第七講 《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則

1、第七講 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量1一、金融工具的概念(一)概念 金融工具：是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。2 甲公司： 乙公司： 發(fā)行公司債券 債券投資 （金融負(fù)債） （金融資產(chǎn)） 發(fā)行公司普通股 股權(quán)投資 （權(quán)益工具） （金融資產(chǎn)）3 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)債券投資股權(quán)投資等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠(yuǎn)期凈額結(jié)算的商品期貨等4下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則： （1）長期股權(quán)投資，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長期股權(quán)投資。（2）股份支付，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)股份支付。（3）債務(wù)重組，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12

2、 號(hào)債務(wù)重組。（4）因清償預(yù)計(jì)負(fù)債獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)或有事項(xiàng)。（5）企業(yè)合并中合并方的或有對(duì)價(jià)合同，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)企業(yè)合并。5 （6）租賃的權(quán)利和義務(wù)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)租賃。（7）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23 號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。（8）套期保值，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)套期保值。（9）原保險(xiǎn)合同的權(quán)利和義務(wù)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)原保險(xiǎn)合同。（10）再保險(xiǎn)合同的權(quán)利和義務(wù)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26 號(hào)再保險(xiǎn)合同。（11）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)金融工具列報(bào) 6(二)金融資產(chǎn)分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資

3、產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)7公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。 8 1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)9交易性金融資產(chǎn) 符合以下條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： 1、持有金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購； 2、金融資產(chǎn)是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分； 3、屬于衍生金融工具。

4、10 2.持有至到期投資 到期日固定 回收金額固定或可確定 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 有活躍市場例如：符合以上條件的債券投資等 特征11 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。（2）發(fā)生市場利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。12 以下金融資產(chǎn)不應(yīng)

5、劃分為持有至到期投資： 1、初始確認(rèn)時(shí)被指定為交易性非衍生金融資產(chǎn)； 2、初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)； 3、符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。13 3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 回收金額固定或可確定 無活躍市場特征商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)14 4. 可供出售金融資產(chǎn)直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債券投資 在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票投資、基金投資等等

6、15(三)金融資產(chǎn)重分類 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（3）其他情況。16 企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 17二. 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量 類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)

7、量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（FVTPL）公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資（HTM）公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)(AFS)公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益其他金融負(fù)債攤余成本或其他基礎(chǔ)18(一) 交易性金融資產(chǎn) 企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 19（1）科目設(shè)置 “交易性金融資產(chǎn)” 應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“

8、公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。20（2）交易性金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理 1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí) 借:交易性金融資產(chǎn)（成本） (按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值) 投資收益 ( 按發(fā)生的交易費(fèi)用) 貸:銀行存款 (按實(shí)際支付的金額)21 2.在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息 借:銀行存款 貸:交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）對(duì)于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息， 借:銀行存款 貸:交易性金融資產(chǎn)（成本）22 3.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額 借:交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

9、 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。23 4.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí) 借:銀行存款(應(yīng)按實(shí)際收到的金額) 貸或借:交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 貸或借:投資收益 貸:交易性金融資產(chǎn)（成本） 同時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)， 借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 貸記或借記“投資收益”24例: 2006年1月1日, 購入債券：面值100萬元，利率3%,劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時(shí)，支付價(jià)款103萬元（含已宣告發(fā)放利息3），另支付交易費(fèi)用2萬元。 借：交易性金融資產(chǎn)（成本） 103 投資收益 2 貸：銀行存款 10525 2006年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含利息3萬元: 借

10、：銀行存款 3 貸：交易性金融資產(chǎn)（成本） 3 2006年12月31日，債券公允價(jià)值為110萬元 借：交易性金融資產(chǎn) （公允價(jià)值變動(dòng)） 10 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 “公允價(jià)值變動(dòng)損益” 年末轉(zhuǎn)“本年利潤” 262007年1月5日，收到2006年利息3萬元 借：銀行存款 3 貸：交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 3 2007年10月6日，將該債券處置（售價(jià)120萬元） 借：銀行存款 120 公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 貸：交易性金融資產(chǎn)（成本） 100 （公允價(jià)值變動(dòng)） 7 投資收益 （120-103） 1727 (二)持有至到期投資 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有

11、明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 例如，企業(yè)從二級(jí)市場上購入的固定利率三年期 國債、浮動(dòng)利率兩年期債券等，如符合持有至到期投資的條件，可以 劃分為持有至到期投資；購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。 持有至到 期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1 年以內(nèi)）的債券投資，如 符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。281.科目設(shè)置 “持有至到期投資” 應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別“投資成本”、“溢折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”進(jìn)行明細(xì)核算。 292.賬務(wù)處理 （1）取得投資 借:持有至到期投資（投資成本） (公允價(jià)

12、值與交易費(fèi)用之和) 貸或借:持有至到期投資（溢折價(jià)） 貸:銀行存款(按實(shí)際支付的金額) 30（2）計(jì)息 分期付息、到期還本 借:應(yīng)收利息(按面值和票面利率計(jì)算) 借或貸:持有至到期投資（溢折價(jià)） 貸:投資收益(按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算) 到期一次還本付息 借:持有至到期投資（應(yīng)計(jì)利息）31(3)收到利息 借:銀行存款 貸: 應(yīng)收利息 (分期付息、到期還本) 持有至到期投資（應(yīng)計(jì)利息） (一次還本付息)收到取得投資支付的價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放利息 借:銀行存款 貸:持有至到期投資（投資成本）32(4)減值 借:資產(chǎn)減值損失 貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備 企業(yè)計(jì)提準(zhǔn)備后，相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值又恢復(fù)，應(yīng)在原已

13、計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回. 借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸:資產(chǎn)減值損失33(5)出售 借:銀行存款(收到的金額) 持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提準(zhǔn)備) 借或貸:投資收益 貸:持有至到期投資（投資成本） （應(yīng)計(jì)利息） （溢折價(jià)） 34(6)重分類 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日: 借:可供出售金融資產(chǎn) (公允價(jià)值) 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 借或貸:資本公積其他資本公積 (按其差額) 貸:持有至到期投資（投資成本） （溢折價(jià)） （應(yīng)計(jì)利息），35例1 公司2002年1月1日購入凌云公司2002年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券公允價(jià)值80000元。購入價(jià)格

14、80000元。該債券每年計(jì)息一次，最后一年還本并支付利息。 2002年1月1日: 借:持有至到期投資（投資成本） 80000 貸: 銀行存款 80000362002年12月31日: 借:持有至到期投資 （應(yīng)計(jì)利息） 9600 貸:投資收益 9600 20032006年同上到期: 借:銀行存款 128000 貸:持有至到期投資（投資成本）80000 （應(yīng)計(jì)利息）48000 37 例2 公司2002年1月1日購入凌云公司2002年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券公允價(jià)值80000元。購入價(jià)格84000元。該債券每年計(jì)息一次并支付利息，最后一年還本。按照實(shí)際利率法攤銷溢折價(jià)。38計(jì)算實(shí)

15、際利率按照財(cái)務(wù)管理學(xué)中學(xué)習(xí)到的內(nèi)插法 首先考慮基本原理 r = i 平價(jià)發(fā)行 r i 折價(jià)發(fā)行 r 面值80000元，且由于發(fā)行日與購買日是同一時(shí)間，所以，可以斷定是溢價(jià)購買債券 實(shí)際利率 r 84000 12% r1 41 利用“內(nèi)插法”計(jì)算實(shí)際利率 r 86065 84000 82957 10% r 11% 84000一86065 82957一84000 r一10% 11%一r 求解: r = 10.66 %=42 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c2002840008954960083354200383354888696008264020048

16、2640880996008184920058184987259600809742006809748626960080000043借:持有至到期投資（投資成本） 80000 （溢折價(jià)） 4000 貸: 銀行存款 840002002年 借:應(yīng)收利息 9600 貸:投資收益 8954 持有至到期投資（溢折價(jià)） 646 2003年 借:應(yīng)收利息 9600 貸:投資收益 8886 持有至到期投資（溢折價(jià)） 714 442004年 借:應(yīng)收利息 9600 貸:投資收益 8809 持有至到期投資（溢折價(jià)） 7912005年 借:應(yīng)收利息 9600 貸:投資收益 8725 持有至到期投資（溢折價(jià)） 87545

17、2006年 借:應(yīng)收利息 9600 貸:投資收益 8626 持有至到期投資（溢折價(jià)） 974 借:銀行存款 80000 貸:持有至到期投資（投資成本） 80000 46例3 2000年初，甲公司80萬元購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90萬元,交易費(fèi)用為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110萬元.計(jì)算實(shí)際利率: r6.96% 借:持有至到期投資（投資成本）95 貸:持有至到期投資（溢折價(jià)） 15 銀行存款 8047 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c2000956.

18、61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110 0482000年 借:應(yīng)收利息 4 持有至到期投資（溢折價(jià)） 2.61 貸:投資收益 6.61 2001年 借:應(yīng)收利息 4 持有至到期投資（溢折價(jià)） 2.79 貸:投資收益 6.79492002年 借:應(yīng)收利息 4 持有至到期投資（溢折價(jià)） 2.99 貸:投資收益 6.99 2003年 借:應(yīng)收利息 4 持有至到期投資（溢折價(jià)） 3.19 貸:投資收益 7.19502004年 借:應(yīng)收利息 4 持有至到期投資（溢折

19、價(jià)） 3.42 貸:投資收益 7.42 2005年 借:銀行存款 110 貸:持有至到期投資（投資成本） 95 投資收益 1551例4 20X0年初，A公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無交易費(fèi)用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。52 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*10%現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620

20、X3113611359119020X411901191250+ 59053 20X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時(shí),X2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整(將X2年及以后的金額用原利率折現(xiàn)) （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此應(yīng)為X2年期初數(shù) -1-2-1-2-354 年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)