從工程項目成本核算的“三同步”原則談產值統(tǒng)計的具體方法(共10頁)

1、PAGE PAGE 15從工程項目成本核算的“三同步”原則(yunz)談產值統(tǒng)計的具體方法聞建安(Jin n)摘要(zhiyo) 本文通過目前在工程項目成本核算有關實際形象進度、完成產值統(tǒng)計、實際成本歸集“三同步”中存在的問題出發(fā)，對存在問題的原因進行了分析，然后系統(tǒng)而具體地提出堅持“三同步”原則的關鍵工程項目產值統(tǒng)計的具體操作方法，并作了舉例說明。為承包商提高工程項目成本管理水平提供了核算方面的核心注意點。工程項目成本核算 “三同步”原則是個重要而現實的課題，但至今未見有專題的研究和詳細的論述，本文作了嘗試和探索。關鍵詞 工程 項目 核算在工程項目成本核算過程中應遵循實際形象進度、完成產值統(tǒng)

2、計、實際成本歸集“三同步”的原則主要最先出現在建設工程的施工項目管理之中，在國家標準建設工程項目管理規(guī)范（GB/T50326-2006）第13章項目成本管理的第13.4.3條款中明確規(guī)定：“項目成本核算應堅持形象進度、產值統(tǒng)計、成本歸集三同步的原則。”該規(guī)范適用于新建、擴建、改建等建設工程的項目管理?！叭健痹瓌t的意思其實是很明確的，就是工程項目實際完成的形象進度、實現的產值、實際發(fā)生的成本不但在核算范圍上，而且在時間上應當一致或同步。三者之中，工程項目的實際完成進度處于絕對的地位，產值統(tǒng)計應以核算期內實際完成的工程量為統(tǒng)計產值的基本依據，各類發(fā)生的實際成本的歸集也應當以核算期內為完成相應工

3、程量而發(fā)生的成本為依據。但是，在不少工程建設企業(yè)的實際工作中，筆者發(fā)現這“三同步”的原則并沒有能夠得到有效的貫徹和執(zhí)行。三者不“同步”的結果是工程項目的報告期財務和統(tǒng)計報表不能真實地反映項目盈虧和產值情況，使財務報表和統(tǒng)計報表失去了應有的、基本的作用。一、發(fā)生進度、產值和成本(chngbn)三者不“同步”的原因筆者針對產生進度、產值和成本三者不“同步”的原因進行了分析，發(fā)現除了部分(b fen)由于企業(yè)主觀上的原因外，還由于是以下一些原因造成的：（一）專業(yè)業(yè)務牽涉到國家不同的行業(yè)(hngy)管理工程進度、產值、成本“三同步”這個看起來并不復雜的問題，在我們國家實際上牽涉到三個不同的行業(yè)管理部門

4、和不同的專業(yè)人員業(yè)務，三個不同的行業(yè)管理部門分別是國家統(tǒng)計局、住房和城鄉(xiāng)建設部、財政部，相應的不同歸口專業(yè)管理人員是分別是統(tǒng)計人員、工程造價人員和財務人員。首先是國家統(tǒng)計局。很顯然，上報工程項目的統(tǒng)計產值是統(tǒng)計人員的職責，如何編制、上報工程項目的實際完成產值業(yè)務是屬于統(tǒng)計系統(tǒng)的業(yè)務和管理事項，應當遵守統(tǒng)計系統(tǒng)的有關規(guī)定。統(tǒng)計業(yè)務由統(tǒng)計人員來負責完成。其次是國家住房和城鄉(xiāng)建設部。統(tǒng)計完成的工程項目產值涉及到工程合同、工程合同價款和工程造價，而自改革開放以來，建設工程造價領域一直在進行不斷的改革，如實行招投標和工程量清單計價等等，工程合同價款的不同確定情況將極大地影響完成項目產值的統(tǒng)計方法。工程價

5、款的確定由工程造價人員來負責完成。最后就是國家財政部。應該說，國家財務部門在對工程項目的核算上是非常重視，也是較規(guī)范的。如國家財政部于1998年6月發(fā)布了一項與國際通行的會計準則相一致的企業(yè)會計準則建造合同（2006年修訂后重新發(fā)布為企業(yè)會計準則第15號建造合同），該項準則主要就是為了規(guī)范建造合同收入和成本會計核算和會計報表的揭示問題，即主要解決收入在何時確認及確認多少，成本的范圍及確認的時間和范圍。同時在2000年發(fā)布的企業(yè)會計制度中加入了專門的一章“建造合同收入”。財務核算業(yè)務則是由財務人員來負責完成的。而在一個工程建設企業(yè)，要同時熟悉這三方面專業(yè)業(yè)務知識的人員是極其少見或缺乏的。（二）統(tǒng)

6、計人員的業(yè)務素質不高一般來說，施工產值及實際成本的歸集應按照統(tǒng)計人員提供的當月完成工程量的價值及有關規(guī)定，扣除各項上繳稅費后，作為當期工程結算收入。可見，統(tǒng)計人員的工作質量在其中起到關鍵性的作用，其業(yè)務素質的高低將直接影響報表的質量。然而，統(tǒng)計人員在工程建設企業(yè)中普遍的沒有受到足夠的重視，薪水待遇相比較而言也是較低的，這樣就導致了實際統(tǒng)計崗位上的人員業(yè)務素質高的并不多。人員業(yè)務素質的不高也就直接導致了工作質量的不高。（三）企業(yè)內部沒有(mi yu)建立相應的統(tǒng)計網絡對于項目完成形象進度和完成產值的統(tǒng)計必需要有相應的統(tǒng)計網絡，由統(tǒng)計網絡中的統(tǒng)計人員負責進行(jnxng)進度檢測和產值計算、統(tǒng)計。

7、然而，許多建設(jinsh)公司的統(tǒng)計網絡不健全，相應的實際完成工作量的檢測比較粗獷，內部統(tǒng)計人員也缺乏與工程造價人員的合作與溝通。（四）具體的業(yè)務上沒有一個系統(tǒng)的、可操作的規(guī)定可能也是由于以上提到的牽涉專業(yè)知識廣的部分原因，至今在統(tǒng)計的具體業(yè)務管理上，還沒有一個系統(tǒng)的、可操作的關于工程項目產值統(tǒng)計方面的規(guī)定或辦法。原有的統(tǒng)計方法不能完全適用，新的統(tǒng)計方法又沒有，這就是目前在產值統(tǒng)計方面許多企業(yè)所存在的問題，也是不能做到工程項目的進度、產值、成本“三同步”的主要的客觀原因。二、工程項目產值統(tǒng)計（或收入核算）的具體方法探討以上已經提到，既然合理進行工程項目產值統(tǒng)計是堅持“三同步”原則的關鍵，而且

8、目前還沒有一套系統(tǒng)的、可操作性強的關于工程項目產值統(tǒng)計方面的規(guī)定或辦法，那么我們就有必要對此問題作一探討或研究。在提出具體的工程項目產值統(tǒng)計方法之前，有幾點應當作說明：一是，工程建設項目一般包括工程勘察項目、工程設計項目、工程施工項目和工程總承包項目等?？紤]到國內目前的實際情況，一般典型的工程建設公司的營業(yè)業(yè)務包括承接工程總承包、工程設計和工程施工等項目，所以，以下提出的產值統(tǒng)計不僅僅局限于施工項目，而且還包括了工程總承包和工程設計項目。二是，以下提出的產值統(tǒng)計方法綜合了國家工程造價和會計準則方面的最新規(guī)定，尤其是財政部關于對建造合同核算方面的有關規(guī)定，如需要了解有關的詳細規(guī)定，請查閱相關的材

9、料。三是，企業(yè)內部必須建立包括生產或作業(yè)基層的、兩級及以上的統(tǒng)計網絡。如企業(yè)對項目經理部一級，項目經理部對施工班組或工程分包單位一級。很顯然，沒有工程項目的統(tǒng)計網絡及其統(tǒng)計人員，統(tǒng)計方法是無法落實和實施的。四是，為了簡化起見，以下對于完成的統(tǒng)計產值和確認的財務營業(yè)收入并沒有作嚴格的區(qū)分，實際工作(gngzu)中應當將設備(shbi)制造的統(tǒng)計(tngj)產值扣除相應的增值稅后，作為當期工程財務的營業(yè)收入。（一）工程設計項目完成產值的統(tǒng)計一般來說，對于工程設計項目的進度完成產值統(tǒng)計有以下三種方法，即：按實耗工時為依據進行統(tǒng)計、按文字頁書為依據進行統(tǒng)計和按圖紙張數為依據進行統(tǒng)計。這里以設計項目的工

10、作周期或合同工期為劃分基礎，分為兩種情況：1對于設計周期或合同工期在六個月以內的單項工程，在完成全部設計任務后一次性進行完成產值的統(tǒng)計確認。【例1】某工程建設公司與某工廠簽訂了一項設計合同，設計合同額為120萬元，工期為4個月，要求于2012年3月完成。根據以上情況，該公司應當在2012年3月份的報表中統(tǒng)計該項設計合同完成產值為120萬元。2對于設計周期或合同工期在六個月以上的單項工程，按發(fā)生實耗工時進行進度檢測、完成產值統(tǒng)計。【例2】某工程建設公司與某工廠簽訂了一項設計合同，設計合同額為400萬元，工期為8個月，要求于2012年10月完成。預計完成該項目合同的設計人工時為40000（人工時）

11、，實際在2012年3月至5月該項目發(fā)生的設計人工時分別為3000人工時、5000人工時和6000人工時。根據以上情況，該公司在2012年5月份的報表中應當統(tǒng)計該項設計合同的產值為：400萬元6000工時40000工時60萬元。（同理，3月和4月應當統(tǒng)計的產值分別為：400萬元3000工時40000工時30萬元；400萬元5000工時40000工時50萬元）實際上，預計完成的設計人工時與實際發(fā)生的人工時是不可能完全一致的，所以在過程的實際操作中應對計劃工時占總計劃工時的百分比根據實際發(fā)生人工時進行不斷的修正，比如某設計合同額為25萬元的設計項目完成進度統(tǒng)計如下：設計完成工作時間(月)計劃完成人工

12、時(MH)計劃完成工時百分比(%)計劃完成設計產值(元)實際完成人工時(MH)實際完成工時百分比(%)實際完成設計產值(元)一1005.0012500954.7611900二20010.002500021010.4726175三30015.003750030515.1737925四25012.5031250五20010.0025000合 計2000100250000100250000上表(shn bio)中：不斷修正(xizhng)的實際完成工時百分比(%)計算(j sun)如下：95/(95200300250200)95/19954.76%210/(95210300250200)210/20

13、0510.47%305/(95210305250200)305/201015.17%實際完成合同額(元) 計算如下：2500004.76%1190025000010.47%2617525000015.17%37925設計項目的工序比重如下表：工 序 名 稱工序比重(%)累計比重(%)1計算35352設計35703校核20904審核5955其他5100對于上表中的“設計”，可在工作分解結構（WBS）下分解為承包商設計圖紙、說明書、規(guī)格書、數據表、材料表、設備材料請購單、制造商圖紙等，而對于其中各項，還可以進一步按產生的工序進行分解，如對設計圖紙可進一步分解為草圖、送審圖、修改圖、施工圖、竣工圖等

14、。實際操作中，經常會遇到一些合同未簽訂先實施，或合同雖簽訂但合同價款未明確的情況，這時，可以先暫時按實際發(fā)生的人工時數乘相應的人工時單價（如每人工時100元）進行產值統(tǒng)計。（二）建筑安裝項目完成產值的統(tǒng)計企業(yè)會計準則建造合同把建造合同劃分為兩種類型：一種是固定造價合同；另一種是成本加成合同。這是參考了國際上通常的分類方法。但實際上，我們國內在確定建造合同(h tong)價款的方式(fngsh)上，有以下(yxi)幾種不同的方式：一是投標報價方式。即承包商根據招標單位提供的有關資料提出自己的報價，經招標單位評標后確定造價并訂立合同，簽訂的一般是固定單價合同或固定總價合同。二是施工圖預算造價方式。

15、即承包商按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，并依據預算定額和單位造價以及有關文件所規(guī)定的收費標準計算工程造價。這種方式確定價款的過程較為復雜，往往要經過監(jiān)理、業(yè)主和中介機構的層層審核以后才能最終確定，不但周期長，而且常常發(fā)生爭議。三是對某些軍需產品，采用按實際成本加上一定比例的利潤來確定造價。以上第一種合同屬于固定造價合同，第三種合同內容即為成本加成合同，而第二種情況就既不是固定造價合同，也不是成本加成合同。以下根據不同的建造項目合同價款確定和計算方法，分別討論建筑安裝項目進行進度檢測和完成產值統(tǒng)計。1對于固定單價（即按工程量清單計價法計算）合同項目按工程量清單計價是國家目前推廣的計算工程

16、造價的方法，國家建設部于2003年2月頒布了國家標準建設工程工程量清單計價規(guī)范（現行的版本為GB50500-2008）。對于固定單價合同項目的完成產值統(tǒng)計，可直接按照當期實際完成的工程量進行統(tǒng)計，如完成的多少噸、多少米等乘相應的清單綜合單價，必要時再結合部位比重法進行計算和統(tǒng)計?！纠?】某工程建設公司與某工廠簽訂了一項鋼結構制作安裝合同，該合同的價款是根據招標投標的情況，按照工程量清單報價的方式進行確定的（詳細清單略）。根據實際檢測確認，該項目于2012年2月完成鋼結構的安裝工作量為10噸。根據以上實際完成工作量及合同單價情況，該公司在2012年2月份的報表中應當統(tǒng)計該項合同的產值為：10噸7

17、000元/噸7萬元。2對于固定總價合同項目對于固定總價合同項目的完成產值統(tǒng)計，應當根據合同價款的計算情況，并結合工作分解結構方法將合同總價進一步分解成單位工程或分部分項工程，然后，根據實際當期完成工作量情況，依據完工百分比法或部位比重法進行計算和統(tǒng)計。如果有詳細的工程量單價，則直接按實際完成的工程量和單價進行計算和統(tǒng)計，類似于固定單價合同的操作?！纠?】某工程建設公司(n s)與某工廠簽訂了一項施工承包項目(xingm)合同，合同額為9000萬元，為固定造價(zoji)合同，工期為10個月，要求于2011年10月完成。累計至2011年6月完成的進度為總工作量的70%（有詳細的完成實物工作量明細

18、及按部位比重法統(tǒng)計的進度計算），2011年5月底該項目已累計統(tǒng)計的產值5500萬元。根據以上情況，該公司應當在2011年6月份的報表中確認該項合同的收入為：（9000萬元70%）5500萬元800萬元。3對于施工圖預算造價（即按工料計價法計算的）合同項目在實際工作中，由于施工圖預算編制結算的滯后性，對于所謂的完工百分比法或部位比重法實際上是無法執(zhí)行的。對于按工料計價法計算的合同項目的完成工作量統(tǒng)計，統(tǒng)計人員應當根據造價人員依據當期完成的工程量編制的預算造價進行計算和統(tǒng)計。如果在項目完工時還沒有結算，則應當根據發(fā)生的實際成本情況進行計算和統(tǒng)計?！纠?】某工程建設公司與某公司簽訂了一項施工總承包項

19、目合同，合同額為10000萬元，為暫列的造價，最終以實際完成的工作量并經業(yè)主審定的預結算為準，工期為10個月，要求于2011年11月完成。實際至2011年11月按合同工期已經完成該項目的安裝任務，累計上報并確認的收入為9000萬元，該公司向業(yè)主上報的工程預算總價為12000萬元，在12月底實際已經發(fā)生成本11000萬元。業(yè)主與該公司是長期合作單位，以前承接的項目沒有發(fā)生過虧損情況。根據以上情況，該公司在2011年12月份的報表中統(tǒng)計該項合同的產值為：11000萬元-9000萬元2000萬元（根據謹慎性原則，暫不考慮該項目的利潤）。以上的討論和舉例是根據在正常情況下考慮的，如果對于在會計年報月份

20、（即12月）的產值統(tǒng)計和收入確認，應當按照企業(yè)會計準則第15號建造合同中規(guī)定的方法進行統(tǒng)計和確認。關于建造合同準則中有關確認完成合同收入方面的問題，要點為：一是，對于凡是合同收入能夠可靠地估計的（主要是固定造價合同）工程項目合同收入，依據合同價款按照完工百分比法進行統(tǒng)計和確認。二是，對于凡是合同收入不能可靠地估計的（主要是可調整的總價合同以及按照工料單價法確定合同價款的合同）工程項目合同收入，在最終結算前的項目實施過程中，假定合同成本能夠收回時，依據當期發(fā)生的實際合同成本情況加以確認，當項目最終結算后，在本會計年度內依據最終結算價款調整已經確認的合同收入；對于預計部分合同收入不可能收回的，則在

21、發(fā)生當期立即作為費用，不確認收入。建造(jinzo)合同中的原則實際上是落實了企業(yè)會計準則基本準則中的權責(qun z)發(fā)生制原則和謹慎性原則這些會計基本原則。其中對于建造合同的結果能夠可靠地估計的，通常按照“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”這種完工百分比法進行進度統(tǒng)計(tngj)及當期合同收入的確認?！纠?】某工程建設公司簽訂了一項合同總金額為10000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本3000萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本5200萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為4000萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本1500萬元。根據上述資料，計算合同

22、完工進度如下：第一年合同完工進度3000/（30005200）100%37%第一年確認的合同收入1000037%3700（萬元）第二年合同完工進度（30004000）/（300040001500）100%82%第二年確認的累計合同收入1000082%8200（萬元）【例7】某工程建設公司簽訂了一項合同總金額為1100萬元的建造合同，該工程分A、B兩部分，工期為兩年。該公司決定A工程由自己施工，B工程以400萬元的合同金額分包給一家建筑公司承建，該公司已與該建筑公司簽訂了分包合同。第一年，該公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本150萬元；該公司根據分包

23、的B工程的完工進度，向該建筑公司支付了B工程的進度款250萬元，并向該建筑公司預付了下年度備料款50萬元。該公司根據上述資料計算確定該建造合同第一年的完工進度如下：第一年合同完工進度（450250）/（450150400）100%70%第一年確認的合同收入110070%770（萬元）（三）非標設備制造項目完成產值的統(tǒng)計由于非標設備制造項目的合同價款一般是固定的，所以，可以采用部位比重法進行產值統(tǒng)計。以下是有關一般容器類非標準設備制造的工序比重規(guī)定：主要工序名稱工序比重(%)累計比重(%)1下料預制30302組裝焊接50803附件安裝5854試壓5905梯子平臺安裝5956防腐及其他5100【例

24、8】某制造(zhzo)公司(n s)與某工廠簽訂(qindng)了一項非標設備制造合同（制造一臺一般容器），合同額為110萬元，工期為5個月，要求于2012年5月完成。2012年的1月、2月分別完成了該容器設備的下料、剪切、滾圓和封頭制作等預制工作，3月完成了組裝焊接工作的40%。根據以上情況，該公司應當在2012年3月份的報表中統(tǒng)計該項合同的產值為110萬元（50%40%）22萬元。【例9】某制造公司與某工廠簽訂了一項非標設備制造合同（制造一臺塔器），合同額為200萬元，工期為8個月，要求于2011年10月完成。2011年3至5月分別確認的報表產值分別為20萬元、25萬元和25萬元，至201

25、1年6月完成了整個設備制造的50%（按工序部位比重計算），實際收款2次，4月10日收款40萬元，6月20日收款70萬元。根據以上情況，該公司應當在2011年6月份的統(tǒng)計報表中統(tǒng)計的產值為40萬元。該合同項目6月份的實際完成進度為總量的15%，按部位比重法的原則，應當統(tǒng)計的產值為：200萬元15%30萬元，累計完成100萬元，但實際收款已110萬元，即已經按110萬元作為計算基礎進行了納稅。依據從稅原則，3月的產值統(tǒng)計調整為：200萬元15%（110100）萬元40萬元。（四）工程總承包項目完成合同額的統(tǒng)計工程總承包項目的典型模式為EPC項目，即設計、采購和施工，可以根據工程總承包合同的合同價款情況，對EPC總承包項目先分別按設計、設備購置、施工及項目管理三部分進行統(tǒng)計和計算，然后進行匯總得到該EPC總承包項目的完成合同額情況。1設計部分完成工作量統(tǒng)計可以按實耗工時進行統(tǒng)計，具體同