財(cái)稅法規(guī)參考(三)(共16頁)

1、相關(guān)法規(guī)及業(yè)務(wù)(yw)解析企業(yè)(qy)所得稅法實(shí)施(shsh)若干稅收問題2、 實(shí)收資本變化應(yīng)如何繳納印花稅3、 關(guān)于資產(chǎn)損失政策的若干問題4、新準(zhǔn)則下專項(xiàng)應(yīng)付款和政府補(bǔ)助的問題企業(yè)(qy)所得稅法實(shí)施(shsh)若干稅收(shushu)問題1.1、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題根據(jù)實(shí)施條例第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入

2、。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。1.2、關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問題企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。1.3、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。(1)、明確了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。是轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效(shng xio)，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)。意味著，企業(yè)在一定程度上可以操縱納稅義務(wù)發(fā)

3、生時(shí)間，即使股權(quán)框架協(xié)議已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更手續(xù)沒有變更，當(dāng)年不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。(2)、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得(bu de)扣除留存收益，本文件屬于明確該問題。在此之前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也是按照這個(gè)原則進(jìn)行稅務(wù)處理的。在此之前的國稅函2009698號文件對非居民境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得規(guī)定中也已經(jīng)有類似規(guī)定。 例如：某企業(yè)股權(quán)投資成本為500萬元，在被投資企業(yè)有300萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元。按照(nzho)本文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該為1000萬-500萬=500（萬元），雖然留存收益300萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。 1.4、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投

4、資收益收入確認(rèn)問題企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資(tu z)企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)注意以下幾個(gè)(j )問題：（1）、未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價(jià)外）轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)(qurn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個(gè)事項(xiàng)，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。 （2）、轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入，對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，主要是對外資企業(yè)有影響，外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時(shí)需要繳納預(yù)提所得稅。2008

5、年以前，外資再投資有退稅的優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠，而且需要交納預(yù)提所得稅，這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。 （3）、股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，因此也不能確認(rèn)收入。 （4）、個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)1997198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，而國稅函1998289號文件則補(bǔ)充說明，198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，專指股本溢價(jià)，而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個(gè)人所得稅。國稅函1998333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個(gè)人所得稅。 1.

6、5、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定(qudng)問題企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入(j r)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)(gdngzchn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。（1）、明確了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，也必須有合法的扣稅憑證，即：發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。這是基本規(guī)則。 （2）、在實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。即：只給了1個(gè)納稅年度的緩沖期。例如：某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)算造價(jià)為100

7、萬元，2009年10月投入使用，但是只取得和合法扣稅憑證60萬元，2009年可以按照100萬計(jì)提折舊，當(dāng)年計(jì)提折舊10萬元。如果2010年度仍未取得發(fā)票，則在2010年匯算清繳的時(shí)候，首先需要對2009年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增40萬元，2010年稅收上計(jì)提折舊也只能計(jì)提60萬元。 3、本項(xiàng)規(guī)定同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。而稅法要求調(diào)整。1.6、關(guān)于免稅收入所對應(yīng)的費(fèi)用(fi yong)扣除問題根據(jù)實(shí)施條例第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入(shur)所對應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企

8、業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。1.7、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算(j sun)為虧損年度問題企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知（國稅函200998號）第九條規(guī)定執(zhí)行，即新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。1.8、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問題對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包

9、括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。2、實(shí)收資本(zbn)變化應(yīng)如何繳納印花稅根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知（國稅發(fā)199425號）第一條規(guī)定(gudng)，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。第二條規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花(ti hu)資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。另外，中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則第二十四條規(guī)定，凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或

10、者抵用。根據(jù)上述規(guī)定，資金賬簿印花稅應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)合計(jì)增加的部分金額，計(jì)算繳納印花稅。3、關(guān)于資產(chǎn)損失政策的若干問題3.1資產(chǎn)損失稅前扣除審批政策概述 3.1.1資產(chǎn)損失稅前扣除總體審批要求 程序合法、適用政策合規(guī)、證據(jù)要件齊全。 3.1.2審批權(quán)限和損失的扣除時(shí)間 1、審批權(quán)限 （1）企業(yè)因國務(wù)院決定事項(xiàng)(shxing)所形成的資產(chǎn)損失，由國家稅務(wù)總局規(guī)定資產(chǎn)損失的具體審批事項(xiàng)后，報(bào)省級國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)(fz)審批。 （2）其他資產(chǎn)損失按屬地審批的原則，由企業(yè)所在地管轄的省級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)損失金額大小、證據(jù)涉及地區(qū)(dq)等因素，適當(dāng)劃分審批權(quán)限。（3）企業(yè)捆綁資產(chǎn)所發(fā)生的

11、損失，由企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。 （4）按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的通知（國稅發(fā)【2008】28號，以下簡稱跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅管理辦法）的規(guī)定，實(shí)行匯總納稅的分支機(jī)構(gòu)，其發(fā)生的須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。 2、資產(chǎn)損失扣除的時(shí)間 因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款

12、。負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請即報(bào)即批。做出審批決定的時(shí)限為：（1）、由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)(fz)審批的，自受理之日起30個(gè)工作日。（2）、由省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，其審批時(shí)限(shxin)由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，但審批時(shí)限最長不得超過省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的時(shí)限。稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可適當(dāng)(shdng)延期申請。 3.1.3資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分類 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。 1、自行計(jì)

13、算扣除的資產(chǎn)損失 （1） 企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失； （2）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗； （3）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失； （4）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡(swng)發(fā)生的資產(chǎn)損失； （5）企業(yè)(qy)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失； （6）其他(qt)經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。 2、須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失 上述以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失

14、，凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請。 3.2、資產(chǎn)損失稅前扣除審批3.2.1無形資產(chǎn)的審批問題 根據(jù)企業(yè)所得稅所得稅法實(shí)施條例第六十五條的規(guī)定，商標(biāo)權(quán)屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)。國稅發(fā)【2009】88號和財(cái)稅【2009】57號未將無形資產(chǎn)列入資產(chǎn)或資產(chǎn)損失的范圍，也未明確申報(bào)無形資產(chǎn)損失的應(yīng)提供何種證據(jù)。因此，在政策不明確的情況下，對無形資產(chǎn)損失暫不予審批3.2.2關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)(gdngzchn)折舊年限的判斷問題實(shí)施條例第六十條規(guī)定了各類固定資產(chǎn)的最短折舊年限，當(dāng)企業(yè)的實(shí)際折舊年限未低于稅法規(guī)定的最短折舊年限時(shí)按其實(shí)際折舊年限計(jì)算折舊。因此，國稅發(fā)【2009

15、】88號第五條第（三）款規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限中的“年限”指企業(yè)確定(qudng)的符合稅法規(guī)定的折舊年限。3.2.3存貨、固定資產(chǎn)(zchn)的報(bào)廢和毀損是否須經(jīng)處置后才可作為資產(chǎn)損失報(bào)批按照國稅發(fā)【2009】88號第二十一條和二十四條的規(guī)定，對存貨和固定資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損損失應(yīng)扣除殘值后確認(rèn)，因此應(yīng)是企業(yè)對報(bào)廢、毀損的存貨和固定資產(chǎn)進(jìn)行處置后方可作為損失在資產(chǎn)處置當(dāng)年提出稅前扣除申請。企業(yè)尚未處置但發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的存貨和固定資產(chǎn)損失，應(yīng)在實(shí)際處置后再申請報(bào)批。 需報(bào)批資料如下：（1）、存貨報(bào)廢、毀損和變質(zhì)損失，其賬面價(jià)值扣除殘值及保險(xiǎn)賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)下列相關(guān)

16、證據(jù)認(rèn)定損失：a、單項(xiàng)或批量金額較小的存貨，由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；b、單項(xiàng)或批量金額超過上述規(guī)定(gudng)標(biāo)準(zhǔn)的較大存貨，應(yīng)取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報(bào)告或者具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；c、涉及保險(xiǎn)(boxin)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明； d、企業(yè)(qy)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損、變質(zhì)情況說明及審批文件；e、殘值情況說明；f、企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任賠償說明和內(nèi)部核批文件。(2)、固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失，其賬面凈值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分，依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失：a、企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門出具的鑒定證明；b、單項(xiàng)或批量金額較小的固定資產(chǎn)

17、報(bào)廢、毀損，可由企業(yè)逐項(xiàng)作出說明，并出具內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門的技術(shù)鑒定證明；單項(xiàng)或批量金額較大的固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)作出專項(xiàng)說明，并出具專業(yè)技術(shù)鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定報(bào)告，也可以同時(shí)附送中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。c、自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的，應(yīng)當(dāng)有相關(guān)職能部門出具的鑒定(jindng)報(bào)告，如消防部門出具受災(zāi)證明，公安部門出具的事故現(xiàn)場處理報(bào)告、車輛報(bào)損證明，房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗(yàn)報(bào)告等；d、企業(yè)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損情況(qngkung)說明及內(nèi)部核批文件；e、涉及保險(xiǎn)(boxin)索賠的，應(yīng)當(dāng)有保險(xiǎn)公司理賠情況說明。(3)、在建工程停建、廢棄和報(bào)廢

18、、拆除損失，其賬面價(jià)值扣除殘值后的余額部分，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定損失： a、國家明令停建項(xiàng)目的文件；b、有關(guān)政府部門出具的工程停建、拆除文件；c、企業(yè)對報(bào)廢、廢棄的在建工程項(xiàng)目出具的鑒定意見和原因說明及核批文件，單項(xiàng)數(shù)額較大的在建工程項(xiàng)目報(bào)廢，應(yīng)當(dāng)有專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報(bào)告；d、工程項(xiàng)目實(shí)際投資額的確定依據(jù)。3.2.4國稅發(fā)【2009】88號第二十一條中“金額較小”、“虧損”和“較大”等概念的確認(rèn)問題由于不同行業(yè)和規(guī)模的企業(yè)其“金額較小”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不完全一致，因此第（一）款中對“金額較小”設(shè)定了四項(xiàng)并列條件，企業(yè)只要滿足四項(xiàng)條件中的任意一項(xiàng)即為“金額較小”。經(jīng)請示國家稅務(wù)總局明確，與“應(yīng)納稅所得

19、”的概念相對應(yīng)，第（一）款中的“虧損”是稅收的虧損概念。第（二）款中“超過上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”的較大存貨是指同時(shí)超過對“金額較?。ㄕ计髽I(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬元以下）”進(jìn)行判斷的四項(xiàng)條件。 4、新準(zhǔn)則下專項(xiàng)應(yīng)付款和政府(zhngf)補(bǔ)助的問題(wnt)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理2711“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目使用說明明確：“科目核算企業(yè)取得(qd)政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助第二條規(guī)定明確：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”由上述規(guī)定和解釋可以看出，“專項(xiàng)應(yīng)付款”屬于國家撥入有指定用途的權(quán)益性資本的投入：“政府補(bǔ)助”屬于國家對企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補(bǔ)貼。前者是國家以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相