企業(yè)重組的稅務(wù)處理課件

1、企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃2010年11月 目錄第一部分：稅收對企業(yè)重組的定義第二部分：重組涉及稅收分析第三部分：跨境重組第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義 一、企業(yè)重組定義(59號文)：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。 總體框架： 法律形式改變 債務(wù)重組 股權(quán)收購 財稅200959號文 滿足5個條件可采用特殊稅務(wù)處理 資產(chǎn)收購 國稅局20104號公告 也可以選擇一般稅務(wù)處理 合并 分立 清算 財稅200960號文 重組涉及稅收： *所得稅（一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理） 增值稅、營業(yè)稅、契稅、消費稅、

2、印花稅、土地增值稅第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型1、企業(yè)法律形式改變包括：企業(yè)注冊名稱、住所的變更，以及企業(yè)組織形式的改變。 S公司C公司 或法人代表改變 （一般不涉及稅收問題）股份有限 （如果不涉及新增股權(quán)等，一般不涉及稅收問題）法人非法人（例如個人獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)變成有限責任公司，因經(jīng)濟關(guān)系改變，適用個人所得稅變?yōu)槠髽I(yè)所得稅。）境內(nèi)境外稅收政策變化案例：有限責任公司轉(zhuǎn)為股份有限公司時未分配利潤轉(zhuǎn)為實收資本，是否涉及稅收問題？ 答：稅法上未分配利潤被認為是應(yīng)分配給出資人的尚未分配的股息。如出資人為個人，需繳納20%個人所得稅；如出資人為居民企業(yè)，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本部

3、分屬于投資所得是免稅的。企業(yè)和個人的投資行為（轉(zhuǎn)增資本）不征稅 。第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型2、債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院裁定，債權(quán)人與債務(wù)人圍繞債務(wù)償還方式或期限（延期）償還債務(wù)進行的一系列經(jīng)濟交易活動。四個特點（1）債權(quán)人對債務(wù)重組更有積極性（2）債務(wù)重組不會減少稅收（企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所得與損失確認一般是對稱的）（3）關(guān)聯(lián)交易債務(wù)重組要考慮反避稅（利息支出是在稅前，股息支出是在稅后，因此出資人與被投資企業(yè)之間可能存在利息與股息相互轉(zhuǎn)移的問題）。稅務(wù)部門解決此問題往往采取重新

4、資本化（4）債務(wù)人在債務(wù)重組中要確認兩項收益：還債收益、銷售收益（涉及用非貨幣性資產(chǎn)還債，視同銷售）第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型2、債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院裁定，債權(quán)人與債務(wù)人圍繞債務(wù)償還方式或期限（延期）償還債務(wù)進行的一系列經(jīng)濟交易活動。四個主要方式（1）以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本（4）修改其他債務(wù)條件第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型3、股權(quán)收購：是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控

5、制。（一定涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移）六個特點（1）交易目的控股（達到50%以上）（2）交易相對方主體：股東； 客體：目標公司（3）風險風險比資產(chǎn)收購要大一些（4）稅收成本目標公司股東可能涉及印花稅、所得稅（5）政府監(jiān)管國有股權(quán)、上市公司、外商投資企業(yè)（6）第三方權(quán)益需其他股東超過半數(shù)以上同意，其他股東有優(yōu)先受讓權(quán)。第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型3、股權(quán)收購：是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制。（一定涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移）支付對價（1）股權(quán)支付額：在對價中，以本企業(yè)及其控股企業(yè)（直接、50%）股份、股票等所有權(quán)進行支付。（2

6、）非股權(quán)支付額：在對價中，以現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)（即由其直接持有或控制50%以上本企業(yè)股份的企業(yè)）股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔的債務(wù)等第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型3、股權(quán)收購：是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制。（一定涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移）五種方式（1）交換股權(quán)：即股權(quán)置換（2）回購股權(quán)，或股票回購（3）發(fā)行股票（公開發(fā)行） 包括：配股和增發(fā)（4）增資擴股（5）定向增發(fā)（非公開發(fā)行）：是指向特定投資者發(fā)行第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型4、

7、資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)(以下稱受讓企業(yè))以股權(quán)支付、非股權(quán)支付對價購買另一家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（和負債）的交易，進而接管被收購方的經(jīng)營活動，所以資產(chǎn)收購又叫營業(yè)轉(zhuǎn)讓(sale of undertaking)。與一般資產(chǎn)購買不同（1）目的不同：(接管經(jīng)營活動 / 獲得使用價值)（2）客體不同：（數(shù)量多 / 數(shù)量少）（3）性質(zhì)與法律適用不同：（民法、證券法、反壟斷法 / 民法） 第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型4、資產(chǎn)收購：資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的差異 （1）收購的結(jié)果不同：股權(quán)收購：控制；資產(chǎn)收購：達到一定規(guī)模。（2）主體和客體不同： 股東與股權(quán)；企業(yè)與資產(chǎn)（3

8、）負債風險差異：股權(quán)收購：或有債務(wù)；資產(chǎn)收購：比較清晰。（4）稅收差異：股權(quán)收購：合同印花稅；企業(yè)所得稅。 資產(chǎn)收購：目標資產(chǎn)不同，繳納不同稅種,主要有增值稅、營業(yè)稅、 所得稅、契稅和印花稅等（5）政府審批差異：因目標企業(yè)性質(zhì)的不同,政府監(jiān)管的寬嚴程度區(qū)別很大。（6）第三方權(quán)益影響差異：股權(quán)收購：其他股東；資產(chǎn)收購：某種權(quán)利的人 第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部（經(jīng)營性）資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存（吞并）或新設(shè)（合并）的企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合

9、并。主要類型（1）吞并，也稱吸收合并或兼并(merger)； 如果原企業(yè)法人資格還存在，就是股權(quán)收購或資產(chǎn)收購。（2）合并，也稱新設(shè)合并或聯(lián)合(consolidation) 吸收合并和新設(shè)合并后，原企業(yè)消亡，按清算處理。第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型5、合并：有關(guān)注意事項（1）合并不等于新辦新設(shè)企業(yè)享受的優(yōu)惠政策，合并前企業(yè)享受的，合并后不應(yīng)繼續(xù)享受。（2）以前享受的優(yōu)惠 現(xiàn)在是否享受，應(yīng)該注意是否符合條件如小型微利企業(yè)在規(guī)模上是有標準的，合并后規(guī)模變大可能不符合了。（3）合并的可能動因 不能以避稅為動因（4）合并應(yīng)全面分析合并的成本和收益（5）合并中應(yīng)加強與政府部門的溝

10、通 （尤其稅務(wù)局）第一部分 稅收對企業(yè)重組的定義二、企業(yè)重組的六種類型6、分立：是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 分立出去的資產(chǎn)必須是獨立的經(jīng)營業(yè)務(wù)。主要類型：1、存續(xù)分立（a）讓產(chǎn)分股式分立；（b）讓產(chǎn)贖股式分立2、新設(shè)分立股本分割式分立（split up）是指將公司分割成兩家以上新的公司，原公司解散。1、（a）讓產(chǎn)分股式分立1、（b）讓產(chǎn)贖股式分立2 新設(shè)分立一、幾個重要原則：1、歷史成本原則 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨等，以

11、歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。 企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。第二部分 重組涉及稅收分析資產(chǎn)性質(zhì)歷史成本確認（1）固定資產(chǎn)外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)等等

12、。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。（3）無形資產(chǎn)外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。（4）投資資產(chǎn)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。（5）存貨通過支付現(xiàn)金方式取得的

13、存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。1、歷史成本原則一、幾個重要原則：2、正常交易假定 正常交易假定是指交易各方都是在正常交易條件下進行談判，換句話說，任一方都是為了自己的經(jīng)濟利益，并試圖從另一方那里獲得對自己最有利的條款。在正常交易中，稅收問題只是雙方或多方談判戰(zhàn)略的一部分。 如果一方建議對交易事項進行能夠直接改變稅收結(jié)果的修改，那么除非另一方能間接地為自己爭取到一部分稅收利益或沒有影響到自己的稅收利益，否則可能會不同意這項修改，或另一方可能要求從交易的其它方面獲得更多的有利條款。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾

14、個重要原則：3、合理的商業(yè)目的* 商業(yè)目的就是交易行為應(yīng)為了達到一定真實的營業(yè)目標，而不是為了避稅，是實實在在的交易。（特殊性稅務(wù)處理的一個條件） 4號公告規(guī)定要從以下6個方面說明具備合理的商業(yè)目的： （1）重組活動的交易方式，即重組活動采取的具體形式、重組活動的交易背景、訂立交易的時間，以及客觀上可歸屬于參與各方訂立交易的其它目的、交易各方訂立的交易是否由專業(yè)顧問促成以及在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； （2）該項交易的形式及實質(zhì)，即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責任，也即是該項交易的法律后果，另外，交易實際上或商業(yè)上的最終結(jié)果； （3）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的變化； （4

15、）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化； （5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務(wù)； （6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾個重要原則：3、合理的商業(yè)目的* 不具備合理商業(yè)目的舉例 例如：甲公司決定賣掉一項投資性財產(chǎn)，估計這項出售可產(chǎn)生400萬元的利得，其稅率為25%，甲公司經(jīng)籌劃不是直接售掉這項資產(chǎn)，而是用這項資產(chǎn)在西部地區(qū)注資成立一家新公司。這家新公司成立后立即賣掉這項資產(chǎn)并且為400萬元的利得繳納了15%稅款，隨后新公司向甲公司提供一項長期貸款400萬元。 稅務(wù)機關(guān)認為成立這個新公司除了得到較低企業(yè)所得稅率之外沒有其他經(jīng)營

16、目的，可能會無視這個投資和貸款交易，并要求補交稅款。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾個重要原則：4、實質(zhì)重于形式假設(shè) 實質(zhì)重于形式假定，要求交易的稅收結(jié)果不僅在法律條文上符合交易特征，而且在現(xiàn)實上也是實際存在的。 例如：甲公司從乙公司租賃一條生產(chǎn)線并達成了租賃合同，合同規(guī)定租期5年，每年租賃費1000萬元，甲公司還要為租賃設(shè)備支付維修費500萬元。甲公司把這兩項支出作為經(jīng)營支出進行扣除。 經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，甲公司的營業(yè)活動并沒有使用這條生產(chǎn)線，乙公司的這條生產(chǎn)線也沒有證據(jù)表明曾經(jīng)交付給甲公司使用。 那么，合同在形式上符合法律要求，但實質(zhì)上沒有交易并為甲公司產(chǎn)生任何現(xiàn)金流。因此，稅務(wù)機關(guān)認為這

17、項扣除是虛假支出，不得扣除。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾個重要原則：5、公允價值 根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。其中公允價值是指按照市場價格確定的價值； 非貨幣形式包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。確定標準： 如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為公允價值； 如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定； 如果該資產(chǎn)與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼?/p>

18、現(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。 幾乎所有并購重組活動都會涉及資產(chǎn)公允價值的問題，公允價值通?？捎瑟毩⒌牡谌皆u估確定。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾個重要原則：6、一步交易* 一步交易假定，適用于連環(huán)交易。當一些交易的相互依賴非常明顯，以至于參與各方在沒有預(yù)期這一系列交易將會發(fā)生時，就不會完成第一個交易。 在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)要求把這一系列交易作為一個單項交易來整體決定稅收安排。 例如：甲公司把產(chǎn)品出售給了一個沒有關(guān)聯(lián)的乙公司，乙公司隨后又把這一產(chǎn)品出售給了甲公司的子公司。 這時稅務(wù)機關(guān)可能就要把這兩項交易看成是甲公司將產(chǎn)品直接出售給其子公司，并且重新按關(guān)聯(lián)交易來計算其稅收結(jié)果。 但如果第一

19、項出售是發(fā)生在公司出售給其子公司12月以前，那么這兩項交易的時間間隔可讓它們免于適用一步交易假定。第二部分 重組涉及稅收分析一、幾個重要原則：7、混合補價所得 除與重組交易非股權(quán)補價或貨幣性補價相對應(yīng)資產(chǎn)應(yīng)在交易當期確認轉(zhuǎn)讓所得（損失）外，交易各方可暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。 非股權(quán)補價或貨幣性補價對應(yīng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（損失）=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值 被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)補價或貨幣性補價被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）第二部分 重組涉及稅收分析第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算稅收上：涉及企業(yè)所得稅（60號文） 、增值稅、營業(yè)稅及附加、契稅、印花稅等。（1）企業(yè)所得稅

20、： a、對被清算企業(yè)： 所得稅法規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。納稅年度：清算期間。 全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費（改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理）以及債務(wù)清償損益、彌補虧損等后的余額為清算所得。 現(xiàn)行清算所得，是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。 第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算（1）企業(yè)所得稅： b、對股東： 企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于被清算方累計未分配利潤和累

21、計盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 其中剩余資產(chǎn)是指：企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清稅款，清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)（用于處理出資人關(guān)系）。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算（2）增值稅： （a）一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。財稅20099號 （b）一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，按照財政

22、部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅2008170號）第四條的規(guī)定執(zhí)行。 （c）小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。 （d）納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算（3）營業(yè)稅： 財稅2002191號關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。（郭解讀為整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括

23、業(yè)務(wù)、人員） 財稅200316號關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應(yīng)征收營業(yè)稅。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算（4）契稅： 財稅2008175號關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實施注銷、破產(chǎn)后： 債權(quán)人(包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工)承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅；（一般低于債權(quán)） 對非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照勞動法等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中:與

24、原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅； 與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，免征契稅。 第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：1、公司清算（5）印花稅： 財稅2003183號關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知：企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組四種主要方式涉稅（1）以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)只涉及所得稅（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)涉及所得稅、增值稅、消費稅（汽車、摩托車等抵償債務(wù)）、營業(yè)稅、契稅、土地增值稅及附加稅費。（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換

25、為資本主要涉及所得稅（4）修改其他債務(wù)條件主要涉及所得稅第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組（1）以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)（僅涉及所得稅*） 債務(wù)人:按債務(wù)賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之差，計入營業(yè)外收入，增加應(yīng)納稅所得額； 債權(quán)人:按債權(quán)賬面價值與收到的現(xiàn)金之差，計入營業(yè)外支出，作為計稅成本，減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 如果同時滿足五個條件，可采用特殊稅務(wù)處理： 企業(yè)債務(wù)重組（除債轉(zhuǎn)股外）確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。例1：A公司于2006年1月1日從B公司取得1年期、利率為8（與銀行同期

26、貸款利率相同），到期還本付息的短期借款2,000萬元，用于新建廠房工程。至2007年1月1日，出現(xiàn)財務(wù)困難，無法償還到期的貸款本息。2007年1月1日，B公司經(jīng)核實確認A公司無法償還貸款本息，擬與A公司進行債務(wù)重組。 方案一、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的貸款利息，并免除貸款本金200萬元，A公司2007年1月1日以現(xiàn)金償還剩余貸款本金1,800萬元。 重組利得：360萬第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)； *a、企業(yè)所得稅： 債務(wù)人:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)

27、，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理，確認債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益； 債權(quán)人:取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的成本費用，并將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期損益。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)； b、增值稅、消費稅： 按照財稅2002029號規(guī)定，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，一律按4的征收率減半征收增值稅，并不得抵扣進項稅額。 同時也有例外，納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費

28、稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。 c、營業(yè)稅： 實施細則規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)； d、附加 即城市維護建設(shè)稅和教育費附加，以納稅期內(nèi)企業(yè)實際應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅為計稅依據(jù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時流轉(zhuǎn)稅附加稅費額無法直接確定，根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增量應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅推算增量流轉(zhuǎn)稅附加稅費。 e、土地增值稅： 土地增值稅暫行條例規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))

29、并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。 f、契稅： 契稅暫行條件規(guī)定：在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅義務(wù)人。其實施細則規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬抵債視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，房屋買賣征收契稅。 沿用例1題設(shè)，采用債務(wù)重組方案二、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的貸款利息，A公司以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償貸款本金2,000萬元。 A公司非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債方案1、以自產(chǎn)的一批庫存商品抵債，該批產(chǎn)品按市價計算的價值為2,000萬元（含稅價，適用的增值稅稅率17），成本為1,300萬元。 對A公司： 債務(wù)重組利得：免除一年的利息1

30、60萬。 資產(chǎn)銷售利得：2000/(1+17%)-1300=409萬 對B公司： 債務(wù)重組損失：160萬 存貨計稅基礎(chǔ)：1709萬（2000/(1+17%)） 增值稅進項稅額：291萬（2000-2000/(1+17%)）第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：2、債務(wù)重組（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股； *企業(yè)所得稅：應(yīng)當分解為債務(wù)清償和投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清算所得或損失。除企業(yè)改組或者清算規(guī)定外： 債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得。 債權(quán)人應(yīng)當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本

31、，并將重組債權(quán)的計稅成本與享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為當期債務(wù)重組損失，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。 如果企業(yè)同時符合5個條件時，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。沿用例1題設(shè)，采用債務(wù)重組方案三: 以應(yīng)付貸款本息2,160萬元轉(zhuǎn)為對A公司的投資，假設(shè)A公司普通股的面值為每股1元，以300萬股抵償B公司的貸款本息，A公司股票，每股價格為7.2元。 債權(quán)與股權(quán)價值相等，債權(quán)人和債務(wù)人不確認收益或損失； 假如債權(quán)換了290萬股，則債權(quán)人需確認損失，債務(wù)人確認收益。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分

32、析：2、債務(wù)重組（4）修改其他債務(wù)條件 債務(wù)人：應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中。 債權(quán)人：應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。 沿用例1題設(shè)，采用債務(wù)重組方案四、B公司免除A公司的貸款利息，并將本金還款期延長至2008年1月1日。如果2007年A公司經(jīng)審計后出現(xiàn)盈利，則A公司應(yīng)按8的利率支付延長期貸款的利息。假設(shè)現(xiàn)行貼現(xiàn)率為8。 對于A公司： 2007年1月1日應(yīng)還本息2160萬，本金延長1年后

33、還貸，貼現(xiàn)到2007年1月1日，2000/(1+8%)=1852元，收益為2000-1852=148元，加上豁免一年的利息160元，A公司應(yīng)確認債務(wù)重組收益208元。 對于B公司： 應(yīng)確認債務(wù)重組損失208元。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：3、股權(quán)收購 主要涉及企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及附加、契稅、印花稅。 （1）企業(yè)所得稅：企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： （a）被收購方（指轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （b）收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定 如果被投資企業(yè)已宣告尚未實際支付的已分配股息，應(yīng)作為投資方企業(yè)的股息所得確認，不得計入股權(quán)投資的

34、計稅基礎(chǔ)。 （c）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。 第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：3、股權(quán)收購 （1）企業(yè)所得稅（特殊稅務(wù)處理）： 企業(yè)股權(quán)收購如果同時滿足5項條件，且收購企業(yè)購買的（本次購買的）股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%（上市公司基本不可能），收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： （a）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 （b）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 （c）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他

35、相關(guān)所得稅事項保持不變。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：3、股權(quán)收購 （2）契稅：根據(jù)財稅2008175號關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知的規(guī)定，2011年12月31日前，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)、企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 （3）印花稅：財稅2003183號關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知：企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：4、合并 一般涉及企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、契稅、土地增值稅及附加稅費。

36、（1）企業(yè)所得稅：交易各方應(yīng)按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理： （a）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)；（b）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；（c）合并相關(guān)企業(yè)虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 (此處是郭的原意，59號文改成 “被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補”此處是59號文的一個漏洞。) 第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：4、合并 （1）企業(yè)所得稅（特殊稅務(wù)處理） 企業(yè)合并，如果同時滿足5項條件，且企業(yè)股東在公司合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下（指同一直接控制，4號令要寬泛一些）且不需要支付對價的公司合并，可

37、以選擇按以下規(guī)定處理： （a）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 （b）被合并公司合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 （c）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損（不超過法定彌補期限）的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值（含商譽）截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。（此處4號令指每年可彌補的限額，59號文的原意是一次性彌補的限額） （d）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：4、合并 （2）增值稅：除了企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓外，企業(yè)合并過程中如果涉及到增值稅

38、應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移的，則需要繳納增值稅。 比如并購方直接用自己的資產(chǎn)對目標公司投資，在目標公司增資擴股后，并購方處于控制性大股東地位。 （3）消費稅：企業(yè)銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費品時需要繳納消費稅，而購買方如果將該項應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，還需再繳納一道消費稅。為了避免重復征稅，我國稅法規(guī)定了外購或委托加工應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品允許抵扣已納稅額的優(yōu)惠政策。 （4）營業(yè)稅：稅法中規(guī)定企業(yè)以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)對外投資是不征收營業(yè)稅的，所以公司合并時并入的不動產(chǎn)不應(yīng)征收營業(yè)稅。 （5）契稅：根據(jù)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號，本通知執(zhí)行期限為2009年1月1日至2

39、011年12月31日。）的規(guī)定，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：4、合并 （5）契稅：根據(jù)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號，本通知執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。）的規(guī)定，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 （6）印花稅：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2

40、003183號文件）規(guī)定，以合并方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：5、分立 分立一般涉及企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、契稅、土地增值稅及附加稅費。（1）企業(yè)所得稅： （a）被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。 （b）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時按經(jīng)評估確認的價值確定成本（被分立企業(yè)無轉(zhuǎn)讓所得時，分立企業(yè)需要以帳面價值計稅）。 （c）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。 （d）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。 （e）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。第二部分 重組涉及稅收分析二、重組涉稅分析：5、分立（1）企業(yè)所得稅（特殊稅務(wù)處理）： 企業(yè)分立，如果同時滿足5項條件，且被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（b）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅