講義第097講_收入的核算

1、第二節(jié)收入的核算二、收入的確認(rèn)和計(jì)量（2）合同變更及其會(huì)計(jì)處理合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：合同變更部分作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}】司承諾向某客戶銷售 120 件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià) 100 元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái) 6 個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。司將其中的 60 件產(chǎn)品

2、轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，司承諾向該客戶額外銷售 30 件相同的產(chǎn)品，這 30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件 95 元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含。分析：本例中，由于新增的 30 件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上了一份單獨(dú)的、在未來(lái)銷售 30 件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。司應(yīng)當(dāng)對(duì)原合同中的 120 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 100 元確認(rèn)收入，對(duì)新合同中的 30 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 95 元確認(rèn)收入。合同變更作為原合同終止及新合同成立。合同變更不屬于規(guī)定的情形，且

3、在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱已轉(zhuǎn)讓的商品）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱未轉(zhuǎn)讓的商品）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！狙a(bǔ)充】未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額。【例題】司承諾向某客戶銷售 120 件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià) 100 元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái) 6 個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。司將其中的 60 件產(chǎn)品轉(zhuǎn)

4、讓給該客戶后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，司承諾向該客戶額外銷售 30 件相同的產(chǎn)品，司新增銷售的 30 件產(chǎn)品售價(jià)為每件 80 元（假定該價(jià)格合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)司已轉(zhuǎn)讓的 60 件產(chǎn)品存在瑕疵，要求司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件 15 元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的 30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為 900 元。上述價(jià)格均不包含。分析：本例中，由于 900 元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的 60 件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的 60 件產(chǎn)品的的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更新增的 30 件產(chǎn)品，由于其售價(jià)該產(chǎn)品在合同變

5、更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的 60 件產(chǎn)品以及新增的 30 件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為 90 件，其對(duì)價(jià)為 8 400 元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)價(jià) 6 000 元（10060）與合同變更部分的對(duì)價(jià) 2 400 元（8030）之和，新合同中的 90 件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為 93.33 元（8 40090）。合同變更不屬于規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與

6、未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入?！纠?16-3】某房執(zhí)行的會(huì)員政策為：月度會(huì)員 150 元，季度會(huì)員 400 元，年度會(huì)員 1500 元，會(huì)員補(bǔ)差即可升級(jí)。某客戶 218 年 1 月 1 日繳納 150 元加入月度會(huì)員；2 月 1 日補(bǔ)差 250 元，升級(jí)為季度會(huì)員；4 月 1 日又補(bǔ)差 1100 元，升級(jí)為年度會(huì)員。客戶會(huì)員資格升級(jí)前后，房提供的商品不可區(qū)分，故房應(yīng)將會(huì)員升級(jí)變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)收入金額的計(jì)量是按月平均計(jì)算，則房每月確認(rèn)的收入如下：218

7、 年 1 月確認(rèn)收入：150 元218 年 2 月確認(rèn)收入：400/32-150=116（元）218 年 3 月確認(rèn)收入：400-150-116=134（元）218 年 4 月確認(rèn)收入：1500/124-400=100（元）218 年 5 月確認(rèn)收入：1500/12=125（元）218 年 6-12 月每月確認(rèn)收入：1500/12=125（元）【提示 1】企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分?！咎崾?2】下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同

8、中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：企業(yè)需提供的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以修改或定制。該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性?！咎崾尽亢贤兏臅?huì)計(jì)處理步驟4.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。（1）下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾

9、。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。（例如，企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承諾每天為客戶提供保潔服務(wù)）（2）滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。（例如保潔服務(wù)、服務(wù)等）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)?！窘忉?1】具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途?！窘?/p>

10、釋 2】就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力?！纠?16-4】某物業(yè)管理公司與客戶簽訂一份服務(wù)合同，合同期限為一年，打包價(jià)格150 萬(wàn)元，合同內(nèi)容包括：保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備服務(wù)，以及清掃道路積雪服務(wù)。【提示 1】企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度?！咎崾?

11、2】在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；企業(yè)已將該商品的法定所轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所；企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品；企業(yè)已將該商品所上的主要風(fēng)險(xiǎn)和轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和；客戶已接受該商品；其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象?！纠?16-5】乙公司為一家建筑公司，218 年 1 月 15 日，乙公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為 800 萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為 650 萬(wàn)元。按照履約義務(wù)的定義，合同中的每一項(xiàng)

12、服務(wù)都屬于可明確區(qū)分商品，因此都可以作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。但是，由于保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備服務(wù)實(shí)質(zhì)相同，每一項(xiàng)服務(wù)均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，而且可采用相同方法確定其履約進(jìn)度，所以應(yīng)當(dāng)將保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備服務(wù)合并作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于清掃道路積雪服務(wù)，由于只有在冬季才會(huì)下雪，且清掃時(shí)間短暫，因而該項(xiàng)服務(wù)與保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維護(hù)服務(wù)的實(shí)質(zhì)不相同，轉(zhuǎn)讓模式也不相同，因此應(yīng)將清掃道路積雪服務(wù)作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。5.收入確認(rèn)的時(shí)間情形收入確認(rèn)時(shí)間對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)履約進(jìn)度能合理確定時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成

13、本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入由于建筑施工是一項(xiàng)連續(xù)的、長(zhǎng)時(shí)間的服務(wù)，因此乙公司和客戶簽訂的固定造價(jià)合同的承諾是一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，而且是在一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，乙公司可以采用投入法（即按累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例）確定履約進(jìn)度，進(jìn)而確認(rèn)每一時(shí)段內(nèi)的收入?！纠?16-6】甲企業(yè)與客戶簽訂合同建造一項(xiàng)設(shè)備，有關(guān)條款如下：（1）在合同簽訂之初收取 10%的合同價(jià)款；（2）50%的合同對(duì)價(jià)在整個(gè)建造期間逐步收?。唬?）剩余 40%的合同對(duì)價(jià)在建造完成并且設(shè)備已

14、通過(guò)測(cè)試后收??；（4）除非甲企業(yè)違約，否則已收取的合同價(jià)款不可退回；（5）如果客戶終止合同，甲企業(yè)只能獲得客戶按照相應(yīng)進(jìn)度已支付的價(jià)款；（6）企業(yè)沒(méi)有向客戶要求獲取合同規(guī)定以外的進(jìn)一步補(bǔ)償?shù)臋?quán)利。從這些條款可以看出，客戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)并未獲得履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；客戶不能夠控制甲企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；在任一時(shí)點(diǎn)，客戶支付的不可返還的款項(xiàng)都低于當(dāng)時(shí)已完工部分的設(shè)備項(xiàng)目的售價(jià)。因此，甲企業(yè)應(yīng)將該合同的履約義務(wù)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入?！纠?16-7】215 年 1 月 1 日，司向乙公司出租全新辦公用房一套，租期為 3年。辦公用房原賬面價(jià)值為 30 000 000 元，預(yù)計(jì)使用

15、年限為 25 年。租賃合同規(guī)定，租賃開(kāi)始日乙公司向司預(yù)付1 200 000 元，第 1 年年末支付100 000 元，第 2年年末支付100 000 元，第 3 年年末支付250 000 元。租賃期滿后預(yù)付不退回，司收回辦公用房使用權(quán)。該項(xiàng)租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理，并可指定為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。出租人（司）確認(rèn)收入時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際收到的金額確定，而應(yīng)采用直平均分配確認(rèn)各期的收入。此項(xiàng)租賃總金額為 1 650 000元，按直計(jì)算，每年應(yīng)確認(rèn)的司所作會(huì)計(jì)分錄為：收入為 550 000 元（含稅），適用稅率為 6%。（1）215 年 1 月 1 日：借：存款1200 000貸：合同負(fù)債1 200 000（2）215 年 12 月 31 日：借：存款100 000合同負(fù)債450 000貸：其他