關(guān)于涉及減值準備債務(wù)重組的會計和稅法差異分析

1、關(guān)于涉及減值準備債務(wù)重組的會計和稅法差異分析涉及減值預(yù)備債務(wù)重組在企業(yè)會計準則和稅收政策規(guī)定上差異較大。特殊是此類業(yè)務(wù)債務(wù)人在會計處理上對已提取的資產(chǎn)減值預(yù)備的轉(zhuǎn)回是在資本公積或營業(yè)外支出反映，債權(quán)人對應(yīng)收賬款提取的壞賬預(yù)備直接沖減應(yīng)收賬款賬面余額，資產(chǎn)的計稅成本與會計口徑差異較大等等，這都給納稅調(diào)整帶來很大的難度。筆者從涉及減值預(yù)備債務(wù)重組的會計和稅法差異分析談?wù)勛约旱囊恍├斫?，以期拋磚引玉。一、債務(wù)人的處理舉一例：某一債務(wù)人和債權(quán)人達成全都，以存貨抵償債務(wù)。抵償存貨的賬面余額為200萬元，已計提減值預(yù)備50萬元（假設(shè)存貨公允價值140萬元，單項比較法計提減值預(yù)備，增值稅稅率為17%，不考慮

2、其他稅費），被抵償?shù)膫鶆?wù)為180萬元。會計利潤為200萬元（無其他調(diào)整事項）。（一）會計處理借：存貨跌價預(yù)備50萬元借：應(yīng)付賬款180萬元貸：存貨200萬元貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23.8萬元貸：資本公積6.2萬元6.2 萬元。會計不確認債務(wù)重組收益，只確認資本公積（二）稅務(wù)處理企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理方法第四條和第六條規(guī)定，“債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）”：”債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的

3、讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中”根據(jù)上述規(guī)定，稅法上應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得-60萬元（140-200）和債務(wù)重組所得16.2萬元.存貨的計稅成本為160萬元。本例應(yīng)納稅所得額應(yīng)為：會計利潤200萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失60萬元+債務(wù)重組損失16.2萬元應(yīng)納稅所得額為156.2萬元假如企業(yè)采取應(yīng)付稅款法核算所得稅應(yīng)做以下分錄：借：所得稅51.546萬元貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅51.546萬元假如企業(yè)采取納稅影響會計法核算所得

4、稅，可以將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失分解為可抵減時間性差異（已提取的存貨跌價預(yù)備）轉(zhuǎn)回50萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失10萬元（140-150）。即：稅前會計利潤200萬元可抵減時間性差異（已提取存貨跌價預(yù)備）轉(zhuǎn)回50萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失10萬元+債務(wù)重組收益16.2萬元應(yīng)納稅所得額156.2萬元應(yīng)交所得稅51.546萬元可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回影響16.5萬元（50X33%）所得稅費用68.046萬元（51.546萬元+16.5萬元）應(yīng)做以下分錄：借：所得稅68.046萬元貸：遞延稅款16.5萬元貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅51.546萬元假設(shè)上例，應(yīng)付賬款賬面余額為140萬元，那詳細處理如下：借：存貨跌價預(yù)備50萬元借：營業(yè)外

5、支出33.8萬元借：應(yīng)付賬款140萬元貸：存貨200貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23.8萬元但稅法確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失-60萬元（140200）和債務(wù)重組損失-23.8萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得50萬元。文件中對出現(xiàn)債務(wù)人重組損失是否準予抵減應(yīng)納稅所得額未予以明確。目前有兩種觀點：一種觀點認為一般狀況會計核算出現(xiàn)債務(wù)重組損失是在營業(yè)外支出反映，已經(jīng)影響了會計利潤，所以文件制定者未做進一步說明，而且依據(jù)所得稅稅前扣除的配比原則也應(yīng)予以扣減；另一種觀點認為債務(wù)重組多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，假如允許債務(wù)人在稅收上承認重組損失，這將是稅法上一個漏洞，而被納稅人從“避稅”角度加以利用。筆者傾向于第一種觀點（所舉

6、實例按此觀點處理）。由此上述調(diào)整可以看成存貨跌價預(yù)備轉(zhuǎn)回50萬元，因為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失其中10萬元和債務(wù)重組損失23.8萬元已計入營業(yè)外支出。所得稅會計處理為：借：所得稅66萬元貸：遞延稅款16.5萬元貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅49.5萬元二、債權(quán)人的處理續(xù)上例，假設(shè)該重組債權(quán)在債權(quán)人賬上已計提壞賬預(yù)備25萬元，稅法準予計提1萬元（按稅法規(guī)定不超過0.5%，應(yīng)為0.9萬元，這里為計算簡便故定為1萬元）。無其他應(yīng)收款項。會計利潤為200萬元（無其他調(diào)整事項）。會計處理借：壞賬預(yù)備25萬元借：存貨131.2萬元借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）23.8萬元貸：應(yīng)收賬款180萬元會計上不確認債務(wù)重組損失。會

7、計上存貨成本為131.2萬元稅務(wù)處理企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理方法第四條和第六條規(guī)定，”債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。”“債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得?！币罁?jù)稅法規(guī)定，債權(quán)人取得的存貨的計稅成本應(yīng)為140萬元（因為增值稅是價外稅，所以不含），處置時以此計算企業(yè)所得稅前扣除的成本。重組債權(quán)的計稅成本應(yīng)為179萬元（180-1）。稅法上應(yīng)確認的重組

8、損失為15.2萬元.留意這里重組損失15.2萬元中，有24萬元（25-1）屬于壞賬預(yù)備可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回；另外-8.8萬元系存貨計稅成本與賬面數(shù)（140-131.2）之差形成新的可抵減時間性差異。如何進行納稅調(diào)整，我們首先對壞賬預(yù)備進行分析：會計稅法期初余額251應(yīng)收賬款期初余額180180本期壞賬核銷2525應(yīng)收賬款期末余額00本期應(yīng)提壞賬024期末余額00稅法與會計在當期計提壞賬預(yù)備差異為24萬元，這正與重組損失中壞賬預(yù)備可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回全都，由此可見納稅調(diào)整只須將稅法確認的重組損失直接調(diào)整，不需再對壞賬預(yù)備進行調(diào)整。應(yīng)納稅所得額應(yīng)為：會計利潤200萬元債務(wù)重組損失15.2萬元應(yīng)納稅所得額為184.8萬元應(yīng)交所得稅為60.984萬元假如采取應(yīng)付稅款法核算，則分錄為：借：所得稅60.984萬元貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅60.984萬元假如采取納稅影響會計法核算，則：稅前會計利潤200萬元可抵減時間性差異（已提取壞賬預(yù)備）轉(zhuǎn)回24萬元+可抵減時間性差異（資產(chǎn)計稅成本與賬面差異）8.8萬元應(yīng)納稅所得額184.8萬元應(yīng)交所得稅60.984萬元可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回影響7.92萬元（24X33%）可抵減時間性差異影響