第二章--租賃會計-課件

1、1第二章 租賃會計第一節(jié) 租賃會計概述第二節(jié) 承租人的會計處理 第三節(jié) 出租人的會計處理 第四節(jié) 售后租回的會計處理 本章重點掌握：融資租賃的會計處理2第一節(jié) 租賃會計概述 本節(jié)重點：租賃分類及其判斷標準租賃會計涉及的主要概念一、租賃的含義及作用 二、租賃的分類及判斷標準 三、租賃會計涉及的主要概念3一、租賃的含義及本質（一）租賃的含義租賃：指在約定的期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。傳統(tǒng)租賃：主要指經營性租賃?，F(xiàn)代租賃：主要指融資性租賃。 現(xiàn)代租賃 融資行為 融物行為4（二）租賃的作用解決資金短缺的困難 減少資產陳舊的風險 避免因通貨膨脹而造成的損失 降低籌資成本 還

2、款方式靈活，有利于融資不影響權益負債比例，提高表內融資機會 5二、租賃的分類及其判斷標準經營租賃 與租賃資產所有權相關的一切風險和報酬在實質上并未發(fā)生轉移的租賃，屬傳統(tǒng)的一般租賃.融資租賃： 與租賃資產所有權相關的一切風險和報酬在實質上都轉移給了承租人的租賃，亦稱現(xiàn)代租賃。1 . 租賃分類基本分類62. 五條判斷標準滿足任意一條即為融資租賃在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。 在租賃期屆滿時，承租人有廉價購買租賃資產的選擇權。租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。 在租賃開始日的最低租賃付款額和最低租賃收款額的現(xiàn) 值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。 租賃資產性質特殊，如果不作較大

3、調整，只有承租人才能使 用。 下面詳盡闡述二、租賃的分類及其判斷標準7 注意兩者之間的區(qū)別關于租賃分類的判斷標準 第一條和第二條：均以租賃期滿時租賃資產所有權是否轉移為判斷標準，在租賃期滿時：如果租賃資產所有權發(fā)生了轉移，則為融資租賃。如果租賃資產所有權沒發(fā)生轉移，則為經營租賃。租賃分類標準具體剖析8根據第二條判斷標準，在租賃期滿時，租賃資產將有償轉移所有權。但該代價非常廉價，遠遠低于該租賃資產預期的公允價值，因此，在租賃開始日就可以斷定，承租人必將行使租賃資產的這項廉價購買權。第一條和第二條：根據第一條判斷標準，在租賃期滿時，租賃資產將無償轉移所有權。關于租賃分類的判斷標準9第三條：以租賃期

4、占租賃資產使用壽命為判斷標準：如果租賃期占租賃資產使用壽命的大部分，則為融資租賃。如果租賃期占租賃資產使用壽命的一小部分，則為經營租賃。關于租賃分類判斷標準的解釋 注意：“租賃資產使用壽命”的含義“大部分”的含義10關于租賃分類判斷標準的解釋 第三條：租賃資產使用壽命：指剩余使用壽命。如果是舊資產，在其對外租賃時，已經使用的壽命不能超過其在全新時預計使用壽命的75%。大部分：以75%為參考判斷標準。即如果租賃期占租賃資產剩余使用壽命的75%以上，即可認定其為融資租賃。上述 75%為參考標準。11關于租賃分類判斷標準的解釋 第四條：以最低租賃收款額/付款額與租賃資產公允價值的價值之比為判斷標準：

5、如果最低租賃收款額/付款額大于租賃資產公允價值的90%，則為融資租賃。否則，則為經營租賃。注意：上述 90%為參考標準。12關于租賃分類判斷標準的解釋 第五條：以租賃資產的性質為判斷標準：如果租賃資產的性質非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，該項租賃一般應被界定為融資租賃。如果屬于通用性質的資產，則不能按照這條標準來判斷。 13四、租賃會計涉及的主要概念租賃期 租賃開始日 租賃期開始日初始直接費用 租金及或有租金履約成本資產余值擔保余值未擔保余值最低租賃付款額 最低租賃收款額 租賃內涵利率 租賃投資凈額租賃會計涉及的主要概念包括：租賃期：是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃開始日：是

6、指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中較早者。租賃期開始日：是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。初始直接費用：是指承租人和出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于某租賃項目的費用，主要包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。租金及或有租金：租金是指承租人在租賃期內因擁有租賃資產使用權而應支付給出租人的使用費。在某些租賃協(xié)議中，承租人可能還要根據租賃期間以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）計算并支付給出租人一些額外的、金額不確定的租金，這就是或有租金。履約成本：是指承租人在租賃期內為有效使用租賃資產而支付的各種相關費用，如技術咨

7、詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。履約成本是在租賃協(xié)議之外發(fā)生的額外費用，在租賃會計中，一般作為期間費用處理。資產余值：是指租賃雙方在租賃開始日合理預計的租賃資產在租賃期滿時的公允價值。擔保余值：是指在租賃開始日由承租人（或與承租人有關的第三方，下同）做擔保的那部分資產余值。未擔保余值：是指在租賃開始日預計的租賃資產余值扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。最低租賃付款額：是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付給出租人的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上承租人的擔保余值。如果擁有租賃到期后廉價購買租賃資產的選擇權，則購買價款也應當計入最低租賃付款額中。租賃內含利率：是

8、指在租賃開始日，由出租人計算的、使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值=租賃資產公允價值+初始直接費用租賃投資凈額：是指出租人最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。出租人每期租金收益的計算公式為：出租人每期租金收益=租賃投資凈額租賃內含利率例1 A企業(yè)與B企業(yè)簽訂了一項租賃協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：A企業(yè)租賃B企業(yè)的一全新固定資產，租賃期為10年，年租金40萬元，自租賃開始日每年平均支付。租賃期滿后，A企業(yè)有權以10萬元的價格獲得該資產的所有權，預計該租賃資產期滿時的公允價值為100萬元

9、。A企業(yè)的全資子公司A1和獨立于A、B的C擔保公司分別為該租賃資產余值提供了10萬元和30萬元的擔保。租賃合同還規(guī)定，A企業(yè)每年應向B企業(yè)支付10萬元的技術咨詢和人員培訓費，且應按其銷售收入的1%向B企業(yè)支付額外租金，并假定A企業(yè)每年的銷售收入均為1000萬元。要求：分析此問題中的租金、或有租金、資產余值、承租人的擔保余值、對出租人來講的擔保余值、未擔保余值、履約成本、承租人的最低租賃額和出租人的最低租賃收款額等相關數(shù)據。項目金額分析及計算過程租金4004010=400或有租金1010001%=10資產余值100即該設備租賃期滿時的公允價值對承租人來講的擔保余值10即A1對該設備的擔保價值對出

10、租人來講的擔保余值40即A1和C對該設備擔保價值合計：10（A1) +30（C）=40未擔保余值60未擔保余值等于資產余值減去擔保余值：100-30-10=60履約成本10即A企業(yè)每年支付給B企業(yè)的技術咨詢費和人員培訓費。承租人的最低租賃付款額420最低租賃付款額等于租金、承租人的擔保余值和廉價購買價款之和：400+10+10=420出租人的最低租賃收款額450最低租賃收款額等于承租人的最低租賃付款額加上C公司的擔保余值：420+30=450相關指標金額的計算及分析 單位：萬元19第二節(jié) 承租人的會計處理一、承租人融資租賃的確認與計量二、承租人經營租賃的確認與計量 本節(jié)重點：承租人融資租賃的核

11、算20一、承租人融資租賃的確認與計量會計核算的主要內容租賃資產的初始確認及計量初始直接費用的處理未確認融資費用的核算租賃資產折舊的計提履約成本的處理或有租金的處理租賃期屆滿時租賃資產的處理承租人融資租賃的會計核算的具體方法21（一）承租人租賃資產的初始確認及計量計算最低租賃付款額 最低租賃付款額 = 租金 + 購買金額 + 擔保余值 計算最低租賃付款額的現(xiàn)值 現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇順序： 租賃內涵利率 合同利率 同期銀行貸款利率會計核算要點：租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的低者 作為租賃資產的入賬價值22租賃開始日會計分錄： 借：固定資產融資租入固定資產 未確認融資費用 貸：長期應付款

12、應付融資租賃款 （一） 承租人租賃資產的初始確認及計量【公允價值與現(xiàn)值的低者】【差額】【最低租賃付款額】23（二）初始直接費用的處理初始直接費用：指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。初始直接費用應在租賃期開始日計入租入資產價值： 借：固定資產融資租入固定資產 貸：銀行存款會計核算要點：例2 209年12月31日，甲公司從乙公司租入一臺塑鋼機，用于生產塑鋼窗。為此，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃標的物：塑鋼機（2）起租日： 210年1月1日（3）租賃期： 210年1月1日-212

13、年12月31日，共36個月。（4）租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150000元。（5）該機器的保險、維護等費用均有承租人甲公司承擔，估計每年約10000元。（6）該塑鋼機在210年1月1日的公允價值為700000元。（7）租賃合同規(guī)定的6個月的利率為7%（乙公司租賃內含利率未知）（8）甲公司發(fā)生的初始直接費用為1000元，以銀行存款支付。（9）該機器的預計使用總壽命為8年，在租賃開始時已經使用3年，剩余使用年限為5年，期滿無殘值。承租人采用平均年限法計提折舊。（10）租賃期滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為100元。估計租賃期滿時該日租賃資產的公允價值為80000

14、元。（11）在211年和212年，甲公司每年應按該塑鋼機所生產的產品塑鋼窗年銷售收入的5%向乙公司支付經營分享收入。根據以上資料，編制租賃期開始日承租人的會計分錄（1）判斷租賃性質甲公司存在租賃期滿時的優(yōu)惠購買租賃資產的選擇權，且優(yōu)惠購買價款100元遠遠低于行使選擇權日該資產的公允價值80000元，所以，在租賃開始日就可以合理確定乙公司在租賃期滿時，將會行使這種選擇權，符合融資租賃的第2條標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%，即630000元（70000090%），符合第4條標準。因此，這項租賃應當認定為融資租賃。（2）計算最低租賃付

15、款額及其現(xiàn)值，確定融資租入固定資產的入賬價值，編制租賃期開始日會計分錄。最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額（或+擔保余值）=150000 6+100=900100（元）最低租賃付款額現(xiàn)值=各期租金現(xiàn)值+優(yōu)惠購買選擇權現(xiàn)值（或+擔保余值現(xiàn)值）=150000（P/A，7%，6）+100（P/F,7%，6）=1500004.767+1000.666 =715116.6（元）因為該項資產公允價值為700000元，小于最低租賃付款額的現(xiàn)值715116.6元，因此，該資產甲公司的入賬價值應為700000元。由于甲公司發(fā)生了1000元的初始直接費用，因此，融資租賃資產的入賬價值應該為

16、701000元，其與最低租賃付款額和初始直接費用之間的差額應確認為未確認融資費用。租賃期開始日甲公司應編制的會計分錄為：借：固定資產融資租入固定資產 701000 未確認融資費用 200100 貸：長期應付款應付融資租賃款 900100 銀行存款 100027（三） 未確認融資費用的核算租賃期內，承租人應于支付租金的同時，按照實際利率法，計算分攤“未確認融資費用”。融資費用分攤率的選擇順序如下：租賃資產以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以內涵利率折現(xiàn)的-以內涵利率作為融資費用分攤率；租賃資產以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以合同利率折現(xiàn)的-以合同利率作為融資費用分攤率；租賃資產以最低租賃付款額的現(xiàn)值

17、入賬、且以銀行同期貸款利率折現(xiàn)的-以銀行同期貸款利率作為融資費用分攤率；租賃資產以其公允價值入賬的-重新計算融資費用分攤率。此時的分攤率應該等于使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等時的折現(xiàn)率。28與未確認融資費用相關會計分錄如下： 借：長期應付款應付融資租賃款 【每期租金】 貸：銀行存款 借：在建工程 財務費用 貸：未確認融資費用 【每期攤銷額】（三） 未確認融資費用的核算例3 沿用例2的資料，并假設甲公司于210年6月30日、 210年12月31日、 211年6月30日、 211年12月31日、 212年6月30日和212年12月31日分別支付了租金并攤銷了未確認融資費用。根據上述資

18、料，對于支付租金和攤銷未確認融資費用編制會計分錄。（1）租賃期開始日，計算未確認融資費用分攤率，編制未確認融資費用攤銷表。假設未確認融資費用的分攤率為r,則：150000（P/A，r, 6)+100(P/F, r, 6)=700000利用插值法，計算得分攤率r=7.7%.日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額=期初7.7%= - 210年1月1日700000210年6月30日1500005390096100603900210年12月313103499.7500400.3211年6月3082111469.7388931.12211年1

19、2月317120052.3268878.82212年6月3067129296.33139582.49212年12月31日1500010517.51*139482.49*100213年1月1日1001000合計900100200100700000注：作尾數(shù)調整：10517.51=150000-139482.49；139482.49=139582.49-100未確認融資費用分攤表（實際利率法） 210年1月1日 單位：元（2）于每個付款期末，支付租金并攤銷未確認融資費用210年6月30日借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 1

20、50000借：財務費用 53900 貸：未確認融資費用 53900 210年12月31日借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000借：財務費用 46500.3 貸：未確認融資費用 46500.332（四） 融資租賃資產折舊的計提會計核算要點：在租賃期內，承租人應對融資租入資產計提折舊。關于折舊期：一般應為租賃期間。但是，如果在租賃開始日即可斷定，租賃屆滿時承租人將會取得該項租賃資產所有權 ，則折舊期應為租賃資產尚可使用年限。關于折舊基數(shù)：一般應為融資租賃資產的入賬價值。但是，如果存在承租人擔保余值，則應將該擔保余值扣減。會計分錄：可比照自有固定資產計提折舊的方法進行

21、。例4 沿用例2的資料，并假設塑鋼機采用直線法計提折舊，編制甲公司對于塑鋼機提折舊的會計分錄。根據CAS21規(guī)定，甲公司應選擇在5年內按平均法對塑鋼機計提折舊。塑鋼機年折舊額=7010005=140200（元）從210年到214年，塑鋼機計提折舊的會計分錄為借：制造費用折舊費 140200 貸：累計折舊 14020034（五） 履約成本的處理會計核算要點：履約成本指在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本，如技術咨詢、服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。對于技術咨詢、服務費、人員培訓費，可先通過“長期待攤費用”帳戶核算 ，后分攤計入各租賃期費用帳戶。 對于維修費、保險費，一般應于費用發(fā)生時，直

22、接計入當期費用。 例5 沿用例2的資料，并假設甲公司每年為這臺塑鋼機支付10000元修理費、保險費等履約成本，則履約成本應直接計入 “制造費用”賬戶。借：制造費用 10000 貸：銀行存款 1000036（六） 或有租金的處理或有租金是承租人根據租賃期間以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）計算并支付給出租人的金額不固定的租金 。或有租金一般在實際發(fā)生時直接計入當期損益。其中： 對于以銷售量、使用量為依據計算并支付的或有租金，應記入“銷售費用”科目 。 對于以物價指數(shù)為依據計算并支付的或有租金，應記入“財務費用”科目 例6 沿用例2的資料，并假設租賃合約規(guī)定，甲公司每年應按塑鋼窗年銷售

23、收入的5%向乙公司支付經營分享收入（即或有租金）。另假設甲公司在211年和212年實現(xiàn)的塑鋼窗銷售收入分別為10萬元和15萬元，則甲公司211年和212年應向乙公司支付的或有租金分別為5000元（1000005%）和7500元（1500005%），編制會計分錄。211年12月31日借：銷售費用 5000 貸：銀行存款 5000212年12月31日借：銷售費用 7500 貸：銀行存款 750038（七） 租賃期屆滿時租賃資產的處理租賃期屆滿時，通常有三種處理方法：退還租賃資產、且有承租人擔保余值時： 借：長期應付款應付融資租賃款 【擔保余值】 累計折舊 貸：固定資產融資租入固定資產 退還租賃資產

24、、無承租人擔保余值時： 借：累計折舊 貸：固定資產融資租入固定資產 3939（七） 租賃期屆滿時租賃資產的處理租賃期屆滿時，通常有三種處理方法：承租人優(yōu)惠續(xù)租資產時，如不涉及租金，則無需編制會計分錄；如涉及租金，計入當期損益留購融資租賃資產時，會計分錄為： 借：長期應付款應付融資租賃款 【名義買價】 貸：銀行存款例 7 沿用例2的資料，并假設在212年年末租賃期滿時，甲公司向乙公司支付了100元，取得了該塑鋼機的所有權。編制會計分錄。借：長期應付款應付融資租賃款 100 貸：庫存現(xiàn)金 100同時，將該租入資產轉為自由資產借：固定資產生產用固定資產 701000 貸：固定資產-融資租入固定資產

25、701000例8 210年12月10日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃的標的物：甲生產設備（2）起租日： 210年12月31日（3）租賃期： 210年12月31日- 214年12月31日（4）租金支付：211年至214年每年年末支付租金800萬元。（5) 租賃期滿時，估計設備余值為400萬元，其中A公司擔保300萬元，未擔保余值為100萬元。（6）甲設備于210年12月31日的賬面原值為3500萬元，已提折舊400萬元，公允價值為3100萬元，已經使用3年，預計還可使用5年，期滿無殘值。（7）租賃合同規(guī)定年利率為6%。（8）214年12月31日，A公司將生產設備

26、歸還給B公司。甲生產設備于210年12月31日運抵A公司，當日投入使用。A公司固定資產全部采用平均年限法計提折舊，與租賃有關的未確認融資費用均利用實際利率法攤銷，并假定未確認費用在相關資產的折舊期限內攤銷。已知年利率為6%期數(shù)為4的年金系數(shù)為3.451；年利率為6%、期數(shù)為4的復利現(xiàn)值系數(shù)為0.7921.要求：（1）判斷該租賃的類型，并說明理由。（2）編制A公司在租賃期開始日的有關會計分錄。（3）編制A公司在211年至214年年末與支付租金以及其他租賃事項有關的會計分錄（金額單位用萬元表示）。解：（1）該租賃屬于融資租賃。以下兩種方式均可以說明。甲生產設備最低租賃付款額現(xiàn)值=800（P/A，6

27、%，4）+300 （P/F，6%，4） =800 3.4651+300 0.7921=3009.71（萬元）甲生產設備公允價值為3100萬元，其最低租賃付款額現(xiàn)值大于其公允價值得90%（2790萬元），符合CAS21關于融資租賃的判斷標準。另外，甲生產設備租賃期（4年）占其預計使用年限（5年）的大部分（80%），這也符合CAS21關于融資租賃的判斷標準。（2）租賃期開始日會計分錄在租賃日開始日，甲生產設備公允價值為3100萬元；最低租賃付款額為3500萬元（租金800*4+擔保余值300），最低租賃付款額現(xiàn)值為3009.71萬元。根據CAS21規(guī)定，甲生產設備在租賃期開始日的入賬價值應為300

28、9.71萬元。會計分錄如下：借：固定資產融資租入固定資產 3009.71 未確認融資費用 490.29 貸：長期應付款應付融資租賃款 3500日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額=期初6%= - 210年12月31日3009.71211年12月31日800180.58619.422390.29212年12月31日800143.42656.581733.71213年12月31日800104.02695.981037.73214年12月31日80062.27737.73300213年1月1日合計3200注：作尾數(shù)調整：737.73=1037.73-300；62.27=800-737.7

29、3未確認融資費用分攤表（實際利率法） 210年12月31日 單位：萬元（3）211年12月31日會計分錄：借：長期應付款應付融資租賃款 800 貸：銀行存款 800借：財務費用 180.58 貸：未確認融資費用 180.582011年計提折舊額=（3009.71-300）/4=677.43（萬元）借：制造費用 677.43 貸：累計折舊 677.43（4）212年12月31日會計分錄：借：長期應付款應付融資租賃款 800 貸：銀行存款 800借：財務費用 180.58 貸：未確認融資費用 180.582011年計提折舊額=（3009.71-300）/4=677.43（萬元）借：制造費用 677

30、.43 貸：累計折舊 677.43（4）212年12月31日會計分錄：借：長期應付款應付融資租賃款 800 貸：銀行存款 800借：財務費用 143.42 貸：未確認融資費用 143.422011年計提折舊額=（3009.71-300）/4=677.43（萬元）借：制造費用 677.43 貸：累計折舊 677.43（5）213年12月31日會計分錄：借：長期應付款應付融資租賃款 800 貸：銀行存款 800借：財務費用 104.02 貸：未確認融資費用 104.022011年計提折舊額=（3009.71-300）/4=677.43（萬元）借：制造費用 677.43 貸：累計折舊 677.43（

31、6）214年12月31日會計分錄：借：長期應付款應付融資租賃款 800 貸：銀行存款 800借：財務費用 62.27 貸：未確認融資費用 62.272011年計提折舊額=（3009.71-300）/4=677.43（萬元）借：制造費用 677.43 貸：累計折舊 677.43（7）在租賃期滿時，A公司應將甲生產設備歸還B公司，會計分錄如下：借：長期應付款應付融資租賃款 300 累計折舊 2709.71 貸：固定資產融資租入固定資產 3009.71515151二、承租人經營租賃的會計核算 會計核算的要點：承租人對經營租入資產不予入賬 支付的租金直接或攤銷記入相關成本或當期損益初始直接費用、或有租

32、金以及租入固定資產的日常修理 支出應于發(fā)生時計入當期損益 租入固定資產改良支出，應在發(fā)生時計入“長期待攤費 用”科目，并在租賃期內平均攤銷，分別計入當期損益 例9 甲企業(yè)為季節(jié)性制造企業(yè)，每年9-11月為生產月份，為滿足生產需求，甲企業(yè)在這一期間內都會從其他企業(yè)租入相關生產設備。210年9月，甲企業(yè)按慣例租入一臺生產設備，租賃期限為3個月，租金總計12000元，分3個月支付，每月支付4000元。另外，在租賃期開始日還需支付押金20000元。在此次租賃期間，甲企業(yè)對租入設備進行了一次小修理，支付維修費900元。根據上述經濟業(yè)務，編制相關會計分錄。（1）支付押金時：借：其他應收款 20000 貸：

33、銀行存款 20000（2）每月支付租金時：借：制造費用租賃費 4000 貸：銀行存款 4000（3）支付租賃資產修理費用時：借：制造費用修理費 900 貸：庫存現(xiàn)金 900（4）收回押金時借：銀行存款 20000 貸：其他應收款 20000例10 乙企業(yè)租入生產設備一臺，租賃期6個月，屬于經營性租賃。該租入設備需經改良后才能投入生產活動，為此，乙企業(yè)支付了27000元用于該租入設備的改造，其中領用庫存材料12000元，支付維修工人工資15000元。根據上述資料，編制乙企業(yè)的相關會計分錄（不考慮增值稅）。借：制造費用租賃費 27000 貸：原材料 12000 應付職工薪酬 15000例11 承上

34、例，如果該租入設備租賃期間為2年，編制相關會計分錄。（1）發(fā)生改良支出時，先記入“長期待攤費用”賬戶借：長期待攤費用租入資產改良支出 27000 貸：原材料 12000 應付職工薪酬 15000（2）在租賃期內，每月應平均攤銷租入固定資產的改良支出，月攤銷金額為1125元（2700024），會計分錄為：借：制造費用租賃費 1125 貸：長期待攤費用租入資產改良支出 11255555第三節(jié) 出租人的會計處理一、出租人融資租賃的確認與計量二、出租人經營租賃的確認與計量 本節(jié)重點： 出租人融資租賃的會計核算方法56 一、出租人融資租賃的確認與計量會計核算的主要內容：租賃開始日的會計核算初始直接費用的

35、核算未擔保余值的核算未實現(xiàn)融資收益的核算租金預期未收回的核算或有租金的處理長期應收款壞賬準備的核算租賃期屆滿時租賃資產的處理下面逐一闡述出租人融資租賃的會計核算方法57 （一）出租人融資租賃租賃開始日的核算計算最低租賃收款額及其現(xiàn)值。其中： 最低租賃收款額 = 最低租賃付款額 + 獨立擔保余值 折現(xiàn)率：租賃內涵利率。會計分錄如下： 借：長期應收款 【最低租賃收款額】 貸：融資租賃資產 【公允價值*】 未實現(xiàn)融資收益 【差額】會計核算要點：注意：出租人融資租賃資產公允價值一般與應與最低租賃收款額現(xiàn)值相等。58 （二）初始直接費用的核算會計核算要點：在租賃開始日，出租人應將初始直接費用資本化，記入

36、“長期應收款”賬戶，然后，可選擇以下方法核算：（1）在租賃開始日，直接調整未實現(xiàn)融資收益，分錄為： 借：未實現(xiàn)融資收益 貸：長期應收款（2）在租賃期內分攤，沖減各期的租賃收入，分錄為： 借：租賃收入 貸：長期應收款例12 沿用例2的資料。假設融資租賃資產賬面價值和公允價值均為700000元，出租人為簽訂租賃合同發(fā)生的初始直接費用為10000元，已用銀行存款支付。要求編制出租人（乙公司）在租賃期開始日的會計分錄。（1）租賃類型的判斷此租賃為融資租賃，理由同例2（2）計算最低租賃收款額、長期應收款及未實現(xiàn)融資收益，并編制租賃期開始日會計分錄。最低租賃收款額=承租人最低租賃付款額+對出租人而言的擔保

37、余額 =900100+0=900100（元）長期應收款=最低租賃收款額+出租人初始直接費用 =900100+10000=910100（元）未實現(xiàn)融資收益=（長期應收款+未擔保余值）-（租賃資產公允價值+初始直接費用）=（910100+0）-（700000+10000）=200100（元）租賃期開始日：借：長期應收款應收融資租賃款 910100 貸：銀行存款 10000 融資租賃資產 700000 未實現(xiàn)融資收益 200100根據我國會計準則的規(guī)定，初始直接費用將參與租賃內含利率的計算，這將會導致以后各期末實現(xiàn)融資收益的攤銷放緩，因此，為避免在以后各期高估未實現(xiàn)融資收益，乙公司在租賃期開始日也可

38、將初始費用直接抵減未實現(xiàn)融資收益，會計分錄如下：借：未實現(xiàn)融資收益 10000 貸：長期應收款應收融資租賃款 1000061（三）未實現(xiàn)融資收益的核算會計核算要點：未實現(xiàn)融資收益應在每期收取租金的同時，按實際利率法，分期攤銷計入租金收入，相關分錄如下： 借：銀行存款 貸：長期應收款 借：未實現(xiàn)融資收益 貸：租金收入例13 沿用例2中的資料，要求編制乙公司在210年1月1日至212年12月31日3年、6個月付款期的未實現(xiàn)融資收益分配表，并據以編制各期收款及未實現(xiàn)融資攤銷時的會計分錄。（1）計算租賃開始日的租賃內含利率最低租賃收款額的現(xiàn)值=租賃資產公允價值與初始直接費用之和150000（P/A，r

39、，6）+100（P/F，r，6）=710000r=7.24%(2) 編制未實現(xiàn)融資收益分攤表，見下表未實現(xiàn)融資收益分攤表（實際利率法）210年1月1日日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初7.24%= - 期末=期初- 209年12月31日710000210年6月30日150000 51404 98596 611404210年12月3165105734.35505669.65211年6月3048113389.52392280.13211年12月3108121598.92270681.21212

40、年6月3032130402.68140278.53212年12月31日150000 9821.47*140178.53*100213年1月1日100 100 0合計900100190100710000210年6月30日借：銀行存款 150000 貸：長期應收款應收融資租賃款 150000借：未實現(xiàn)融資收益 51404 貸：租賃收入 51404210年12月31日借：銀行存款 150000 貸：長期應收款應收融資租賃款 150000借：未實現(xiàn)融資收益 44265.65 貸：租賃收入 44265.65。65（四）未擔保余值的核算未擔保余值指融資租賃資產在租賃期滿時未作任何

41、擔保的剩余價值，其存在與否與將直接影響租賃投資凈額。在租賃開始日，未擔保余值應作為資產單獨入賬，記入“未擔保余值” ；在租賃期滿收回租賃資產時，貸記“未擔保余值”。未擔保余值應每年年末進行減值測試，如減值，應做減值處理，并應同時其對租賃投資凈額的影響；如未擔保余值減值損失得以恢復，允許轉回 。未擔保余值的每一次變動，都應重新計算內涵利率以及未實現(xiàn)融資收益分攤表。會計核算要點：例14 沿用例2的資料，并假設租賃資產在租賃開始日（210年1月1日）的未擔保余值為1000元。211年12月31日，未擔保余值發(fā)生了500元的減值損失。要求分別計算租賃期開始日和211年年底的租賃內含利率，并編制租賃期開

42、始日及211年年末的會計分錄。借：長期應收款應收融資租賃款 910100 未擔保余值 1000 貸：銀行存款 10000 融資租賃資產 700000 未實現(xiàn)融資收益 201100同時，將初始直接費用調整為未實現(xiàn)融資收益借：未實現(xiàn)融資收益 10000 貸：長期應收款應收融資租賃款 10000（2）在租賃期開始日的租賃期內含利率和未實現(xiàn)融資收益分攤率計算內含利率：150000（P/A，r, 6) +(100+1000)(P/F,r, 6)=710000r= 7.27%編制未實現(xiàn)融資收益分攤表未實現(xiàn)融資收益分攤表（實際利率法）210年1月1日日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=

43、期初7.27%= - 期末=期初- 209年12月31日710000210年6月30日150000 51617 98383 611617210年12月3156105535.44506081.56211年6月3013113207.87392873.69211年12月3192121438.08271435.61212年6月3037130266.63141168.98212年12月31日150000 9931.02*140068.98*1100213年1月1日100 100 0合計90010019

44、1100709000在211年年末未擔保余值發(fā)生500元減值時，租賃內含利率計算如下150000（P/A，r, 3)+(100+500)(P/F, r, 3)=392873.69 r=7.19%未實現(xiàn)融資收益分攤表（實際利率法）211年12月31日日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初7.27%= - 期末=期初- 209年12月31日710000210年6月30日150000 51617 98383 611617210年12月3156105535.44506081.56211年6月3013113207.8739287

45、3.69211年12月3162121752.38271121.31212年6月3062130506.38140614.93212年12月31日150000 9985.07*140014.93*600213年1月1日100 100 0合計900100190600709500與此同時，在211年年末，乙公司針對未擔保余值的減值，應編制以下會計分錄：處理資產減值損失：借：資產減值損失 500 貸：未擔保余值減值準備 500處理租賃投資額的減少額借：未實現(xiàn)融資收益 500 貸：資產減值損失 50071（五）租金逾期未收回的核算會計核算要點：對于超過租

46、金支付期而未收到租金，出租人不應確認當期的租賃收入；對于以前已經確認尚未收回的租金收入，應予沖回，轉作表外核算，借記“租金收入”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；超期支付的租金以后又收回時，應重新確認為當期收入。例15 209年年末，承租人甲公司與出租人乙公司就一項融資租賃設備簽訂租賃合同。合同約定嗎，租賃期3年，租金180萬元，于210年1月1日起，分六次于每年的6月30日和12月31日支付。假設乙公司于210年6月30日沒有收到租金，且已經按照權責發(fā)生制確認了前5個月的租賃收益25萬元，則乙公司應做如下的會計處理：（1）不再確認第六個月的租賃收益.（2）沖回前5個月的租賃收益，會計分錄為借

47、：租賃收入 250000 貸：未實現(xiàn)融資收益 250000（3）假設210年7月30日收到上半年租金，則會計分錄為：借：銀行存款 300000 貸：長期應收款 300000借：未實現(xiàn)融資收益 250000 貸：租賃收入 250000同時，應確認210年7月份的租金收益。73（六）或有租金的處理會計核算要點：或有租金是承租人在租賃期間內，根據租賃資產產品的銷售量、使用量或者物價指數(shù)等因素計算并支付給出租人的金額不固定的額外租金，具有較大的不確定性。對于或由租金，出租人應在實際收取時確認為當期收益，會計分錄為： 借：應收賬款 銀行存款 貸：租賃收入例16 沿用例2中的資料。假設210年和211年，

48、甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗銷售收入10萬元和15萬元。根據租賃合同規(guī)定，乙公司應按年收入的5%分別從甲公司收取或有租金5000元和7500元。對此，乙公司應做如下會計分錄：（1）210年的分錄借：銀行存款 5000 貸：租賃收入 5000（2） 211年的分錄借：銀行存款 7500 貸：租賃收入 750075（七）長期應收款壞賬準備的核算會計核算要點：“長期應收款應收融資租賃款”可以計提壞賬準備，計提方法與應收帳款壞賬計提的方法相同。已確認并轉銷的長期應收款如果以后又收回，也應比照應收賬款壞賬收回的方法來處理。 76（八）租賃期屆滿時租賃資產的處理會計核算要點：收回租賃資產時的處理 承租人優(yōu)惠續(xù)租資

49、產時 承租人留購租賃資產時 注意三種情況下的會計核算方法77收回租賃資產時的會計處理分四種情況（1）資產余值全部擔保時，分錄為： 借：融資租賃資產 貸：長期應收款【擔保余值】（2）資產余值部分擔保時，分錄為： 借：融資租賃資產 貸：長期應收款【擔保余值】 未擔保余值【未擔保余值】（3）資產余值全部未擔保時 借：融資租賃資產 貸：未擔保余值【未擔保余值】（4）擔保余值和未擔保余值均不存在時，無會計分錄。78承租人留購租賃資產時，會計分錄為： 借：銀行存款 貸：長期應收款 【購買價款】 承租人優(yōu)惠續(xù)租資產時，如不涉及租金，則無需編制會計分錄；如涉及租金，計入當期損益（八）租賃期屆滿時租賃資產的處理

50、例17 沿用例2的資料，并假設213年1月1日，在租賃期滿時，乙公司行使了優(yōu)惠購買租賃資產的選擇權，乙公司收到租賃資產的購買價款100元。會計分錄為：借：銀行存款 100 貸：長期應收款-應收融資租賃款 100例18 沿用例8中的資料，要求：（1）從B公司角度，判斷該租賃的類型，并說明理由。（2）編制B公司在租賃期開始日的有關會計分錄（3）編制B公司在211年至214年年末與收取租金及其他租賃事項有關的會計分錄（金額單位用萬元表示）（1）判斷租賃類型可用兩種方法說明這是一個融資租賃。（2）租賃期開始日會計分錄在租賃期開始日，B公司應將融資出租的甲生產設備按公允價值做“處置”處理，并將公允價值和

51、其賬面價值之間的差額確認為當期損益；按最低租賃應收款確認長期應收款；將未擔保余值單獨作為資產入賬；借貸雙方差額確認為未實現(xiàn)融資收益。根據例8，甲生產設備在210年12月31日的賬面原值為3500萬元，已提折舊400萬元，賬面凈值和公允價值都是3100萬元；最低租賃應收款為3500萬元（4800+300）；未擔保余值為100萬元。因此，會計分錄如下：借：長期應收款應收融資租賃款 3500 未擔保余值 100 貸：融資租賃資產 3100 未實現(xiàn)融資收益 500 日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初6%= - 210年12月31日3009.71211年12月31日80018

52、0.58619.422390.29212年12月31日800143.42656.581733.71213年12月31日800104.02695.981037.73214年12月31日80062.27737.73300213年1月1日合計3200注：作尾數(shù)調整：737.73=1037.73-300；62.27=800-737.73未確認融資收益分攤表（實際利率法） 210年12月31日 單位：萬元（3）211年12月31日收回租金，并攤銷未實現(xiàn)融資收益借：銀行存款 800 貸：長期應收款應收融資租賃款 800借：未實現(xiàn)融資收益 180.58 貸：租賃收入 180.58（4）212年12月31日收

53、回租金，并攤銷未實現(xiàn)融資收益借：銀行存款 800 貸：長期應收款應收融資租賃款 800借：未實現(xiàn)融資收益 143.42 貸：租賃收入 143.42（5）213年12月31日收回租金，并攤銷未實現(xiàn)融資收益借：銀行存款 800 貸：長期應收款應收融資租賃款 800借：未實現(xiàn)融資收益 104.12 貸：租賃收入 104.12（6）214年12月31日收回租金，并攤銷未實現(xiàn)融資收益借：銀行存款 800 貸：長期應收款應收融資租賃款 800借：未實現(xiàn)融資收益 62.27 貸：租賃收入 62.27（7）214年12月31日，收回甲設備借：融資租賃資產 400 貸：長期應收款應收融資租賃款 300 未擔保余

54、值 100這里教材采用 借：固定資產融資租入固定資產 似乎有問題。868686二、出租人經營租賃的會計核算會計核算的要點出租資產仍屬出租人資產，由出租人進行核算 收到的租金直接或攤銷記入當期損益初始直接費用、或有租金以及租入固定資產的日常修理支出都應于發(fā)生時計入當期損益 例19 某公司210年2月購入經營租賃設備20臺，共計500萬元，資產的使用年限為10年，預計殘值為零，采用直線法計提折舊，年折舊率為12%。同年3月1日，該企業(yè)對外出租了其中10臺設備，每臺成本25萬元，租期2個月，月租金總計6000元。根據以上業(yè)務，寫出出租人的會計分錄。（1）購入租賃設備時：借：經營租賃資產未出租資產 5

55、000000 貸：銀行存款 5000000（2）出租10臺設備時：借：經營租賃資產已出租資產 2500000 貸：經營租賃資產未出租資產 2500000（3）計提折舊時月折舊額=250000012%12=25000（元）借：營業(yè)費用折舊費 25000 貸：經營租賃資產折舊 25000（4）收到租金時：借：銀行存款 6000 貸：租賃收入 6000（5）收回出租資產：借：經營租賃資產未出租資產 2500000 貸：經營租賃資產已出租資產 2500000對于非專業(yè)租賃公司，其對外經營性出租的資產一般仍在“固定資產”科目中進行核算；取得的租賃收入應通過“其他業(yè)務收入租賃收入”核算；發(fā)生的各種支出，如

56、修理費，折舊費等，應通過“其他業(yè)務成本租賃支出”科目核算.例20 甲公司將一棟辦公樓出租給乙公司，自210年1月1日起出租，租期2年，租金每年1200000元，每年分兩次支付。該辦公樓賬面價值9000000元，預計使用年限20年，已提折舊4500000元。根據以上資料，做出甲公司的會計分錄。（1）每次收到租金時：借：銀行存款 600000 貸：其他業(yè)務收入租賃收入 600000（2）每月計提折舊時：年折舊額=900000020=450000（元） 月折舊額=45000012=37500（元）借：其他業(yè)務成本租賃支出 37500 貸：累計折舊出租資產累計折舊 3750090第四節(jié) 售后租回的會計

57、 一、售后租回的含義及本質 二、售后租回形成融資租賃的會計處理 三、售后租回形成經營租賃的會計處理 本節(jié)重點： 售后租回的本質 承租人售后租回的核算一、售后租回的含義及本質銷售出租銷售方購買方出租方承租方92一種融資活動一種特殊的融資活動售后租回的本質：一、售后租回的含義及本質93 售后租回的種類：與租賃類似，分為：售后租回形成的融資租賃業(yè)務；售后租回形成的經營租賃業(yè)務。以上兩種業(yè)務的判斷標準與融資租賃或經營租賃的五條判斷標準相同 二、售后租回形成融資租賃的會計處理出租人的會計處理沒有特殊性承租人會計處理方法有所不同，核算要點如下：售出時，售后租回資產的銷售價差應予以遞延，不能計入當期損益，會計分錄為： 處理要點： 借：銀行存款 貸：固定資產清理 遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益 9595注意：借：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益 貸：制造費用等 （折舊費） 在租期內，遞延收益應予以攤銷，調整承租人租賃期內的融資租賃資產的折舊費： 其他處理同前述融資租賃“遞延收益”科目也核算遞延損失“遞延收益”科目余額的列報 二、售后租回形成融資租賃的會計處理例21 甲公司209年1月1日，將一臺設備以720000元的價格出售給乙公司，同時與乙公司簽訂了一項租回該設備的協(xié)議。該設備賬面原值10