存款利息很多，隨著存款年限的增加，存款利率和產(chǎn)生的利息將會(huì)比活期存款利息更高。因此，在進(jìn)行定期存款利息的審計(jì)時(shí)還要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用的審計(jì)。企業(yè)記錄定期銀行存款存入的憑證為銀行定期存款證實(shí)書，將定期銀行存款利息記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的依據(jù)主要為存款到期后銀行給出的定期存款余額對(duì)賬單，并且一般是在定期存款到期后一次性按定期存款余額對(duì)賬單的金額將利息記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。隨著銀行業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，目前，銀行又開設(shè)了定期存款約定轉(zhuǎn)存的業(yè)務(wù)。這項(xiàng)業(yè)務(wù)是指當(dāng)銀行定期存款到期后，銀行將存款的本金和利息

11、的總額作為本金按企業(yè)在第一次存款時(shí)約定的轉(zhuǎn)存期，作為定期存款存入銀行。以約定轉(zhuǎn)存方式存入銀行的存款不再開具銀行定期存款證實(shí)書。就是說(shuō)，以約定轉(zhuǎn)存方式存入的定期存款沒(méi)有供企業(yè)入賬使用記賬憑據(jù)，而且由于前一期到期的定期存款沒(méi)有定期存款對(duì)賬單，所以在記錄財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，也沒(méi)有記賬憑據(jù)。這就給進(jìn)行銀行存款審計(jì)時(shí)又帶來(lái)了新的麻煩，只能對(duì)定期存款的利息進(jìn)行估算。為了準(zhǔn)確估算未到期定期存款的利息，審計(jì)人員在測(cè)算銀行約定轉(zhuǎn)存定期存款時(shí)要追查到該筆存款最初的銀行存款證實(shí)書進(jìn)行測(cè)算。FONTNVPUHKN22NUYUVUU重視貨幣資金發(fā)生額的審計(jì) 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員往往重視資產(chǎn)負(fù)債表日貨幣資金的余額是否正確，而不

12、太在意其發(fā)生額的審核。實(shí)踐證明。這是錯(cuò)誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)，并重點(diǎn)抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人挪用資金、粉飾資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量情況等弄虛作假、營(yíng)私舞弊的情況。實(shí)務(wù)中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況有以下兩種： (一)臨時(shí)外地開戶并有大額資金進(jìn)出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個(gè)人挪用資金進(jìn)入證券或用于關(guān)聯(lián)方的臨時(shí)質(zhì)押擔(dān)保等違規(guī)行為。審查對(duì)賬單、銀行結(jié)息單據(jù)的賬號(hào)及所附的劃款憑證可以核實(shí)此類交易。 (二)資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生非正?；虿槐匾馁Y金收支活動(dòng) 例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無(wú)幾，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)也不盡人意。為美化現(xiàn)金流量，企業(yè)暫時(shí)從其關(guān)聯(lián)方借人大額款項(xiàng)作為“預(yù)收賬款”入賬(雙方

13、并無(wú)實(shí)際交易，為了應(yīng)付審計(jì)，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負(fù)債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過(guò)應(yīng)收款項(xiàng)虛假回收來(lái)少提壞賬準(zhǔn)備。具體做法是：資產(chǎn)負(fù)債表日前從關(guān)聯(lián)方匯入款項(xiàng)，作為減少應(yīng)收賬款處理，同時(shí)以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金。 辦理銀行承兌匯票給對(duì)方不做賬務(wù)處理。這種作假手法注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在年報(bào)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，特別是審計(jì)時(shí)間越接近資產(chǎn)負(fù)債表日就越難發(fā)現(xiàn)。 為避免此類風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時(shí)要做到：仔細(xì)甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據(jù)證明其真實(shí)性；付款方是否與被審計(jì)單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對(duì)接近期末時(shí)收到的大

14、額款項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)審核銀行進(jìn)賬單等人賬依據(jù)，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時(shí)可以親自到對(duì)方單位取證；要結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款等相關(guān)明細(xì)賬戶的審計(jì)，分析資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)日的發(fā)生資金收回情況及回函情況等。 重視未達(dá)賬項(xiàng)的審計(jì) 利用未達(dá)賬項(xiàng)弄虛作假是企業(yè)或個(gè)人營(yíng)私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額未達(dá)賬項(xiàng)時(shí)，必須認(rèn)真核實(shí)其真正原因，直至作出必要的審計(jì)調(diào)整。對(duì)于上市公司而言，關(guān)聯(lián)方占用資金是非常敏感的問(wèn)題。有些公司會(huì)利用未達(dá)賬項(xiàng)打時(shí)間差。通過(guò)迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關(guān)聯(lián)往來(lái)。 例如：A股份公司控股股東為B公司，子公司為c公司。B公司欠c公司巨額款

15、項(xiàng)。B公司本身經(jīng)營(yíng)狀況不佳，不具備還款能力。會(huì)計(jì)報(bào)表如果如實(shí)披露會(huì)導(dǎo)致A公司合并報(bào)表上的控股股東B公司欠款額巨大，可能引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注，同時(shí)也可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)傾向于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而導(dǎo)致公司發(fā)生巨額虧損。于是，A公司在接近會(huì)計(jì)期末時(shí)，還款給C公司，不做賬務(wù)處理，作為銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)，但c公司收到款項(xiàng)后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同時(shí)也嚴(yán)重虛增了上市公司合并報(bào)表的貨幣資金數(shù)額和利潤(rùn)數(shù)額。 還有的公司利用未達(dá)賬項(xiàng)弄虛作假、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如：審計(jì)人員對(duì)某企業(yè)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬(wàn)元的期間費(fèi)用單據(jù)壓在了銀行未達(dá)賬項(xiàng)，未進(jìn)行賬務(wù)處理，從而達(dá)到了虛增利潤(rùn)的目的。 為

16、防止企業(yè)在未達(dá)賬項(xiàng)上的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”后，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行如下審計(jì)程序： (一)未達(dá)賬項(xiàng)結(jié)合“截至性測(cè)試”對(duì)所有的未達(dá)賬項(xiàng)，都要結(jié)合“截止性測(cè)試”。通過(guò)查閱原始憑證、詢懈計(jì)單位有關(guān)人員。弄清經(jīng)銷業(yè)務(wù)屬于德時(shí)間，在經(jīng)過(guò)審慎職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。對(duì)時(shí)間較長(zhǎng)的未達(dá)賬項(xiàng)，特別是跨年度的未達(dá)賬項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要提請(qǐng)被審計(jì)單位查清原因，并根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整意見或處理意見外，還應(yīng)通過(guò)“管理建議書”的形式提出改進(jìn)建議。對(duì)銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項(xiàng)，都應(yīng)要求被審計(jì)單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項(xiàng)，查清原因后進(jìn) 行必要的調(diào)整處理。 (二)重點(diǎn)查

17、實(shí)大額資金要甄別未達(dá)賬項(xiàng)是否正常。大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來(lái)源是否可疑。在實(shí)務(wù)中，要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理加以判斷。若公司對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后人賬及時(shí)，應(yīng)核實(shí)所附原始單據(jù)是否完整、真實(shí)、合法。若公司遲遲不對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)入賬，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來(lái)判斷其是否存在問(wèn)題。 關(guān)注定期存款及保證金賬戶 當(dāng)被審計(jì)單位有定期存款和承兌保證金時(shí)，要考慮到其是否存在未入賬借款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經(jīng)常簽發(fā)無(wú)實(shí)質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變項(xiàng)取得銀行借款。若審計(jì)單位在辦理貼現(xiàn)后如實(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如：某企業(yè)出于美化經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，虛構(gòu)銷售收入及應(yīng)收賬款，為避免引起審計(jì)人員的懷