審計學基礎(chǔ)與案例（第2版） 案例 任務1-1

1、十六世紀，地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最 為發(fā)達的國家，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè) 投入巨額資金，為適應籌集資金的需要，合伙制企業(yè)便應運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了 會計主體的概念，促進了復式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也催生了對注冊會計師審計的最 初需求。盡管當時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理, 有的合伙人則不參與，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與經(jīng)營管理的合伙人有責任向不參 與經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算與分配是正確的，以保障全 體合伙人的權(quán)益。在這種情況下，

2、客觀上需要獨立的熟悉會計專業(yè)的第三方對合伙企業(yè)的經(jīng) 濟活動進行鑒證，人們開始聘請會計專家來擔任查賬和公證工作。這樣，在十六世紀意大利 的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們 從事的工作，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著會計專業(yè)人員人數(shù)的增多，他們于1581 年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。注冊會計師審計雖然起源于意大利，但對后來注冊會計師職業(yè)的發(fā)展影響不大，英國在 注冊會計師職業(yè)的形成和發(fā)展過程中發(fā)揮了重要作用。十八世紀，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的 所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)

3、進一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師檢查企業(yè)管理人員是否存在貪污、 盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委 托，對企業(yè)會計賬目進行逐筆檢查，重點在查錯防弊，檢查結(jié)果向企業(yè)主報告。因為是否聘 請獨立會計師進行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公 司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離，絕大多數(shù)股東不再直接參與經(jīng)營管理，但 由于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的 經(jīng)營情況，以便進行投資決策。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加，增加了 債權(quán)人的風險，債權(quán)人也非常重視公司的生產(chǎn)

4、經(jīng)營情況，以便決定是否繼續(xù)貸款或者是否索 償債務。公司的財務狀況和經(jīng)營成果，只能通過公司提供的財務報表來反映，因此，在客觀 上產(chǎn)生了由獨立會計師對公司財務報表進行審計，以保證財務報表真實可靠的需求。值得一 提的是，注冊會計師產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”。1710年，英國政府用發(fā)行中獎債券所募集的資金創(chuàng)立了南海股份公司。該公司以發(fā)展 南大西洋貿(mào)易為目的，獲得了專賣非洲黑奴給西班牙、美洲的30年壟斷權(quán)，而最大的特權(quán) 是可以自由地從事海外貿(mào)易活動。但南海公司在創(chuàng)立初步的近十年內(nèi)，慘淡經(jīng)營，業(yè)績平平。 為扭轉(zhuǎn)這種局面，1719年，英國政府作出了準許將中獎債券總額70% （約100

5、0萬英鎊）的 資金與南海公司股票進行轉(zhuǎn)換的決定，并于該年底掃除了殖民地貿(mào)易的障礙。與此同時，南 海公司的董事們開始散布各種所謂的好消息，宣稱該公司在年底將有大量利潤實現(xiàn)，并煞有 介事地預計，在1720年的圣誕節(jié)，公司可能要按面值60%支付股利。這一消息的宣布，加 之公眾對股份上揚的預期，促進了債券轉(zhuǎn)換，進而帶動了股份上升。到1720年3月，南海 公司股份從上年度的每股114英鎊勁升到300英鎊以上。從1720年4月起，南海公司的股 票更是節(jié)節(jié)攀高，至1720年7月，股票價格已高達1050英鎊。此時，南海公司老板布倫特 又想出了新主意：以數(shù)倍于面額的價格，發(fā)行可分期付款的新股。同時，南海公司將獲

6、取的 現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購買的公眾。這樣，隨著南海公司股份的扶搖直上，一場投機浪潮席卷全國。由 此，170多家新成立的股份公司的股票以及原有的股份公司的股票，都成了投機對象，股價 平均暴漲51倍，從事各種職業(yè)的人，包括軍人和家庭婦女，都卷入了這場漩渦。美國經(jīng)濟 學家加爾布雷斯在他的著作大恐慌中這樣描述當時的場景：政治家忘記了政治，律師放 棄了官司，醫(yī)生丟棄了病人，店主關(guān)閉了鋪子，教父離開了圣壇，甚至連高貴的夫人也忘記 了高傲和虛榮。1720年6月，為了制止各類“泡沫公司”的膨脹，英國國會通過了泡沫 公司取締法。自此，許多公司被解散，公眾開始清醒過來，對一些公司的懷疑逐漸擴展到 南海公司身上。從同年7月

7、份開始，外國投資者首先拋出南海公司股票，撤回資金。隨著投 機熱潮的冷卻，南海公司股份一落千丈，從1720年8月25日到9月28日，南海公司的股 票價格從900英鎊下跌到190英鎊，到12月份僅為124英鎊。同年年底，政府對南海公司 資產(chǎn)進行清理，發(fā)現(xiàn)其實現(xiàn)資本已所剩無幾，那些高價買進南海股票的投資者遭受了巨大損 失。“南海泡沫”事件的爆發(fā)，對正陶醉在黃金夢中的債權(quán)人和投資者而言就如晴天霹靂。 當這些“利害關(guān)系者”證實了數(shù)百萬英鎊的損失將由自己承擔的時候，一致向英國議會發(fā)出 了嚴懲欺詐者，并要求其賠償損失的呼聲。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會成立 了一個由13人組成的特別委員會，對“南

8、海泡沫”事件進行秘密查證。在調(diào)查過程中，特 別委員會發(fā)現(xiàn)該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了 一位名叫查爾斯斯奈爾的資深會計師，對南海公司的分公司索布里奇商社的會計賬目進行 檢查。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢和審核，于1721年提交了一份名為倫敦市徹斯 特萊恩學校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見，從而宣告 了獨立師一注冊會計師的誕生。在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄 嚴重不實等問題。英國議會根據(jù)這份查賬報告，將南海公司董事之一的雅各希布倫特以及 他的合伙人的不動產(chǎn)全部予以沒收。其中一位叫喬治卡斯韋爾的爵士，被關(guān)進了著

9、名的倫 敦塔監(jiān)獄。從“南海泡沫”事件的發(fā)生到查處足以說明，建立在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離基礎(chǔ)上的股 份有限公司，必須要由一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在客觀公正的立場上，對表達 所有者與經(jīng)營者利益的財務報表進行獨立檢查，通過提高會計信息的可靠性，來協(xié)調(diào)、平衡 所有者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任關(guān)系。如果缺乏民間審計這一機制，就會像“南海泡沫”事 件一樣，使經(jīng)營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定性。為了 監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營管理活動，保護投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演, 英國政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份有限公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責審查公司的 賬目。1845

10、年，又對公司法進行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事會以外的人 員審計。于是，獨立會計師業(yè)務迅速發(fā)展，獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一 批精通會計業(yè)務、熟悉查賬知識的獨立會計師進行資格確認。1853年，蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立 了第一個注冊會計師的專業(yè)團體一愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標志著注冊會計師職 業(yè)的誕生。1862年，英國公司法確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會 計師審計的法律地位。從1844年到20世紀初，是注冊會計師審計的形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法 律規(guī)定股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并 對當時的歐洲、美國及日

11、本等國家和地區(qū)產(chǎn)生了重要影響。這一時期英國注冊會計師審計的 主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得了法律確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè) 資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股 東等。從20世紀初開始，全球經(jīng)濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師 審計得到了迅速發(fā)展，它對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計組織，例如紐約的會計學會。該學會在 1882年剛成立時稱為會計和簿記師協(xié)會，為會計人員提供繼續(xù)教育等服務。當時英國巨額 資本開始流入美國，促進了美國經(jīng)濟的發(fā)展。為了保護廣大投資者和債

12、權(quán)人的利益，英國的 注冊會計師遠涉重洋到美國開展審計業(yè)務；同時美國本土也很快形成了自己的注冊會計師隊 伍。1887年，美國公共會計師協(xié)會成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來 成為世界上最大注冊會計師職業(yè)團體。1905年11月，會計雜志作為注冊會計師審計職 業(yè)的正式雜志發(fā)行創(chuàng)刊。這一時期，美國許多州正式承認注冊會計師災星計是一門職業(yè)，執(zhí) 業(yè)人員通過考試獲取注冊會計師稱號。許多最重要的鐵路公司和工業(yè)公司都定期地聘請注冊 會計師檢查他們的賬簿。注冊會計師審計逐步滲透到社會經(jīng)濟領(lǐng)域的不同層面。1929年一1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴重的經(jīng)濟危機，大批企業(yè)倒閉，投 資者和債權(quán)

13、人蒙受了巨大的經(jīng)濟損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務狀 況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)的盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進行審計的客觀要求。美國1933 年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務報表必須接受注冊會計師審計，向社會 公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人擴大到社會公眾。美國注冊會 計師協(xié)會與證券交易所合作的特別委員會與紐約證券交易所上市委員會于1936年發(fā)表了 獨立注冊會計師對財務報表的檢查，明確規(guī)定應當檢查全部財務報表，并向股東報告, 尤其強調(diào)利潤表審計。從這一點看，美國注冊會計師審計的重點已從保護債權(quán)人為目的的資 產(chǎn)負債表審計，轉(zhuǎn)向以保護投資者為目的的利潤表審計。第二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟發(fā)達國 家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公