可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期的投資

1、第五章 可供出售金融資產(chǎn)和持有(ch yu)至到期的投資西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 共二十九頁第一節(jié) 持有至到期(do q)投資第二節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)第三節(jié) 金融資產(chǎn)減值共二十九頁教學(xué)目的與要求：通過本章的學(xué)習(xí)，理解金融資產(chǎn)的概念，掌握金融資產(chǎn)的特點(diǎn)、計(jì)量方法和核算方法。本章重點(diǎn)內(nèi)容：持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的核算方法以及期末計(jì)價(jià)(j ji)。本章難點(diǎn)內(nèi)容：可供出售金融資產(chǎn)的核算方法；持有至到期投資溢、折價(jià)的實(shí)際利率攤銷法；持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量等內(nèi)容。共二十九頁本章主要參考資料：1、財(cái)政部：企業(yè)(qy)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（2006）2、財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008），人民出版社，2

2、008年12月3、財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年11月4、財(cái)政部： 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量（2006）5、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS39金融工具：確認(rèn)與計(jì)量6、2009年全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)輔導(dǎo)教材中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008年12月7、2009年全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)輔導(dǎo)教材，初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008年12月8、2009年CPA考試教材會(huì)計(jì)，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009年4月共二十九頁第一節(jié) 持有(ch yu)至到期投資一、金融資產(chǎn)的特點(diǎn) 金融資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的一類資產(chǎn)，與實(shí)物資產(chǎn)相比，具有以下特征：1、金融資產(chǎn)是持有

3、者取得貨幣收入流量權(quán)利的憑證。這種憑證可以是合同或者承諾文件。比如，現(xiàn)金是一種交換媒介，是持有方與發(fā)行方（政府）之間的一種合同，銀行存款是存款人與銀行之間簽訂的合同，即存款人有權(quán)從 該機(jī)構(gòu)中提取現(xiàn)金或根據(jù)存款余額簽發(fā)支票等。2、金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益是現(xiàn)金資產(chǎn)或另一種非現(xiàn)金金融資產(chǎn)。存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等都不屬于金融資產(chǎn)，因?yàn)榭刂七@些有形和無形的資產(chǎn)能夠創(chuàng)造(chungzo)產(chǎn)生現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)流入的機(jī)會(huì)，但并不會(huì)引起收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)權(quán)利；預(yù)付款項(xiàng)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益是收取商品或勞務(wù)，而不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。因此也不屬于金融資產(chǎn)。共二十九頁二、金融資產(chǎn)的分類 金融資

4、產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)( qun)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。 上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。共二十九頁一、持有至到期投資概述(i sh)持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定1、從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以

5、不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。2、由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。3、如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。共二十九頁（二）有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有(mi yu)明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1、持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；2、發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；3、該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金

6、額清償；4、其他表明企業(yè)沒有(mi yu)明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 共二十九頁（三）有能力持有至到期(do q)存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期(do q)：（1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期(do q)；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期(do q)；（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期(do q)的情況。 共二十九頁（四）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投

7、資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外(lwi)：1、出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；2、根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3、出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。共二十九頁二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得持有至到期投資借：持有至到期投資成本 應(yīng)收利息(lx)

8、貸：銀行存款 持有至到期投資利息(lx)調(diào)整（或在借方）共二十九頁（二）資產(chǎn)(zchn)負(fù)債表日計(jì)算利息1、分期付息、一次還本債券投資借：應(yīng)收利息 貸：投資收益 持有至到期投資利息調(diào)整（或在借方） 共二十九頁2、一次還本付息債券投資借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息(lx) 貸：投資收益 持有至到期投資利息(lx)調(diào)整（或在借方）（三）重分類為可供出售金融資產(chǎn)的借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：持有至到期投資成本、利息(lx)調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息(lx) 資本公積其他資本公積（或在借方）共二十九頁（四）出售持有至到期投資借：銀行存款 貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整(tiozhng)、應(yīng)計(jì)利息 投資收益（或在借方）

9、共二十九頁第二節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：（一）企業(yè)(qy)取得可供出售的金融資產(chǎn)1、股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 共二十九頁2、債券(zhiqun)投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收利息 貸：銀行存款 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整共二十九頁（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息1、分期付息、一次還本債券(zhiqun)投資借：應(yīng)收利息 貸：投資收益 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（或在借方）2、一次還本付息債券(zhiqun)投資借：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息 貸：投資收益 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（

10、或在借方） 共二十九頁（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本(zbn)公積其他資本(zbn)公積（或做相反的分錄）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的：借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本(zbn)公積其他資本(zbn)公積 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)共二十九頁減值損失轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值(jizh)變動(dòng) 貸：資產(chǎn)減值損失若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值(jizh)變動(dòng) 貸：資本公積其他資本公積共二十九頁（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：持有至到期投資 資本公積其他資本公積（或在借方）（五）

11、出售可供出售的金融資產(chǎn)借：銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)等 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本、公允價(jià)值變動(dòng)(bindng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息 資本公積其他資本公積（或在借方） 投資收益（或在借方）共二十九頁第三節(jié) 金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng)：（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（二）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約(wi yu)或逾期等；（三）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（四）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；共二十九頁（五）因發(fā)行方發(fā)生重大(zhngd)財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼

12、續(xù)交易；（六）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（七）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大(zhngd)不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（八）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；（九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。共二十九頁二、金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)1、持有至到

13、期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率(ll)折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。 共二十九頁2、對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行(jnxng)減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)

14、行(jnxng)減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行(jnxng)減值測(cè)試。 共二十九頁3、對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入(j r)當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 共二十九頁4、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定(qudng)減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)

15、率作為利率計(jì)算確認(rèn)。 共二十九頁（二）可供出售金融資產(chǎn)1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)(qurn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。共二十九頁2、對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益(sny)。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益(sny)轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。 共二十九頁內(nèi)容摘要第五章 可供出售金融資產(chǎn)(zchn)和持有至到期的投資。存貨、固定資產(chǎn)(zchn)、無形資產(chǎn)(zchn)等都不屬于金融資產(chǎn)(zchn)