《會計(jì)》第二十一章租賃(重難點(diǎn)復(fù)習(xí))

1、第二十一章 租賃【章節(jié)提示】本章內(nèi)容闡述承租人和出租人融資租賃、經(jīng)營租賃和售后租回交易的會計(jì)處理。近3年考題為客觀題，分?jǐn)?shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。本章重點(diǎn)與難點(diǎn)【考點(diǎn)一】承租人的會計(jì)處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后

2、的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。二、承租人對融資租賃的會計(jì)處理（一）租賃期開始日的會計(jì)處理 在租賃期開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。會計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額）承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得

3、出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。會計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）貸：銀行存款 （二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際

4、利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。會計(jì)分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=期初應(yīng)付本金余額實(shí)際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額）實(shí)際利率（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 1.折舊政策承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。應(yīng)注意的是：在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。2.折舊期間如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得

5、租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。 （四）履約成本的會計(jì)處理 履約成本應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)，通常計(jì)入當(dāng)期損益。（五）或有租金的會計(jì)處理 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用等）。 （六）租賃期屆滿時(shí)的會計(jì)處理1返還租賃資產(chǎn)如果存在承租人擔(dān)保余值 借：長期應(yīng)付款（擔(dān)保余值） 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 如果不存在承租人擔(dān)保余值借：累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計(jì)處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期

6、屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理。3留購租賃資產(chǎn)借：長期應(yīng)付款（購買價(jià)款）貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【考點(diǎn)二】出租人的會計(jì)處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)。 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采

7、用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。二、出租人對融資租賃的會計(jì)處理（一）租賃債權(quán)的確認(rèn) 借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用） 未擔(dān)保余值 營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值） 貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原

8、賬面價(jià)值） 銀行存款（初始直接費(fèi)用） 營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值） 未實(shí)現(xiàn)融資收益同時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）貸：長期應(yīng)收款上述會計(jì)處理的結(jié)果實(shí)際上就是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計(jì)處理 未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。借：

9、銀行存款 貸：長期應(yīng)收款借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 （三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 對應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會計(jì)處理出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收

10、入。（五）或有租金的會計(jì)處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（六）租賃期屆滿時(shí)的會計(jì)處理1收回租賃資產(chǎn)：（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失的補(bǔ)償金 借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入（2）存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入 （3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值） （4）擔(dān)

11、保余值和未擔(dān)保余值均不存在無需作會計(jì)處理。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項(xiàng)租賃一直存在。3留購租賃資產(chǎn)承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款（優(yōu)惠購買價(jià)）如果存在未擔(dān)保余值借：營業(yè)外支出貸：未擔(dān)保余值【考點(diǎn)三】售后租回交易的會計(jì)處理一、售后租回形成融資租賃 如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。二、售后租回形成經(jīng)營租賃 售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的情況下，售價(jià)低于公允價(jià)值的，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益，如果損失將由低于市價(jià)的未來

12、付款額補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。售后租回資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。強(qiáng)化練習(xí)：1承租人在融資租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)（ ）。 A計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 B計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值C部分計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，部分計(jì)入租賃成本 D計(jì)入最低租賃付款額【答案】B 【解析】承租人在融資租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。 2長江

13、公司以租賃方式租入一臺需要安裝的機(jī)器設(shè)備，起租日為2009年12月31日，租期為6年，按年每期期末支付租金225萬元，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬元，長江公司另支付30萬元安裝費(fèi)，該資產(chǎn)2010年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。該租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限8年，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。租賃期滿時(shí)，長江公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，購買價(jià)為5萬元，估計(jì)期滿時(shí)的公允價(jià)值100萬元，該資產(chǎn)如不作較大修整，只有長江公司能使用。租賃合同規(guī)定年利率7%。長江公司在租賃談判過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)合計(jì)4萬元。假設(shè)不考慮增值稅等其他相關(guān)稅費(fèi)。（P/A，7%，6）=4.7665, （P/S

14、，7%，6）=0.6663。 根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（1）下列說法中符合判斷為融資租賃條件的有（）。A租賃期占租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的大部分B長江公司有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，購買價(jià)5萬元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值100萬元C租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值D在租賃期屆滿時(shí)，有優(yōu)惠購買權(quán)，所以判斷長江公司會行使該權(quán)利，所以租賃期屆滿時(shí)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給長江公司E該資產(chǎn)如不作較大修整，只有長江公司能使用（2）關(guān)于該租賃資產(chǎn)下列說法中正確的有（）。A最低租賃付款額現(xiàn)值為1076萬元作為該資產(chǎn)入賬價(jià)值核算基礎(chǔ)B確認(rèn)長期應(yīng)付款為135

15、0萬元C長江公司在租賃談判過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)合計(jì)4萬元應(yīng)記入該資產(chǎn)成本中D租賃開始時(shí)應(yīng)確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”為279萬元E該資產(chǎn)應(yīng)按預(yù)計(jì)使用壽命8年計(jì)提折舊【答案】（1）ABCDE【解析】滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；（三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；（四）承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。（2）ACDE【解析】該資產(chǎn)最低租賃付款額現(xiàn)值=2254.7665+50.66631076