《會計》第二十一章租賃(重難點復習)

1、第二十一章 租賃【章節(jié)提示】本章內容闡述承租人和出租人融資租賃、經(jīng)營租賃和售后租回交易的會計處理。近3年考題為客觀題，分數(shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。本章重點與難點【考點一】承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發(fā)生時計入當期損益。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后

2、的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理 在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者） 未確認融資費用 貸：長期應付款（最低租賃付款額）承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得

3、出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）貸：銀行存款 （二）未確認融資費用的分攤 未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際

4、利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：借：財務費用貸：未確認融資費用 每期未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）實際利率（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提 1.折舊政策承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。應注意的是：在計提固定資產(chǎn)折舊時應扣除承租人擔保余值。2.折舊期間如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得

5、租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。 （四）履約成本的會計處理 履約成本應在實際發(fā)生時，通常計入當期損益。（五）或有租金的會計處理 或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。 （六）租賃期屆滿時的會計處理1返還租賃資產(chǎn)如果存在承租人擔保余值 借：長期應付款（擔保余值） 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 如果不存在承租人擔保余值借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期

6、屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處理。3留購租賃資產(chǎn)借：長期應付款（購買價款）貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【考點二】出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理出租人應當按資產(chǎn)的性質，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關項目內。 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益。 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應當采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應當采

7、用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。 或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。 在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租金收入。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，出租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。二、出租人對融資租賃的會計處理（一）租賃債權的確認 借：長期應收款（最低租賃收款額+初始直接費用） 未擔保余值 營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價值小于原賬面價值） 貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原

8、賬面價值） 銀行存款（初始直接費用） 營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值） 未實現(xiàn)融資收益同時：借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費用）貸：長期應收款上述會計處理的結果實際上就是，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額及未擔保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。 按此表述與租賃內含利率的定義相符。（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理 未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。借：

9、銀行存款 貸：長期應收款借：未實現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 （三）應收融資租賃款壞賬準備的計提 對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收

10、入。（五）或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。（六）租賃期屆滿時的會計處理1收回租賃資產(chǎn)：（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應收款（擔保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金 借：其他應收款貸：營業(yè)外收入（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應收款（擔保余值） 未擔保余值（未擔保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金借：其他應收款貸：營業(yè)外收入 （3）存在未擔保余值，不存在擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔保余值（未擔保余值） （4）擔

11、保余值和未擔保余值均不存在無需作會計處理。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，視同該項租賃一直存在。3留購租賃資產(chǎn)承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權借：銀行存款貸：長期應收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔保余值借：營業(yè)外支出貸：未擔保余值【考點三】售后租回交易的會計處理一、售后租回形成融資租賃 如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。二、售后租回形成經(jīng)營租賃 售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應確認當期損益，如果損失將由低于市價的未來

12、付款額補償?shù)?，應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內攤銷。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。強化練習：1承租人在融資租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當（ ）。 A計入當期費用 B計入租入資產(chǎn)價值C部分計入當期費用，部分計入租賃成本 D計入最低租賃付款額【答案】B 【解析】承租人在融資租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。 2長江

13、公司以租賃方式租入一臺需要安裝的機器設備，起租日為2009年12月31日，租期為6年，按年每期期末支付租金225萬元，租賃資產(chǎn)公允價值為1100萬元，長江公司另支付30萬元安裝費，該資產(chǎn)2010年6月30日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。該租賃資產(chǎn)預計可使用年限8年，預計凈殘值為10萬元，采用年限平均法計提折舊。租賃期滿時，長江公司享有優(yōu)惠購買選擇權，購買價為5萬元，估計期滿時的公允價值100萬元，該資產(chǎn)如不作較大修整，只有長江公司能使用。租賃合同規(guī)定年利率7%。長江公司在租賃談判過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費合計4萬元。假設不考慮增值稅等其他相關稅費。（P/A，7%，6）=4.7665, （P/S

14、，7%，6）=0.6663。 根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（1）下列說法中符合判斷為融資租賃條件的有（）。A租賃期占租賃資產(chǎn)預計使用壽命的大部分B長江公司有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，購買價5萬元遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值100萬元C租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)公允價值D在租賃期屆滿時，有優(yōu)惠購買權，所以判斷長江公司會行使該權利，所以租賃期屆滿時資產(chǎn)的所有權轉移給長江公司E該資產(chǎn)如不作較大修整，只有長江公司能使用（2）關于該租賃資產(chǎn)下列說法中正確的有（）。A最低租賃付款額現(xiàn)值為1076萬元作為該資產(chǎn)入賬價值核算基礎B確認長期應付款為135

15、0萬元C長江公司在租賃談判過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費合計4萬元應記入該資產(chǎn)成本中D租賃開始時應確認“未確認融資費用”為279萬元E該資產(chǎn)應按預計使用壽命8年計提折舊【答案】（1）ABCDE【解析】滿足下列標準之一的，即應認定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人；（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權；（三）即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；（四）承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；（五）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。（2）ACDE【解析】該資產(chǎn)最低租賃付款額現(xiàn)值=2254.7665+50.66631076