國(guó)際稅收學(xué)一

1、國(guó)際稅收學(xué)主講教師顧聲樂1一，國(guó)際稅收關(guān)系及其產(chǎn)生國(guó)際稅收，就是因?yàn)榭鐕?guó)活動(dòng)引起的國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。顧老師赴美講學(xué)取得5000美元收入的納稅問題：A，因?yàn)樵诿绹?guó)取得的收入，應(yīng)該在美納稅；B，因?yàn)轭櫪蠋煘橹袊?guó)公民，應(yīng)該在中國(guó)納稅；C，顧老師只取得一筆收入，只應(yīng)該交納一份稅收。如何處理這樣的問題，就是國(guó)際稅收。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述2國(guó)際稅收產(chǎn)生于國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)：自然經(jīng)濟(jì)古老的直接稅,土地稅人頭稅,不會(huì)形成跨國(guó)征稅對(duì)象,國(guó)際商品和人員的流動(dòng)也很少.不會(huì)形成國(guó)際稅收關(guān)系.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國(guó)際貿(mào)易興起,各國(guó)產(chǎn)生以商品流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象的間接稅.商品跨國(guó)界流動(dòng)成為經(jīng)?，F(xiàn)象,同時(shí)產(chǎn)生各國(guó)以關(guān)稅協(xié)調(diào)為主的廣義國(guó)

2、際稅收關(guān)系.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述3現(xiàn)代所得稅和跨國(guó)公司產(chǎn)生和發(fā)展，引起納稅人的跨國(guó)流動(dòng)，促成了復(fù)雜的國(guó)際稅收關(guān)系.由于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅征稅的復(fù)雜性.各國(guó)加強(qiáng)了所得稅和財(cái)產(chǎn)稅征收中的協(xié)調(diào)與合作.這一時(shí)期是國(guó)際稅收形成的最重要時(shí)期.這一期間產(chǎn)生了經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本以及一系列國(guó)際稅收協(xié)議，產(chǎn)生了以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為核心的狹義國(guó)際稅收關(guān)系。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述4各國(guó)首先進(jìn)行境內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào):著名的1640年英國(guó)和1660年法國(guó)統(tǒng)一國(guó)境關(guān)稅.1789年北美十三州/1834年德意志關(guān)稅同盟.然后是國(guó)家間的關(guān)稅協(xié)調(diào):著名的1703年英葡梅屈恩協(xié)定.1860年英法科布登-謝瓦利埃條約.1865年法摩關(guān)稅同盟

3、.1919年帝國(guó)關(guān)稅優(yōu)惠最早開始多邊關(guān)稅協(xié)調(diào),二戰(zhàn)后1947年關(guān)貿(mào)總協(xié)定/1975年洛美協(xié)定/1968歐洲關(guān)稅同盟.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述51947年23國(guó)簽訂關(guān)貿(mào)總協(xié)定，協(xié)調(diào)締約國(guó)之間的關(guān)稅及貿(mào)易關(guān)系，促進(jìn)貿(mào)易自由化和世界貿(mào)易環(huán)境的穩(wěn)定與透明，主要有互減關(guān)稅等原則，并為各國(guó)關(guān)稅及貿(mào)易主談判提供平臺(tái)。在1995年建立世界貿(mào)易組織。目前已組織包括多哈回合在內(nèi)的九個(gè)回合貿(mào)易談判，是與國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行并列的世界經(jīng)濟(jì)支柱。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述6洛美協(xié)定:1975年非加太地區(qū)46國(guó)和歐共體9國(guó)在多哥首都洛美簽訂。目前已經(jīng)談判簽訂了洛美第四協(xié)定.洛美協(xié)定的基本目標(biāo)是“援助-貿(mào)易”,即發(fā)達(dá)國(guó)家通

4、過單邊的關(guān)稅及貿(mào)易優(yōu)惠,爭(zhēng)取與發(fā)展中國(guó)家的自由貿(mào)易。洛美協(xié)定對(duì)于世界政治經(jīng)濟(jì)秩序、南北關(guān)系以及國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，產(chǎn)生了重大而深遠(yuǎn)的影響。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述7南京條約共十三款.第十款:前第二條內(nèi)言明開關(guān)俾英國(guó)商民居住通商之廣州等五處，應(yīng)納進(jìn)口、出口貨稅、餉銀，均宜秉公議定則例。由部頒發(fā)曉示，以便英產(chǎn)按例交；今又議定，英國(guó)貨物自在某港按例納稅后，即準(zhǔn)由中國(guó)商人遍運(yùn)天下，而路所經(jīng)過稅關(guān)不得加重稅例，只可按估價(jià)則例若干，每?jī)杉佣惒贿^分。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述8南京條約確定協(xié)定關(guān)稅原則。從此中國(guó)喪失關(guān)稅自主權(quán)。并在協(xié)定關(guān)稅原則的基礎(chǔ)上形成值百抽五和子口半稅等原則。據(jù)說這是當(dāng)時(shí)世界上最低的進(jìn)口稅率。同時(shí)，

5、相對(duì)國(guó)內(nèi)的苛捐雜稅，子口半稅形成超國(guó)民待遇。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述9英國(guó)人赫德在第二次鴉戰(zhàn)爭(zhēng)后入主中國(guó)總稅務(wù)司。負(fù)責(zé)中國(guó)關(guān)稅行政與官員任免等事務(wù)。把持中國(guó)海關(guān)長(zhǎng)達(dá)年。辛丑條約后。中國(guó)海關(guān)及常關(guān)關(guān)稅被抵押，關(guān)稅主權(quán)全面喪失。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述10古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家的關(guān)稅協(xié)調(diào)思想:配第最早提出進(jìn)口應(yīng)該征消費(fèi)稅而出口不應(yīng)該征消費(fèi)稅的主張.斯密更認(rèn)為高關(guān)稅經(jīng)濟(jì)危害大和出口關(guān)稅危害更大.并提出退稅主張.李加圖則是從稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的角度分析出進(jìn)口稅和出口稅都是由進(jìn)口國(guó)消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的.這一系列理論形成了各國(guó)關(guān)稅協(xié)調(diào)原則.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述11關(guān)稅涉外性很強(qiáng)。各國(guó)確立了尊重主權(quán)的消費(fèi)國(guó)優(yōu)先的原則和尊重涉外關(guān)系的協(xié)商

6、確定原則。由于獎(jiǎng)出限進(jìn)的貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，各國(guó)有免稅低稅出口而高關(guān)稅壁壘限制進(jìn)口的動(dòng)機(jī)。國(guó)家間協(xié)調(diào)則強(qiáng)調(diào)互減關(guān)稅促進(jìn)自由貿(mào)易。關(guān)稅稅收分配原則：進(jìn)口商品關(guān)稅及其他流轉(zhuǎn)稅由進(jìn)口國(guó)家征收。生產(chǎn)出口商品的所得稅及其他直接稅由出口國(guó)征收。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述12以關(guān)稅為核心的流轉(zhuǎn)稅國(guó)家間協(xié)調(diào)，有明確的消費(fèi)主權(quán)的屬地關(guān)系，不形成所得稅那樣的重疊征稅和國(guó)家間稅收分配關(guān)系，一般認(rèn)為不屬于現(xiàn)代國(guó)際稅收關(guān)系。關(guān)稅協(xié)調(diào)因?yàn)樯唐房鐕?guó)界運(yùn)動(dòng)引起，突破了土地稅人頭稅等古老直接稅的封閉性，通過國(guó)際稅收協(xié)定形成國(guó)家間稅收關(guān)系，我們可以把關(guān)稅協(xié)調(diào)看著國(guó)際稅收起源。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述13現(xiàn)代所得稅建立在凈收益基礎(chǔ)上.與傳統(tǒng)的對(duì)靜

7、態(tài)財(cái)產(chǎn)或人口征收的古老的直接稅不同.因?yàn)榛谑杖牒拓?cái)產(chǎn)的所得稅與私有財(cái)產(chǎn)權(quán)存在憲法的沖突,所以各國(guó)所得稅產(chǎn)生就很晚.英國(guó)最早在1842年建立所得稅,美國(guó)1913年/法國(guó)1914年/德國(guó)1925年.雖然所得稅產(chǎn)生很晚,但基于關(guān)稅協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn),所得稅產(chǎn)生前后就出現(xiàn)了基于所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào).第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述14所得稅產(chǎn)生前對(duì)遺產(chǎn)雙重征稅問題,有1872年英瑞稅收協(xié)定和1899德奧稅收協(xié)定.所得稅產(chǎn)生后,二戰(zhàn)前的國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)在28年提出訂立避免雙重征稅和防止國(guó)際逃稅的稅收協(xié)定的主張.并在43年和46年提出墨西哥協(xié)定范本草案和倫敦協(xié)定范本草案.而這一階段各國(guó)所得稅制差異大,協(xié)調(diào)困難,只有很少的一

8、些國(guó)家建立了雙邊的稅收協(xié)定.29年英愛訂立了較全面的雙邊稅收協(xié)定.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述15二戰(zhàn)后國(guó)際稅收活動(dòng)空前繁榮起來.原因有: 美國(guó)和聯(lián)合國(guó)主導(dǎo)作用及積極協(xié)調(diào)/跨國(guó)公司人員與財(cái)產(chǎn)頻繁流動(dòng)和稅收爭(zhēng)議頻繁/各國(guó)注重引進(jìn)外資與務(wù)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略.戰(zhàn)后國(guó)際稅收活動(dòng)三個(gè)層面:各國(guó)雙邊稅收協(xié)定仍然是這一時(shí)期的主要形式/在雙邊稅收協(xié)定基礎(chǔ)上客觀形成國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)/經(jīng)合組織范本/聯(lián)合國(guó)范本/美國(guó)范本三大范本.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述16經(jīng)合組織(OECD)國(guó)際稅收協(xié)定范本是目前影響最廣泛的范本.范本63年首次公布隨后逐年修訂.范本有協(xié)定范圍/定義/對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅/消除雙重征稅/特別規(guī)定/最后規(guī)定等七章內(nèi)容.經(jīng)

9、合組織范本主要應(yīng)用于發(fā)達(dá)國(guó)家之間的.特別強(qiáng)調(diào)資本流動(dòng)中的投資方權(quán)益和屬人管轄權(quán).第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述17聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本在80年發(fā)表.聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本結(jié)構(gòu)是一致的,都由七章構(gòu)成.聯(lián)合國(guó)范本應(yīng)發(fā)展中國(guó)家要求.保護(hù)受資國(guó)的權(quán)益.范本強(qiáng)調(diào)了收入來源國(guó)的利益即屬地管轄權(quán).受到發(fā)展中國(guó)家較廣泛的歡迎.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述18美國(guó)在76年也公布了美國(guó)避免雙得征稅協(xié)定范本.目前使用96年的修訂本.美國(guó)范本是單邊性文件,只反映美國(guó)立場(chǎng).美國(guó)范本也是在經(jīng)合組織范本的基礎(chǔ)上按美國(guó)利益進(jìn)行了一些調(diào)整.調(diào)整內(nèi)容主要是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收競(jìng)爭(zhēng),有兩處:處理稅收協(xié)定濫用和限

10、制稅收饒讓.同時(shí)強(qiáng)調(diào)美國(guó)國(guó)內(nèi)法優(yōu)先原則.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述19聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本在80年發(fā)表.聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本結(jié)構(gòu)是一致的,都由七章構(gòu)成.聯(lián)合國(guó)范本應(yīng)發(fā)展中國(guó)家要求.保護(hù)受資國(guó)的權(quán)益.范本強(qiáng)調(diào)了收入來源國(guó)的利益即屬地管轄權(quán).受到發(fā)展中國(guó)家較廣泛的歡迎.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述20各國(guó)雙邊與多邊稅收協(xié)定基本上都是前兩大范本的基礎(chǔ)上確定具體內(nèi)容的.而范本主要是提供國(guó)際稅收協(xié)定的標(biāo)準(zhǔn)樣式和主要原則.在一些共同的問題上構(gòu)成國(guó)際慣例.我國(guó)主要應(yīng)用聯(lián)合國(guó)范本.由于我國(guó)有較多的外資優(yōu)惠政策.在具體的協(xié)定中較強(qiáng)調(diào)稅收饒讓權(quán).以保證稅收優(yōu)惠的實(shí)際作用.第一講 國(guó)際稅

11、收學(xué)概述21中國(guó)1978年開始同外國(guó)締結(jié)稅收協(xié)定。 1979年1月最早簽訂單項(xiàng)稅收協(xié)定中華人民共和國(guó)政府和法蘭西共和國(guó)政府關(guān)于互免航空運(yùn)輸企業(yè)稅捐的協(xié)定。1981年起，中國(guó)對(duì)外開始進(jìn)行締結(jié)綜合稅收協(xié)定的談判工作。最早簽訂的綜合稅收協(xié)定是1983年9月6日在北京簽訂的中華人民共和國(guó)政府和日本國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述22我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的基本原則： 1.堅(jiān)持平等互利的原則。協(xié)定條款規(guī)定要體現(xiàn)對(duì)等，對(duì)雙方具有同等約束力。 2.堅(jiān)持所得來源國(guó)優(yōu)先征稅的原則。我國(guó)處于資本輸入國(guó)，堅(jiān)持和維護(hù)所得來源地優(yōu)先課稅權(quán)。 3.遵從國(guó)際稅收慣例的原則。我國(guó)對(duì)外談簽稅

12、收協(xié)定，參考了國(guó)際上通行的范本，起草稅收協(xié)定文本更多吸取聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本中的規(guī)定，兼顧雙方稅收利益。 4.堅(jiān)持稅收饒讓的原則。堅(jiān)持對(duì)方國(guó)家對(duì)我國(guó)減免稅優(yōu)惠要視同已征稅額給予抵免。第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述23二.國(guó)際稅收與國(guó)內(nèi)稅外國(guó)稅涉外稅的關(guān)系國(guó)際稅收是各國(guó)課征稅收的國(guó)際影響及各國(guó)間的稅收協(xié)調(diào).狹義的國(guó)際稅收僅指各國(guó)間的稅收協(xié)調(diào).國(guó)際稅收形式就是各國(guó)間的稅收協(xié)定.由此形成的國(guó)際稅收有三大特點(diǎn).國(guó)際稅收是各國(guó)間稅收利益分配.國(guó)際稅收強(qiáng)制力不同.國(guó)際稅收協(xié)調(diào)稅收問題但沒有特定稅種征稅對(duì)象和納稅人.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述24國(guó)際稅收主要協(xié)調(diào)三個(gè)問題:一是重復(fù)征稅問題,由此商品人員和跨國(guó)公司活動(dòng).各國(guó)

13、奉行獨(dú)立的征稅權(quán).會(huì)造成重復(fù)征稅問題,阻礙國(guó)際間經(jīng)濟(jì)活動(dòng).二是國(guó)際避稅逃稅問題.由于各國(guó)稅制的差異.納稅人通過調(diào)整經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式.規(guī)避納稅義務(wù).扭曲國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng).三是國(guó)際稅收技術(shù)與信息合作.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述25各國(guó)處理國(guó)際稅收問題的原則:單邊原則:各國(guó)自覺對(duì)雙重征稅進(jìn)行處理.雙邊原則:兩國(guó)簽訂協(xié)議處理雙重征稅問題.多邊原則:多個(gè)國(guó)家簽訂協(xié)議處理雙重征稅.區(qū)域性原則:區(qū)域內(nèi)國(guó)家共同協(xié)商處理雙重征稅問題.國(guó)際稅收一般規(guī)范:目前主要是一些避免雙重征稅的國(guó)際慣例.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述26國(guó)際稅收與國(guó)家稅收的區(qū)別是很顯然的.國(guó)家稅收是一個(gè)主權(quán)國(guó)家的稅收活動(dòng).有完善立法和完整的稅制體系

14、.法律強(qiáng)制力是主權(quán)國(guó)家的司法制度.而國(guó)際稅收只是國(guó)家間的稅收協(xié)定,雖然國(guó)際法在大多數(shù)國(guó)家高于國(guó)內(nèi)法,但國(guó)際稅收協(xié)定沒有司法層面的法律強(qiáng)制力.而且國(guó)際稅收只是針對(duì)某一特定的跨國(guó)稅收問題.并不是完整的稅收體系.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述27國(guó)別稅收都是主權(quán)稅收.有國(guó)家稅收和外國(guó)稅收.本國(guó)稅收和外國(guó)稅收相對(duì)應(yīng).一國(guó)稅收相對(duì)于外國(guó)納稅人就是形成外國(guó)稅收.涉外稅收則是從屬于國(guó)家稅收的,是國(guó)家稅收中可能涉及到他國(guó)利益的部份.如關(guān)稅就具有很強(qiáng)的涉外性.同時(shí)所得稅相對(duì)于外國(guó)投資者時(shí)也具有涉外性.涉外稅收會(huì)引起廣義的國(guó)際稅收關(guān)系,但與國(guó)際稅收有視角上的差異.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述28涉外稅收會(huì)形成跨國(guó)的稅收影響.即

15、廣義的國(guó)際稅收.也有進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的必要.但是涉外稅收主要還是各國(guó)主權(quán)稅收.只是通過稅收協(xié)議進(jìn)行了協(xié)調(diào).才能形成狹義的國(guó)際稅收.國(guó)際稅收兩個(gè)國(guó)家或多個(gè)國(guó)家的稅收關(guān)系.形成國(guó)際稅收協(xié)定后.高于國(guó)家稅收.一些國(guó)家將國(guó)際稅收協(xié)定義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行稅收立法.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述29第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述30國(guó)際稅收與國(guó)家稅收的銜接有三種形式:一直接生效模式.與國(guó)家稅收相沖突的部份按新法優(yōu)于舊法或特別法優(yōu)于普通法處理.二是通過專門的稅收法律條款安排轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)稅法組成部份.三是國(guó)際稅收協(xié)定經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn),獨(dú)立成法并生效.并優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述31國(guó)際稅收與國(guó)家稅收的法律地位也有兩種模式.大多數(shù)國(guó)家承

16、認(rèn)國(guó)際協(xié)議的義務(wù).國(guó)際稅收協(xié)定作為特別法優(yōu)先于國(guó)家稅收等普通法.如法德日荷等發(fā)達(dá)國(guó)家及所有的發(fā)展中國(guó)家.美英則規(guī)定國(guó)際稅收協(xié)定并不因其是國(guó)際協(xié)定而具有優(yōu)先地位.形式上國(guó)際稅收與國(guó)家稅收具有同等地位.在爭(zhēng)議時(shí)進(jìn)行法院仲裁解決.由于國(guó)內(nèi)新法靈活于國(guó)際稅收.而司法仲裁新法優(yōu)先于舊法.實(shí)際上有無視國(guó)際稅收協(xié)定的問題.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述3286年美國(guó)稅制改革,新的稅收法案與歐盟稅收協(xié)定有沖突.但美國(guó)高院進(jìn)行新法優(yōu)于舊法的仲裁,引起與歐盟的沖突.英國(guó)50年財(cái)政法案和59年所得稅修正案也引起與多個(gè)國(guó)家適用稅收優(yōu)惠協(xié)定的沖突.英國(guó)高院也進(jìn)行了新法優(yōu)于舊法的仲裁,也引起矛盾.美英無視國(guó)際協(xié)定義務(wù),有特殊的國(guó)力背景.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述33國(guó)際稅收協(xié)定屬于國(guó)際法范疇,由于沒有超國(guó)家的司法強(qiáng)制力,必須與締約國(guó)相互信賴和自覺尊守為基礎(chǔ).國(guó)際稅收協(xié)定被國(guó)內(nèi)法侵犯.除了引起受損國(guó)報(bào)復(fù)外.還有可能引起國(guó)際訴訟和國(guó)際社會(huì)的共同制裁.第26條也明確國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法.要求各國(guó)善意覆行.國(guó)際稅收協(xié)定作為特別法本身也具有優(yōu)于普通法的地位.而新的普通法也不得優(yōu)于作為國(guó)際稅收協(xié)定的特別法.第一講 國(guó)際稅收學(xué)概述34我國(guó)多個(gè)稅收法律均有關(guān)于國(guó)際稅收協(xié)議高于國(guó)內(nèi)稅法的說明.如