上市公司內(nèi)部控制審計案例參考實務

1、上市公司內(nèi)部控制審計案例參考實務一、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的意義、功能與作用內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合對于上市公司、注冊會計師以及需要使用企業(yè)財務信息的相關(guān)各方都產(chǎn)生了重要的意義。內(nèi)部控制審計的提出是審計業(yè)務發(fā)展過程中的重要變革,整合審計模式對傳統(tǒng)的財務報表審計產(chǎn)生了巨大的影響，從長遠來看，內(nèi)部控制審計以及兩種審計的整合是企業(yè)完善管理、資本市場信息透明化的必經(jīng)過程.(一）引導改變企業(yè)管理理念，建設并有效運行企業(yè)內(nèi)控制度在我國關(guān)于內(nèi)部控制審計的相關(guān)文件出臺以前，部分追求先進管理理念的企業(yè)較為重視企業(yè)的內(nèi)部控制，但多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，內(nèi)部控制審計政策的出臺使得企業(yè)必須重視內(nèi)

2、部控制，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價值。完善的內(nèi)部控制制度將為企業(yè)帶來諸多利益，有效的內(nèi)部控制可以使企業(yè)的內(nèi)部資源得到更有效的配置與使用；通過設計內(nèi)部控制制度可以使企業(yè)各部門既保持聯(lián)系又相互牽制，使企業(yè)日常業(yè)務有條不紊的進行。內(nèi)部控制審計以及整合審計的提出成為了推動企業(yè)重視內(nèi)部控制制度建設的最有力的推手,這將對企業(yè)管理理念的改變以及內(nèi)部控制的完善產(chǎn)生重要意義.（二）擴展注冊會計師行業(yè)的業(yè)務范圍，同時促進注冊會計師執(zhí)業(yè)能力迅速提升內(nèi)部控制審計的提出拓展了注冊會計師行業(yè)的業(yè)務范圍，為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供了新的動力。將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合是未來審計的大勢所趨，盡管我國目前對審計的方式

3、沒有做出明確的規(guī)定,但統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，自 2010 年實施內(nèi)部控制審計開始，所有需要提供內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，選擇將兩種審計交由同一家事務所進行整合審計的公司占絕大多數(shù),這說明整合審計在實際操作中更為企業(yè)以及會計師事務所接受。整合審計的發(fā)展為注冊會計師行業(yè)帶來機遇的同時，也使注冊會計師面臨重大的考驗。但新事物的建立與發(fā)展均需要時間，所以整合審計模式的迅速發(fā)展將成為促進注冊會計加強專業(yè)修養(yǎng)、提高自身執(zhí)業(yè)素質(zhì)的動力，在提高我國注冊會計師行業(yè)專業(yè)水準、人員素質(zhì)方面起到重要作用。（三)降低財務報表審計及內(nèi)部控制審計的整體成本，提高審計效率盡管財務報表審計與內(nèi)部控制審計的目標存在差異，但整合審計需

4、要綜合考慮兩種審計的情況，設計綜合審計計劃以達成兩種審計的目標。財務報表審計與內(nèi)部控制審計是兩種性質(zhì)不同的審計,但相互之間也存在著一些共性與聯(lián)系，這些共性與聯(lián)系為兩種審計的整合提供了整合基礎,使得兩種審計的審計證據(jù)、審計成果可以相互利用，進而起到降低整體審計成本的作用.從會計師事務所的角度看，將節(jié)約不少時間與精力,而站在企業(yè)的角度看，企業(yè)有義務配合注冊會計師所提出的要求,提供所有資料。如果不進行整合審計而是將兩種審計分開執(zhí)行，企業(yè)將耗費不少的人力與物力與會計師事務所進行配合.由同一家會計師事務所進行整合審計將使溝通、交流進行的更加便捷,這些內(nèi)容都將促使整合審計產(chǎn)生降低整體審計成本的作用，且這些

5、資源浪費的減少以及時間的節(jié)約都將使審計過程變得更富有效率。（四）降低財務報表審計與內(nèi)部控制審計的風險及提高審計質(zhì)量制定綜合審計計劃進行整合審計還可以起到降低財務報表審計與內(nèi)部控制審計風險，提高兩種審計質(zhì)量的作用.財務報表審計在進行實質(zhì)性程序之前需要對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價，這一步驟如果是在單獨進行財務報表審計時,其效果將不如內(nèi)部控制審計所評估的詳細與準確。而整合審計將充分利用內(nèi)部控制審計的優(yōu)勢，依據(jù)審計計劃的適當安排，提升內(nèi)部控制評價的效果，與不進行整合審計相比，將更加有利于財務報表審計應用風險評估的方法對后續(xù)的實質(zhì)性程序的內(nèi)容、范圍進行準確的安排。整合審計中兩種審計的相互利用與驗證使得兩種審計

6、均降低了審計風險，同時由于兩種審計間存在著優(yōu)勢互補,也使得兩者的審計質(zhì)量均得到提升。二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合流程（一）整合審計的流程設計財務報表審計與內(nèi)部控制審計在審計的開始階段所做的工作基本一致,都需要對企業(yè)的基本情況、所處環(huán)境以及內(nèi)部控制設計情況進行適當?shù)牧私?將這兩者整合在一起進行可以提高審計的效率，減少重復工作。在了解企業(yè)內(nèi)部控制的基本情況后，注冊會計師應對企業(yè)的內(nèi)部控制情況得出基本判斷，評估內(nèi)部控制風險，依據(jù)風險評估的結(jié)果設計并執(zhí)行控制測試。由于是整合審計，注冊會計師應根據(jù)自己的職業(yè)判斷率先對財務報表信息相關(guān)的內(nèi)部控制程序進行測試，然后再對不影響財務報表的內(nèi)部控制進行測試，

7、以幫助財務報表審計評估重大錯報風險，進而安排執(zhí)行后續(xù)的實質(zhì)性程序,這樣由控制測試開始分別執(zhí)行兩種審計的后續(xù)步驟，得出結(jié)論。由于兩種審計存在一定的關(guān)聯(lián)性，因此在設計整合審計的程序時,需要添加驗證步驟，如果財務報表審計發(fā)現(xiàn)了重大錯報,則相應的內(nèi)部控制審計結(jié)論上應該有所體現(xiàn) ;反之如果內(nèi)部控制存在重大缺陷，則財務報表是否存在重大錯報則難以判斷。兩種審計結(jié)論之間的相互檢驗雖然不能形成嚴格的因果對照關(guān)系，但也可以在一定程度上減少審計風險，幫助注冊會計師更為嚴謹?shù)牡贸鰧徲嫿Y(jié)論。（二）整合審計注意的問題在整合的過程中，為了形成準確的審計結(jié)論，注冊會計師必須注意如下問題 ：第一，兩種審計的整合使部分審計證據(jù)與

8、結(jié)論可以相互利用，但當注冊會計師使用這些信息時必須保持應有的謹慎,不可盲目借鑒，否則兩種審計間的關(guān)聯(lián)性可能會導致某一項審計錯誤的放大與傳遞，進而導致審計結(jié)論的偏頗 ；第二，注冊會計師應注意把握內(nèi)部控制審計的范圍,內(nèi)部控制審計本身所涵蓋的范圍較為廣泛，包括企業(yè)的控制環(huán)境、企業(yè)的風險識別、評估、與應對、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督制度。這些均屬于內(nèi)部控制審計需要考察的內(nèi)容，而不是僅局限與財務報表相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制內(nèi)容，將兩種審計進行整合以后，容易使注冊會計師更側(cè)重于兩種審計的共同處而忽視內(nèi)部控制審計本身的內(nèi)容，內(nèi)部控制審計是一項獨立完整的審計，而不是輔助另一項審計高效率低風險完成的工具；第三,在實

9、際進行整合審計時，依據(jù)企業(yè)行業(yè)、規(guī)模、所處環(huán)境的不同，兩種審計中的交叉項也會發(fā)生變化，并不如流程中所顯示的步驟清晰、界限分明。整合審計的實施過程中充滿靈活性，每一步驟結(jié)束后審計過程的繼續(xù)推進均需要大量的職業(yè)判斷，這將是注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)與執(zhí)業(yè)能力所面臨的巨大考驗.三、中國海洋石油總公司內(nèi)控審計編者按：對風險進行管理成為企業(yè)高度重視的事情，內(nèi)部審計作為公司治理重要的監(jiān)督資源，正在成為企業(yè)內(nèi)控管理的檢查者、風險文化的傳播者、規(guī)范操作的促進者、深入整改的督導者和持續(xù)發(fā)展的保駕者. 今天為您分享中國海油內(nèi)部審計為優(yōu)化內(nèi)部控制體系、推進內(nèi)控檢查測評以及實現(xiàn)中國海油“二次跨越”做出的貢獻。（一）、中國海

10、油內(nèi)部審計總體狀況中國海洋石油總公司審計監(jiān)察部具有內(nèi)部審計、紀檢、監(jiān)察、風險管理、派出監(jiān)事會五項職能。內(nèi)部審計工作按照“統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、分級負責”的管理體制,實行“上下聯(lián)動、有效統(tǒng)一”的運行機制。 在機構(gòu)編制上，全系統(tǒng)二級以上主要單位設有19個內(nèi)部審計機構(gòu).總公司審計監(jiān)察部內(nèi)設2個審計業(yè)務管理處，附設1個審計中心，中心設有6個處。全系統(tǒng)審計人員編制160人.在組織運行上，總公司審計監(jiān)察部統(tǒng)籌全系統(tǒng)審計工作，2個業(yè)務管理處主要負責全系統(tǒng)審計組織協(xié)調(diào)、質(zhì)量控制、制度建設等工作。審計中心具體負責總公司權(quán)限內(nèi)的審計項目的實施。各二級單位內(nèi)部審計機構(gòu)負責本單位投資權(quán)限內(nèi)的投資項目和所屬公司審計。（二)、以內(nèi)控

11、制度體系化建設為抓手，推動全面風險管理工作2007年以來,中國海油成立了總公司領(lǐng)導為組長的“內(nèi)控優(yōu)化及推進全面風險管理項目組”，審計監(jiān)察部下設風險管理辦公室,專職負責內(nèi)控制度建設、流程管理和專業(yè)化風險管理工作，將內(nèi)控及風險管理職能固化下來，內(nèi)控制度體系化建設逐步推進,內(nèi)控檢查評價分級展開，風險管理理念全面推開，取得了良好的效果。搭建了全面覆蓋、重點突出的風險管理框架中國海油本著“統(tǒng)籌規(guī)劃、整體設計、簡潔適用、運行有效”的原則，構(gòu)建了全面風險管理框架,該框架以戰(zhàn)略、運營、報告、合規(guī)為目標,參考國內(nèi)外法律法規(guī)，制定了風險管理計劃、風險識別、風險評估、風險應對策略及執(zhí)行、檢查與評價、持續(xù)改進流程，將

12、效益、效率與風險平衡的風險管理理念貫穿于公司內(nèi)控制度建設,建立檢查評價機制并與績效掛鉤,形成風險防控的“閉環(huán)”管理。以各業(yè)務單元、風險管理機構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)為責任主體，以風險管理信息系統(tǒng)為工具，建設以風險為導向的內(nèi)部控制體系，將風險管理流程融人內(nèi)控制度體系，實現(xiàn)全員參與、全過程控制、全方位監(jiān)督.(1) 明確了風險協(xié)向、有機融入日常經(jīng)營管理的內(nèi)控理念在內(nèi)控制度編修過程中組織各部門充分溝通，準確識別主要風險點，系統(tǒng)審視內(nèi)部控制，補充、修訂各項措施，即在制度文件中設置專門章節(jié),分析相關(guān)業(yè)務可能涉及到的風險，以及風險發(fā)生可能帶來的影響，在制訂管理措施時，針對分析的風險，明確應采取的應對措施。將風險識別

13、、評估和應對納人內(nèi)控制度的做法,編寫制度文件的過程即為風險識別、評估和思考應對的過程。通過將風險管理理念、既往管理經(jīng)驗、最新企業(yè)實踐融人新版內(nèi)控制度體系,解決了風險管理與現(xiàn)有管控體系“兩張皮”的問題。新版體系發(fā)布后,原有規(guī)章制度全部廢止,為今后持續(xù)更新奠定了堅實的基礎。 (2）確立注重平衡、兼顧風險控制與效益效率的內(nèi)控原則在內(nèi)控制度體系化建設過程中一方面融人風險管理理念,加強對關(guān)鍵風險點的管控，另一方面優(yōu)化流程、合理減少冗余控制環(huán)節(jié)，降低管理成本，從而實現(xiàn)風險控制與效益、效率的最佳平衡。(3) 形成頂層設計、上下一致、各有特色的內(nèi)控模式在系統(tǒng)分析公司業(yè)務特點后，將內(nèi)控制度體系框架設計為:橫向劃

14、分成14個子體系,覆蓋所有業(yè)務領(lǐng)域的各個環(huán)節(jié),縱向劃分為基本制度、管理辦法和操作細則三個層級,覆蓋所有業(yè)務流程和關(guān)鍵控制點，落實所有關(guān)鍵控制點的責任崗位。各所屬單位按照總公司的統(tǒng)一部署，建立了本單位的內(nèi)控制度體系，既在體系建設總體要求上與總公司保持一致，又體現(xiàn)各自業(yè)務特色.如公司下屬子公司中海油田服務股份有限公司建立了包括市場管理、裝備管理、債務管理、投資者及公共關(guān)系管理等在內(nèi)的13個體系;下屬子公司財務公司根據(jù)自身作為存款類金融企業(yè)的特點，在總公司設計的基礎業(yè)務體系上增加了結(jié)算管理、信貸管理、投資管理、外匯管理等4個子體系，形成滿足公司經(jīng)營管理需要的9個體系.中國海油的內(nèi)控制度體系設計借鑒了

15、國際內(nèi)部控制與風險管理理念、滿足中央企業(yè)全面風險管理指引、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范）及其配套指引的要求。特別是14個內(nèi)控制度體系在框架設計上充分考慮18項企業(yè)內(nèi)部控制應用指引,使風險管理理念、內(nèi)部控制要求得以落地,同時全面覆蓋各項業(yè)務,集成公司經(jīng)營管理理念與實踐，切合公司實際，可操作性強.（4)堅持整體設計、整體流理、整版發(fā)布、整版更新的內(nèi)控做法制度建設打破部門界限，由總公司審計監(jiān)察部按體系建設的要求統(tǒng)一組織梳理,改變各部門各自出臺制度的“政出多門”的管理習慣。從內(nèi)控整體角度，系統(tǒng)梳理、分析、整合原有各項管理制度，對制度文件統(tǒng)一設計、統(tǒng)一編號、統(tǒng)一發(fā)文，規(guī)范同類同質(zhì)業(yè)務流程，避免了產(chǎn)生涉及同類業(yè)務

16、的相關(guān)規(guī)定存在銜接不暢、有歧義等問題。整體梳理、整版發(fā)布、整版更新的做法，便于制度復制,有利于制度執(zhí)行、檢查、修訂的持續(xù)性。（5）采用區(qū)別對待、符合公司治理要求的內(nèi)控手段根據(jù)公司當前股權(quán)多元化的管理現(xiàn)狀，在內(nèi)控制度體系中，設計了針對不同股權(quán)性質(zhì)的單位，在制度管理上要求有所不同,既體現(xiàn)了大股東的管理意圖，也符合公司治理規(guī)范。如全資、控股子公司、分公司,須將總公司的制度轉(zhuǎn)化為本公司的制度，其制度呈報該公司的童事會批準之前，應先履行總公司內(nèi)部的批準或核準程序，再報本公司董事會或董事會授權(quán)批準，其制度不應與總公司的相關(guān)文件相抵觸。總公司的項目組等非法人單位，則須統(tǒng)一執(zhí)行總公司的制度，或報總公司批準。（

17、6）建立專職管理、克服“短板”效應的內(nèi)控職能 總公司審計監(jiān)察部下設風險管理辦公室作為內(nèi)控制度的專職管理機構(gòu)，負責統(tǒng)一設計制度框架，組織起草、發(fā)布、貫徹、檢查、修訂內(nèi)控制度.專職管理加快了推進內(nèi)控制度體系化的步伐，避免了業(yè)務部門獨立制定制度、獨立解釋制度的“球員兼任裁判”現(xiàn)象，同時便于推行風險管理理念、復制經(jīng)驗,克服“短板”效應。 (7）構(gòu)建信息支持、固化流程的內(nèi)控平臺公司開發(fā)了風險管理信息系統(tǒng)，與其他業(yè)務信息系統(tǒng)ERP系統(tǒng)、全面預算管理系統(tǒng)、突發(fā)事件應急指揮管理系統(tǒng)等構(gòu)成有機聯(lián)系、集成統(tǒng)一的體系架構(gòu)。該系統(tǒng)實現(xiàn)了內(nèi)控制度體系文件的版本管理、制度查詢、內(nèi)控檢查評價等功能，為文件的規(guī)范編寫、培訓、

18、宣貫、檢查、更新提供了自動化手段。四、中海油內(nèi)部審計報告曝光：旗下公司中聯(lián)煤虛增6億工程它曾被認為是標桿性的企業(yè)：所屬開發(fā)項目被國家發(fā)改委授予“國家高技術(shù)產(chǎn)業(yè)示范項目”，并從國家安監(jiān)總局領(lǐng)取第一個煤層氣企業(yè)安全許可證。在煤層氣開發(fā)領(lǐng)域,它對標的是中國石油，中國石化這樣的巨無霸。按照儲量計算,中聯(lián)煤層氣有限公司（下稱“中聯(lián)煤”）的煤層氣儲量排在全國第二的位置，僅次于中石油.不論從歷史沿革還是從其在中國煤層氣開發(fā)所占的份額來看,中聯(lián)煤在行業(yè)的位置都舉足輕重。但就是這樣一家被國家大力扶持,并具有“明星”氣質(zhì)的企業(yè)，卻面臨著外界難以想象的內(nèi)控漏洞。第一財經(jīng)日報記者獲得的一份由中聯(lián)煤股東中海油集團和中煤

19、集團聯(lián)合所作的審計報告顯示，中聯(lián)煤在2011年虛構(gòu)資產(chǎn)，會計報表中資產(chǎn)和負債分別虛增6。37億元,占當年資產(chǎn)總額22%和負債總額63。中聯(lián)煤高管證實，中煤集團和中海油確實曾聯(lián)合對該公司進行審計。虛構(gòu)資產(chǎn)只是這家老牌國企面臨的問題之一.此外，在工程招標,利用庫存調(diào)節(jié)利潤以及汽車租賃等方面均存在問題。虛增6。37億工程隨著中海油的入主，中聯(lián)煤在2010年底完成了其歷史上第五次股權(quán)調(diào)整和變更，新的管理層也逐步到位。中聯(lián)煤隨之迎來一輪“大干快上”的建設潮.在本報記者獲得的一份由中聯(lián)煤管理層向中海油總公司高管所作的匯報資料中，前者預計到2011年底中聯(lián)煤的在建工程有望達到21.5億元。事后看來，這是一個

20、相當激進的投資計劃.本報記者獲得的一份資料顯示，2011年底中聯(lián)煤會計報表反映“在建工程金額19.93億元，未能達到21。5億的目標。即便是這份未達標的投資進度，也已經(jīng)摻了不少水分.經(jīng)中海油和中煤集團組成的聯(lián)合審計組核實發(fā)現(xiàn)，中聯(lián)煤2011年扣除已完工未結(jié)算工程量1。3億元外，其余6.37億元屬于虛增工程量,這導致其2011年會計報表中資產(chǎn)和負債分別虛增6.37億元，占當年資產(chǎn)總額的22和負債總額的63%。中海油和中煤集團聯(lián)合審計之后,中聯(lián)煤試圖通過后續(xù)的投資將會計賬目“做平”.本報記者從一份中聯(lián)煤的內(nèi)部資料中看到，該公司2012年共計劃完成上年“掃尾工程”投資5。587億元，分為開發(fā)項目和勘

21、探項目兩部分，前者包括柿莊南示范工程二期、山西沁水盆地南部煤層氣技術(shù)系統(tǒng)等；后者包括山西柿莊南區(qū)塊（西區(qū)）煤層氣勘探項目、山西柿莊北區(qū)塊煤層氣勘探項目、山西壽陽區(qū)塊煤層氣勘探項目等。知情人士對本報記者透露，“掃尾工程”實則是中聯(lián)煤為掩蓋2011年虛增的工程量而設立。但軋平賬目非一朝一夕可成,截至2012年6月底，中聯(lián)煤會計賬簿仍殘存虛增工程量3.48億元.除了虛構(gòu)資產(chǎn)項目外，中聯(lián)煤也對盈利指標進行了“修飾，利用庫存調(diào)節(jié)利潤。2010年12月,沁水分公司與供應商簽訂3份材料采購合同，合同總價273萬元。中海油和中煤集團組成的聯(lián)合審計組事后發(fā)現(xiàn),上述材料實際于2011年4月13日入庫，2010年1

22、1月和12月,沁水分公司將尚未購入的材料及部分剩余材料共計289.67萬元辦理領(lǐng)用手續(xù)并計入當期煤層氣生產(chǎn)成本。激進投資中聯(lián)煤具有“先天”政策優(yōu)勢。國務院于1996年3月批準成立中聯(lián)煤，從事煤層氣勘探、開發(fā)、輸送、銷售和利用.成立之初,中聯(lián)煤起點很高，其參照石油天然氣勘探開發(fā)管理模式進行管理，享有煤層氣勘探、開發(fā)和生產(chǎn)對外合作專營權(quán)。1999年3月2010年12月，歷經(jīng)5次股權(quán)調(diào)整和變更，中聯(lián)公司成為中海油與中煤集團各持50%股份的均股公司。到了2013年，中海油進一步加大對中聯(lián)煤的控制權(quán)，將持股比例增大至70.據(jù)中海油以及中煤集團的增資擴股協(xié)議，在中聯(lián)煤董事會以及管理層人員配備上，中聯(lián)煤總經(jīng)

23、理和法人代表武衛(wèi)鋒由中海油派出，董事長則由中煤集團企業(yè)管理部總經(jīng)理紀四平擔任。中海油出資和新任管理層到位后，中聯(lián)煤很快迎來一波“大干快上的熱潮。本報記者獲得的一份中聯(lián)煤向中海油集團管理層的匯報資料顯示，截至2011年9月份，中聯(lián)煤的資產(chǎn)負債表中“在建工程科目(在建工程主要指的是那些當前處于施工期，尚未達到使用狀態(tài)，不能轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的工程）總額達到12。4億元.從數(shù)據(jù)對比來看,這是一個相當驚人的投資額：截至2011年初，中聯(lián)煤的資產(chǎn)總額也僅有12.9億元。12.4億元的在建工程總額相當于“再建一個中聯(lián)煤.中聯(lián)煤急于做大的思路不難理解。據(jù)知情人士介紹,中聯(lián)煤最初的“虛構(gòu)資產(chǎn)動機即可能來自于完成向中

24、海油高層所立“軍令狀”的壓力。同時，中聯(lián)煤公司長期以來也面臨在煤層氣開發(fā)領(lǐng)域被邊緣化的狀況。中聯(lián)煤同時感受到來自地方政府的壓力。2011年9月3日，山西省政府與中海油、中聯(lián)煤公司召開了煤層氣開發(fā)利用座談會.鑒于中聯(lián)公司在山西省有13個區(qū)塊，資源前景較好,山西省政府要求中聯(lián)公司山西省境內(nèi)的煤層氣產(chǎn)量規(guī)模達到100億立方米。山西省將在征地、環(huán)評、項目審批、融資等18個方面給予支持。當年的10月份，中聯(lián)煤臨時董事會原則上同意中聯(lián)公司管理層按照山西省政府提出的100億立方米/年產(chǎn)量目標，并重新修訂公司中長期發(fā)展規(guī)劃,增加“十二五規(guī)劃中頭三年勘探開發(fā)工作量和投資比重。上述匯報資料預計，到2011年底中聯(lián)

25、煤的在建工程有望達到21。5億元。資金壓力資金壓力，或是中聯(lián)煤難以完成既定投資目標，并鋌而走險虛構(gòu)資產(chǎn)的導火索。中聯(lián)煤多份資料中數(shù)次披露近年來的資金困境。記者掌握的一份中聯(lián)煤公司2012年“半年計劃預算執(zhí)行情況”報告中顯示，“2012年公司計劃投資32.22億元,而目前公司的生產(chǎn)運營仍依靠中海油增資擴股時投入的12億元，資金緊張已經(jīng)對公司的生產(chǎn)建設產(chǎn)生了影響?！倍新?lián)煤自身的“造血功能顯然不足以支撐其雄心勃勃的投資項目。熟悉中聯(lián)煤的一位專家告訴記者，如果沒有國家對煤層氣開發(fā)的補貼資金，中聯(lián)煤很可能陷入虧損的境地。對于形成上述賬目問題的原因，接近中聯(lián)煤人士對本報記者表示，中聯(lián)煤盡管很長一段時間經(jīng)

26、營不善，但此前并沒有出現(xiàn)如此嚴重的賬目問題，這些問題在最近這幾年才變得突出出來。 “中聯(lián)煤從高層到具體的項目負責人,對賬目問題都是十分清楚的。”該人士說.中海油旗下中聯(lián)煤招標灰幕：中標公司沒有鉆探資質(zhì)對于資金密集型的煤層氣開發(fā)企業(yè)，工程招標環(huán)節(jié)往往容易產(chǎn)生灰色的利益空間。據(jù)第一財經(jīng)日報記者調(diào)查，中海油旗下中聯(lián)煤層氣有限公司（下稱“中聯(lián)煤”）招標過程可謂問題重重：從2011年以來,中聯(lián)煤至少在五次招標過程中存在問題，包括應招未招、程序不規(guī)范等行為。而中海油和中煤集團聯(lián)合審計報告則顯示中聯(lián)煤在招標過程中存在更嚴重的情況：中標方根本沒有相應的鉆探資質(zhì)。相應的，神秘的北京奧瑞安公司浮出水面.神秘奧瑞安

27、20102012年期間，中聯(lián)煤至少對超過2。6億元的工程項目進行了招標，招標過程中的程序不規(guī)范為“操作”留下了空間.山西沁水盆地是中聯(lián)煤的核心開發(fā)區(qū)域，而在位于該盆地的柿莊南區(qū)塊二維地震、U形連通水平井招標項目中暴露出招標問題。2011年8月，上述項目簽訂合同，合同金額1496萬元，采辦資料顯示，“北京奧瑞安能源技術(shù)開發(fā)有限公司(下稱“北京奧瑞安”）、山東煤田地質(zhì)局第二勘探隊兩家招標,采用競爭性談判。”但據(jù)本報記者掌握的資料，上述項目并沒有相關(guān)采辦立項、審批及競爭性談判資料。此外，該合同簽署授權(quán)時間為2011年9月5日，而合同簽訂時間卻為2011年8月。而在2012年5月，柳林示范工程水平井項

28、目采用綜合評標,邀請北京奧瑞安等5家投標，其中3家參與評標，北京奧瑞安中標。但中海油和中煤集團組成的聯(lián)合審計組事后發(fā)現(xiàn),上述招標活動中的評標資料僅有評分匯總表，缺少7位評委的打分記錄表，綜合評標結(jié)果依據(jù)不足。更蹊蹺的是，中標者北京奧瑞安安全生產(chǎn)許可證過期、氣體甲級、固體礦產(chǎn)勘查資質(zhì)乙級，無地質(zhì)鉆探資質(zhì)，而且其報價低于基準價194萬元，偏離基準價較大，為5家報價最低，綜合得分卻最高52分。利益鏈條隱現(xiàn)兩次蹊蹺中標中聯(lián)煤工程項目的北京奧瑞安是何方神圣？本報記者查詢工商資料得知，該公司成立于2005年2月23日，法人代表楊陸武,注冊資本30000 萬元，是一家民營企業(yè)。公開資料顯示，楊陸武畢業(yè)于中國

29、礦業(yè)-1。02%大學，曾任美國亞美大陸能源公司煤層氣經(jīng)理。北京奧瑞安與中聯(lián)煤之間的關(guān)聯(lián)由來已久.2002年頒布的中華人民共和國地質(zhì)礦產(chǎn)行業(yè)標準煤層氣資源/儲量規(guī)范顯示，該規(guī)范起草單位為中聯(lián)煤公司，而排名第一位的起草人就是楊陸武。在不符合招標資質(zhì)的情況下，北京奧瑞安公司能夠承攬中聯(lián)煤的工程項目；在這兩家公司復雜的交易中，中聯(lián)煤也獲益良多。中聯(lián)煤晉城分公司（與沁水分公司“兩塊牌子、一套班子”）自2009年成立以來，多次從北京奧瑞安租入車輛，并支付高額租金，租金幾乎與購置價格相同。2010年12月，中聯(lián)煤晉城分公司租入北京奧瑞安兩輛普拉多豐田越野車,租賃期10年，合同金額124萬元，2011年4月已

30、支付62萬元.此外，2010年7月，中聯(lián)煤晉城分公司還與北京奧瑞安簽訂煤層氣地面集輸工藝及檢測技術(shù)車輛租賃合同，合同約定中聯(lián)煤租用2輛三菱越野車,租用期8個月,合同金額40萬元（2010年12月已支付），單月租金2.5萬元.但中海油和中煤集團組成的聯(lián)合審計組事后發(fā)現(xiàn),上述兩輛車無車輛使用記錄，而且合同中約定未帶司機的單車費用比同期同車型帶司機的單車費用1。4萬元/月高出1萬多元。2。6億元招標灰幕中聯(lián)煤晉城分公司于2009年3月正式成立,該公司在沁水盆地南部（晉城）負責沁南示范工程、潘莊、端氏、樊莊、晉城礦區(qū)、柿莊、大寧等七個煤層氣勘探開發(fā)項目，是中聯(lián)煤自營開發(fā)煤層氣的主要載體。然而，晉城分公

31、司的眾多材料采購項目存在應招標未招標的問題.本報記者獲得的資料顯示，2010年至2012年6月，晉城分公司限上材料采購項目52個應招標未招標。中聯(lián)煤內(nèi)部人士對本報記者表示，上述限上材料采購項目是指金額在500萬元以上的材料采購項目，這些項目數(shù)額較大，應該對外公開招標.至于當時沒有招標的原因不得而知.而沒有公開招標就意味著存在尋租空間。照此計算,中聯(lián)煤晉城分公司在兩年多的時間里，有超過2.6億元的項目應該對外招標卻沒有進行招標。中聯(lián)煤有些項目雖然進行了招標，也具備了相應的各種程序,但多次招標程序流于形式,比如先發(fā)標、后立項,甚至還出現(xiàn)了投標時間與中標時間相同等這些令人匪夷所思的現(xiàn)象。在山西沁水盆

32、地南部煤層氣勘探項目氣測錄井采辦邀請招標過程中，2012年3月16日,采辦申請獲批，但招標邀請已在3月15日發(fā)出.而且中標單位的投標書在招標立項前的2月20日已完成；另一家投標單位投標時間為2012年3月23日，與評標、中標通知日期相同。再比如，2010年8月，山西沁水盆地南部煤層氣鉆井(參數(shù)井/固井/測井）采辦事項，評標結(jié)果僅以是否為“合格供應商”為依據(jù)，參與投標者均未中標,導致招標流于形式。對于這種情況，知情人士分析說，這明顯是走過場的招標活動，所謂招標的背后其實就是少數(shù)高管說了算。一位不愿透露姓名的律師表示，對于違反規(guī)定的招標行為應該追究相應的法律懲罰措施，數(shù)額特別巨大的還有可能觸犯刑法

33、。而那些沒有按照規(guī)定進行的招標所簽署的合同，則可以依據(jù)相應的法律條款判定為無效合同。盡管招標過程漏洞明顯，但據(jù)本報記者了解，相關(guān)的合同在執(zhí)行過程中也沒有受到影響。五、目前上市公司內(nèi)部控制審計的主要問題（一）上市公司內(nèi)部控制審計基本現(xiàn)狀截至2014年4月30日，我國滬深兩市上市公司數(shù)量為2516家，有1802家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告,占全部上市公司的比例為71。62%，有714家尚未披露內(nèi)部控制審計報告，占比28。38%.其中,主板上市公司中，有326家未披露內(nèi)部控制審計報告，占主板上市公司的23。04。2014年我國上市公司內(nèi)部控制審計意見絕大多數(shù)都是標準無保留意見，占比97。內(nèi)部控制

34、審計強制披露制度在我國實行只有2年的時間,這個比例與美國等實行內(nèi)部控制制度較早的國家60的比率相比，差別較大,也使得人們對內(nèi)部控制審計報告的質(zhì)量有所懷疑.（二）內(nèi)部控制審計存在問題的表現(xiàn)1。 沒有完整及時地對內(nèi)部控制審計報告進行披露。根據(jù)“指引，所有主板上市公司在披露年度財務報表審計報告的同時披露內(nèi)部控制審計報告，然而，截至2014年4月30日，仍有326家未進行披露內(nèi)部控制審計報告，占主板上市公司比例為23。04.可見，雖然上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量在逐年增加，但仍有一些公司未進行或未及時披露，造成上市公司內(nèi)部控制審計報告披露不完整、不及時,影響了投資者對上市公司的信息對比。2. 內(nèi)

35、部控制審計評價標準模糊不清。我國內(nèi)部控制審計的相關(guān)標準較為模糊，缺少量化評價指標.“指引及財政部會計司、中注協(xié)解讀企業(yè)內(nèi)部控制審計指引等指導性文件資料中未對重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷設定具體的衡量標準，導致注冊會計師在測試上市公司內(nèi)部控制時憑借主觀判斷得出的結(jié)論難以讓人信服。由于標準的模糊不清,導致注冊會計師據(jù)以出具審計報告的標準尺度不一,據(jù)此得出的審計意見也缺少可比性。3. 內(nèi)部控制審計報告的格式不規(guī)范.目前我國上市公司內(nèi)部控制審計報告格式不統(tǒng)一，根據(jù)查閱2014年所披露的主板上市公司內(nèi)部控制審計報告，主要有以下幾種類型，分別是：符合規(guī)定的規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制鑒證報告、內(nèi)部控制

36、審核報告、內(nèi)部控制專項報告。數(shù)據(jù)顯示，2014年規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告數(shù)量為1118家，占比62，其他格式的內(nèi)部控制審計報告占比38.由于格式內(nèi)容不統(tǒng)一，注冊會計師所采用的評價標準和所承擔的責任程度也存在著差別,給審計報告的閱讀使用者造成困惑，難以橫向?qū)Ρ炔煌鲜泄緝?nèi)部控制的有效性,給投資策略的選擇造成了障礙。4。 內(nèi)部控制審計報告范圍較窄。目前內(nèi)部控制審計的范圍局限在財務控制領(lǐng)域，與財務報告審計內(nèi)容高度相關(guān)。根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范及指引中關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的定義，重大缺陷不僅是指那些已經(jīng)產(chǎn)生財務影響的缺陷，還包括那些對企業(yè)的聲譽、目標存在潛在影響的重要缺陷類型。所以，注冊會計師應擴展視野，

37、關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制五要素所涵蓋的范圍，避免得出片面的結(jié)論.六、改進上市公司內(nèi)部控制審計的策略（一）加快內(nèi)部控制評價的制度建設內(nèi)部控制評價工作是企業(yè)治理和發(fā)展的基礎，在歐美發(fā)達國家得到了重視，實施時間較早，對上市公司的內(nèi)部控制進行評價早已上升為法律層面的強制要求。相比之下，我國內(nèi)部控制制度規(guī)范實施較晚,還不夠完善，需要在實踐中不斷積累經(jīng)驗進行修訂。我國目前內(nèi)部控制規(guī)范是以部門規(guī)章的形式發(fā)布的,未上升到法律層面，對違反規(guī)定的行為也只能以行政處罰為主，懲戒力度不足，難以對產(chǎn)生重大缺陷的舞弊行為產(chǎn)生震懾作用.應當進一步推進內(nèi)部控制法律法規(guī)建設，加大懲處力度，使內(nèi)部控制規(guī)范的要求真正落到實處。（二）明確內(nèi)

38、部控制審計的評價標準我國目前的內(nèi)部控制審計指引和實施意見中對于內(nèi)部控制重大缺陷的認定主要包括四項內(nèi)容：上市公司董事、監(jiān)事等高管人員的集體舞弊；企業(yè)對已以公布的財務報表進行更正;財務報表存在的重大缺陷未能被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)并避免；企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。在執(zhí)行過程中，需要引入定性及定量標準以明確缺陷的性質(zhì)。定性評價標準是指從事件的性質(zhì)上來確定某項缺陷是否是重大缺陷。比如，可能致使控制環(huán)境無效的缺陷、影響公司收益和合同履行的缺陷、因違法而被監(jiān)管部門處罰的缺陷、高管層集體舞弊的缺陷。應當采取詳細羅列的方式，提出具體的定性評價標準以供使用。定量評價標準是指缺陷對財務報告的影響程度用數(shù)字表示的

39、情況，為了增加內(nèi)部控制審計報告的實用性，直接體現(xiàn)重大缺陷的嚴重程度以及對財務報告的影響，應當引入定量的評價標準.比如，規(guī)定財務報告和非財務報告重大缺陷的認定標準.當然，在實際審計工作中，可以根據(jù)上市公司的具體情況選取適當指標，如采用主營業(yè)務收入、稅前利潤、凈利潤等指標來確定內(nèi)部控制缺陷的重大程度.（三)完善信息披露制度，確保審計獨立性“指引中并沒有對如何選擇會計師事務所方面的規(guī)定.實務中，經(jīng)常出現(xiàn)為上市公司提供內(nèi)部控制制度咨詢的事務所與提供內(nèi)部控制評價審計的事務所為同一事務所的情況，這種現(xiàn)象的存在使內(nèi)部控制審計的獨立性受到了嚴重破壞，不利于注冊會計師得出客觀真實的審計結(jié)論。獨立性是審計的靈魂，

40、破壞獨立性就無法保障審計質(zhì)量，應得到監(jiān)管機構(gòu)的重視,建議加入對上市公司聘請注冊會計師事務所的條件限制條款，同時在內(nèi)部控制審計報告中披露與提供咨詢服務的事務所的關(guān)系，從而保證內(nèi)部控制審計工作的獨立性。七、上市公司內(nèi)控審計報告存在瑕疵1。 海南椰島（600238)（1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見(2) 會計師事務所:眾環(huán)海華（3）非標原因：報告期內(nèi)海南椰島存在保健酒異地擴建技改、房地產(chǎn)開發(fā)等較多工程項目.根據(jù)海南椰島內(nèi)部審計制度規(guī)定，內(nèi)審部門的職責包括“對項目的預算、決算情況，工程合同執(zhí)行情況,資金使用情況和違規(guī)違章情況等進行內(nèi)部審計監(jiān)督。截至2012年12月31日,海南椰島內(nèi)審部門尚

41、未配備具有工程技術(shù)專業(yè)知識的內(nèi)部審計人員，未按照有關(guān)制度要求對工程項目進行內(nèi)部審計監(jiān)督。（4)疑問：考慮項目的重要程度，內(nèi)審形同虛設，是否屬于重大缺陷。2. 工大高新(600701）(1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2) 會計師事務所:中準（3) 非標準原因：工大高新在建的黃河公園項目地上建筑物和土地使用權(quán)產(chǎn)權(quán)不同屬問題仍未解決.（4）疑問:工大高新對產(chǎn)權(quán)歸屬的強調(diào)和企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)系？3。 西藏天路（600326)（1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：中審亞太(3） 非標準原因：西藏天路的預算考核執(zhí)行力度不夠,內(nèi)部審計人員的配備不足，影響對內(nèi)部控

42、制制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查.（4）疑問：西藏天路內(nèi)部審計人員的配備不足，影響對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查.而內(nèi)部監(jiān)督屬于五要素之一，內(nèi)部監(jiān)督制度存在缺陷本身屬于內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象，僅作為強調(diào)事項是否恰當？4. 國通管業(yè)(600444）（1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：大華(3） 非標準原因：2012年度,國通管業(yè)收入確認未嚴格按照會計準則標準,未能合理預計資產(chǎn)減值損失，對財務報告數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，國通管業(yè)在自查過程中發(fā)現(xiàn)上述缺陷，并對財務數(shù)據(jù)進行更正。國通管業(yè)管理層已識別出上述缺陷，并將其包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。在國通管業(yè)公司2012

43、年財務報表審計中，注冊會計師已考慮了上述缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響,并未對注冊會計師對國通管業(yè)公司2012年財務報表出具的審計報告產(chǎn)生影響。5。 康達爾(000048）(1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：國富浩華（3) 非標準原因：康達爾內(nèi)部控制存在以下方面重要缺陷:（1)工程方面缺陷:工程項目管理制度不全，工程立項和選取供應商沒有建立有效的控制流程;工程項目現(xiàn)場管理存在缺陷，部分資料缺失,不能及時驗收，部分原始的工程進度報告未經(jīng)項目經(jīng)理簽字;如重要開發(fā)項目西鄉(xiāng)項目在無建設用地規(guī)劃許可證（該證在2013年2月1日辦理)、無建設工程規(guī)劃許可證、無建設

44、工程施工許可證的情況下在2011年底進行前期項目工程開工建設；（2)關(guān)聯(lián)方交易方面缺陷：關(guān)聯(lián)方交易的審批制度和合同簽訂操作規(guī)范正在草擬過程中，對于關(guān)聯(lián)方交易定價、合同簽訂等重大事項和程序未堅持一貫適當有效的審核標準；未堅持定期的關(guān)聯(lián)方對賬制度；對子公司的關(guān)聯(lián)方交易未定期核查,未正確、完整的識別出關(guān)聯(lián)方，導致披露不完整。（4）疑問：康達爾在工程建設和關(guān)聯(lián)方交易方面存在制度設計缺陷，而關(guān)聯(lián)方交易的設計缺陷,僅作為重要缺陷是否恰當？6。 ST鳳凰(000520)（1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：信永中和（3） 非標準原因:受航運市場持續(xù)低迷影響,企業(yè)經(jīng)營困難，截至20

45、12年12月31日,ST鳳凰累計凈虧損189,538。25萬元，流動負債高于流動資產(chǎn)215,995。60萬元，表明存在可能導致對長航鳳凰公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。（4）疑問：*ST鳳凰對持續(xù)經(jīng)營能力的強調(diào)和企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)系？7. 香梨股份(600506）(1） 審計意見類型:帶強調(diào)事項段無保留意見（2) 會計師事務所：華寅五洲（3) 非標準原因：2012年，香梨股份涉足了棉花貿(mào)易市場,但未能及時構(gòu)建于新市場開拓風險相關(guān)的內(nèi)部控制，新市場能否開拓成功缺乏保障機制。（4）疑問:香梨股份的控制缺陷：2012年，香梨股份涉足了棉花貿(mào)易市場,但未能及時構(gòu)建于新市場開拓風險相關(guān)的

46、內(nèi)部控制，新市場能否開拓成功缺乏保障機制。是否應當作為非財務報告內(nèi)部控制缺陷而不是強調(diào)事項？8。 大地傳媒（000719)（1) 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所:中勤萬信(3） 非標準原因：如大地傳媒2012年度內(nèi)控自我評價報告中所述,大地傳媒在內(nèi)部控制實施過程中，相關(guān)記錄不夠完整或部分表單缺失；預算管理辦法中規(guī)定了預算考核的原則，但未針對預算執(zhí)行情況提出明確考核要求.(4）疑問:前者導致控制執(zhí)行沒有軌跡，自我評價及審計均無法取證證明其控制執(zhí)行情況,是否應當屬于財務報告內(nèi)部控制重大缺陷?后者是否應當屬于非財務報告內(nèi)部控制缺陷。9。 ST獅頭（600539）(1） 審計

47、意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所:中喜（3） 非標準原因：我們提醒關(guān)注，截至2012年8月底，獅頭水泥公司位于太原地區(qū)涉及搬遷的熟料生產(chǎn)線已全部關(guān)停，注冊會計師未能對停產(chǎn)后的熟料生產(chǎn)管理及與生產(chǎn)相關(guān)的采購管理內(nèi)部控制活動的有效性進行測試。獅頭水泥公司雖設立內(nèi)部審計部門,但內(nèi)部審計職能由其他部門人員代為履行，獨立性受到限制,且資金活動中存在不相容職責未能有效分離的現(xiàn)象.（4） 疑問：1、自評報告中評價范圍沒有重大遺漏，而審計范圍不完整，(1）自評報表所述是否正確是否應予以強調(diào)？(2）針對審計范圍不完整,能否出具無保留意見？2、內(nèi)部控制要素不完整，資金活動不相容職務未有效分離,

48、是否屬于財務報表內(nèi)部控制重大缺陷?10。ST長油（600087)(1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：信永中和（3） 非標準原因：2012年度發(fā)生凈虧損123，834.79萬元，截至2012年12月31日，流動負債高于流動資產(chǎn)46，520.94萬元，*ST長油的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。(4） 疑問：1、持續(xù)經(jīng)營能力和內(nèi)部控制的關(guān)系？2、自評報告提及公司存在非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，審計報告是否應當提及？11。 南京醫(yī)藥（600713)（1） 審計意見類型：帶強調(diào)事項段無保留意見（2） 會計師事務所：信永中和（3） 非標準原因：如南京醫(yī)藥2012年度內(nèi)控自我評

49、價報告中所述，南京醫(yī)藥及其子公司北京綠金創(chuàng)想電子商務有限公司存在以下重要事項:（1）南京醫(yī)藥在信息披露及時性和完整性方面存在缺陷;(2)南京醫(yī)藥截止2012年12月31日為子公司及其他關(guān)聯(lián)方向銀行累計申請723，225.00萬元(實際使用327,652.23萬元)總授信額度提供連帶保證責任擔保,遠超公司凈資產(chǎn);（3）北京綠金創(chuàng)想電子商務有限公司部分交易控制流程存在缺陷；（4)南京醫(yī)藥未將已轉(zhuǎn)讓的子公司中健之康供應鏈管理有限責任公司納入2012年度內(nèi)控自我評價范圍，我們亦未對該公司內(nèi)部控制活動的有效性進行測試。（4） 疑問：信息披露缺陷是否應當在非財務報告內(nèi)部控制缺陷段披露？為子公司及及關(guān)聯(lián)方擔

50、保金額較大，與內(nèi)部控制是否相關(guān)？應當屬于財務報告內(nèi)部控制缺陷，但是為何強調(diào)未說明理由?以轉(zhuǎn)讓子公司并不在豁免范圍之內(nèi)，審計范圍也不包含是否有充分的理由？企業(yè)自評報告中并未提及會計師引用的重要事項?八、內(nèi)部控制審計報告與內(nèi)部控制鑒證報告的區(qū)別雖然都是由會計師事務所對內(nèi)控有效性發(fā)表意見，但內(nèi)控鑒證報告與內(nèi)控審計報告還是有區(qū)別的,所以中注協(xié)統(tǒng)計的內(nèi)控審計報告并不包含內(nèi)控鑒證報告。在此擬對這兩個概念的差異做個探討.PAGE 1明確提出“內(nèi)部控制審計報告”是在2010年4月五部委發(fā)布內(nèi)部控制基本規(guī)范的配套指引之后.只有根據(jù)內(nèi)部控制審計指引出具的報告才能稱為“內(nèi)部控制審計報告”。該報告鑒證內(nèi)容較為廣泛,除

51、了關(guān)注企業(yè)整體內(nèi)部控制、評價是否存在缺陷，重點關(guān)注與財務報告相關(guān)內(nèi)控以外，還需要披露所關(guān)注到非財務報告內(nèi)控方面的重大缺陷。（2008年5月發(fā)表內(nèi)控基本規(guī)范，當時公布的配套意見征求意見稿，使用的“內(nèi)部控制鑒證指引”，到2010年定稿時改為“內(nèi)部控制審計指引”）?！皟?nèi)控鑒證報告通常是按照中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務執(zhí)行的（并參照內(nèi)部控制審核指導意見(會協(xié)200241號）的規(guī)定，僅對財務報表相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見，其規(guī)定相對較為寬松。中國的內(nèi)部控制審計指引是參照美國PCAOB制定的第五號審計準則制定的，與審計準則中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第310

52、1號是兩個不同體系，審計指引要求注冊會計師對財務報告內(nèi)部控制發(fā)表意見,并對注意到的非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷作出披露。PAGE 2兩者審計對象不同，審核指導意見要求注冊會計師對“被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核,并發(fā)表審核意見?！睂儆陂g接報告，即對客戶認定的審計報告；內(nèi)部控制審計指引要求注冊會計師對截至日期的財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為直接報告。內(nèi)控鑒證業(yè)務，允許注冊會計師出具保留意見，內(nèi)控審計報告則沒有保留意見，注冊會計師只要發(fā)現(xiàn)財務報告內(nèi)部控制重大缺陷就應當對被審計單位財務報告內(nèi)部控制出具否定意見.從注冊會計師的鑒證業(yè)務來說，通?？煞譃閷徲嫞ê侠肀ＷC）、審核（介于兩者之間）、審閱（有限保證）三個層次，其保證程度由高到底,在中注協(xié)的審計準則體系中,財務報表審閱參照中國注冊會計師審閱準則第2101號 財務報表審閱,(財務報表審計和審閱以外）的其他業(yè)務主要參照中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號-歷史財務